Einschränkungen der Unabhängigkeit der. Revision Wille des Gesetzgebers und Einfluss der Aktionäre

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1 Urs bertschinger Einschränkungen der Unabhängigkeit der Revisionsstelle bei der eingeschränkten Revision Wille des Gesetzgebers und Einfluss der Aktionäre Das Bundesgericht hat klar gestellt, dass bei der eingeschränkten Revision «keine generellen Abstriche» von den Anforderungen an die Unabhängigkeit der Revisionsstelle gemacht werden können (Urteil 2C_927/2011 vom 8. Mai 2012, Erwägung 3.5.1). Gleichwohl ist aufgrund der Differenzierung der Revisionspflicht nach der konkreten Tragweite der Vorgaben zur Unabhängigkeit bei der eingeschränkten Revision zu fragen [1]. Der eingeschränkt prüfende Revisor muss sein Prüfungsurteil unabhängig bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein [2]. Dabei ist nicht massgebend, was eine durchschnittliche aussenstehende Betrachterin tatsächlich weiss, sondern wie ein Sachverhalt mit Blick auf die Unabhängigkeit und auf Grund der allgemeinen Lebenserfahrung beurteilt würde, wenn diese Betrachterin Kenntnis der relevanten Umstände hätte. Im Rahmen der Neuordnung des Revisionsrechts hat sich der Gesetzgeber bei den Anforderungen an den Prüfungsauftrag der Revisionsstelle von der volkswirtschaftlichen Bedeutung der zu prüfenden Gesellschaft leiten lassen. Der ordentlichen Revision für volkswirtschaftlich bedeutendere Gesellschaften wurde für kleine und mittelständische Unternehmen die eingeschränkte Revision gegenüber gestellt. Der Regulierungsansatz des Gesetzgebers wirft Fragen nach der Tragweite der Einschränkungen auf. Die Botschaft des Bundesrats von 2004 hält verschiedentlich fest, dass bei der eingeschränkten Revision weniger weitgehende Anforderungen an die Unabhängigkeit der Revisionsstelle bestehen [3]. Im Folgenden soll der Frage nachgegangen werden, inwiefern sich die Anforderungen an die Unabhängigkeit der Revisionsstelle bei der eingeschränkten Revision von denjenigen bei der ordentlichen Revision unterscheiden. urs bertschinger, prof. dr. iur., rechtsanwalt in zürich, professor an der universität st. Gallen, st. gallen 1. Grundzüge der Unabhängigkeit bei der eingeschränkten Revision 1.1 Mitwirkung bei der Buchführung. Bei der eingeschränkten Revision wird bisweilen die Mitwirkung bei der Buchführung und die Erbringung anderer Dienstleistungen als «einzige Ausnahme» von der Anwendbarkeit der Unvereinbarkeitstatbestände der ordentlichen Revision bezeichnet [4]. Das Bundesverwaltungsgericht hat sich ähnlich geäussert [5]. Schon das Gesetz normiert allerdings einen weiteren bedeutenden Unterschied zwischen der ordentlichen und der eingeschränkten Revision, indem lediglich bei der Ersteren eine Rotationspflicht des leitenden Revisors nach sieben Jahren, verbunden mit einer Abkühlungsfrist von drei Jahren bis zur Wiederaufnahme dieser Funktion, vorgesehen ist (Art. 730a Abs. 2 Obligationenrecht, OR). Die mit der Rotationspflicht des leitenden Revisors beabsichtigte Vermeidung einer übermässigen persönlichen Vertrautheit des Prüfers zum Prüfkunden, wie sie sich infolge des mehrjährigen Kontakts einstellen kann, wird bei der eingeschränkten Revision also grundsätzlich von Gesetzes wegen ausgeblendet [6]. Selbst wenn dieselbe Revisionsstelle eine Gesellschaft während Jahrzehnten eingeschränkt prüft, ergibt sich daraus von Rechts wegen noch keine Einschränkung der Unabhängigkeit. Aus Art. 729 Abs. 2 OR kann somit nicht der Umkehrschluss gezogen werden, dass einzelne Sachverhalte im Rahmen einer eingeschränkten Revision zwangsläufig im Sinne der Unvereinbarkeitstatbestände der ordentlichen Revision zu verstehen sind. Dafür spricht auch der Hinweis in der Botschaft, wonach bei der eingeschränkten Revision bewusst auf die Konkretisierung der Unabhängigkeitstatbestände verzichtet wurde [7]. Wie sich aus dem Gesetzgebungsprozess ergibt, sollte mit Art. 729 Abs. 2 OR für die kleinen und mittelständischen Unternehmen in dieser Hinsicht Rechtssicherheit geschaffen werden [8]. 1.2 Unvereinbarkeitstatbestände des Art. 728 Abs. 2 OR als Leitlinie. Wie erwähnt wurde bei der eingeschränkten 317

2 Einschränkungen der Unabhängigkeit der Revisionsstelle bei der eingeschränkten Revision Revision im Unterschied zu Art. 728 Abs. 2 OR bei der ordentlichen Revision bewusst auf eine Konkretisierung der Einzelheiten der verlangten Unabhängigkeit verzichtet. Stattdessen sollen die Unvereinbarkeitstatbestände des Art. 728 Abs. 2 OR bei der eingeschränkten Revision als «eine Leitlinie» dienen [9]. Diese für die Rechtsanwendung wenig bestimmte Vorgabe ist in der Lehre aufgenommen worden [10]. Die Revisionsaufsichtsbehörde hat den Katalog von Art. 728 Abs. 2 OR auch für die eingeschränkte Revision für anwendbar erklärt bzw. unterstellt die eingeschränkt prüfende Revisionsstelle «im Grundsatz denselben Anforderungen an die Unabhängigkeit wie die ordentlich prüfende Revisionsstelle» [11]. Nach einer weiteren Lehrmeinung entspricht es dem Willen des Gesetzgebers zur Entlastung kleinerer Unternehmen, dass bei der eingeschränkten Revision weniger strikte Anforderungen an die Unabhängigkeit gestellt werden. Danach ist an die Auslegung unbestimmter Rechtsbegriffe, wie andere Entscheidfunktion in Art. 728 Abs. 2 Ziff. 1 OR, bedeutende indirekte Beteiligung und wesentliche Forderung oder Schuld in Ziff. 2, enge Beziehung in Ziff. 3, wirtschaftliche Abhängigkeit in Ziff. 5, nicht marktkonforme Bedingungen in Ziff. 6 oder wertvolle Geschenke oder besondere Vorteile in Ziff. 7, ein weniger strenger Massstab anzulegen [12]. Es wurde auch bereits vertreten, dass bei der eingeschränkten Revision ein im Vergleich zu den Marktpreisen «deutlich niedrigeres Honorar» zulässig ist, sofern das Mandat in Übereinstimmung mit den Berufsgrundsätzen abgewickelt wird [13]. Das Bundesverwaltungsgericht hat den Gedanken aufgenommen, will aber unter Verweis auf die identischen Grundregeln zur Unabhängigkeit [14] «fortement relativiser la différence» und hält es zumindest auf den ersten Blick nicht für offensichtlich, dass es aus der Sicht eines Dritten einer stärkeren wirtschaftlichen Abhängigkeit oder einer engeren Beziehung bedarf als bei der ordentlichen Revision, um den Anschein einer Einschränkung der Unabhängigkeit zu erwecken [15]. Die Botschaft stellt zur eingeschränkten Revision klar, dass die Revisoren nicht im Verwaltungsrat der zu prüfenden Gesellschaft Einsitz nehmen dürfen [16]. Abgesehen von der Mitwirkung bei der Buchführung und dem Erbringen anderer Dienstleistungen, die mit dem Risiko der Überprüfung eigener Arbeiten verbunden sind [17], wird man keinen Unvereinbarkeitstatbestand des Art. 728 Abs. 2 OR bei der eingeschränkten Revision a priori ausblenden können [18]. Im Einklang mit dem Grundkonzept der Revisionspflicht, das sich nach der volkswirtschaftlichen Bedeutung des Prüfkunden richtet, ist bei der eingeschränkten Revision im Einzelfall ein fragwürdiger Anschein mangelnder Unabhängigkeit nach der hier vertretenen Auffassung tendenziell mit einer grösseren Zurückhaltung anzunehmen als bei der ordentlichen Revision. 1.3 Bedeutung der weiteren Unabhängigkeitsvorschriften der ordentlichen Revision. Die Botschaft äussert sich nicht zur Bedeutung der Art. 728 Abs. 3 6 OR für die eingeschränkte Revision [19]. Es ist deshalb nach den allgemeinen Grundsätzen zu bestimmen, ob und inwiefern diese Regeln zur Unabhängigkeit bei der eingeschränkten Revision Anwendung finden. Nach Art. 728 Abs. 3 OR gelten die Bestimmungen über die Unabhängigkeit für alle an der Revision beteiligten Personen. Soweit die eingeschränkt prüfende Revisionsstelle für die angemessenen Detailprüfungen einen Mitarbeiter der internen Revision des Prüfkunden ins Revisionsteam integriert (sog. «direct assistance»), ist die Unvereinbarkeitsregel des Art. 728 Abs. 3 Satz 1 OR nicht unter allen Umständen anzuwenden [20]. Art. 728 Abs. 5 OR betreffend nahestehende Personen gilt grundsätzlich auch bei der eingeschränkten Revision. Allerdings wird diese Bestimmung durch Art. 729 Abs. 2 OR verdrängt, soweit enge geschäftliche Beziehungen aufgrund der innerbetrieblichen Zusammenarbeit von Mitarbeitern der Revisions- und der Buchführungsabteilung eines Revisionsunternehmens betroffen sind. Klar ist, dass nach dem Gehalt von Art. 728 Abs. 6 OR die personelle Trennung im Sinne von Art. 729 Abs. 2 OR nicht dadurch umgangen werden kann, dass sich dieselbe natürliche Person in verschiedenen Gruppengesellschaften um die eingeschränkte Prüfung und die Buchführung eines Prüfungskunden kümmert. 318 Der Schweizer TreuhändeR

3 Einschränkungen der Unabhängigkeit der Revisionsstelle bei der eingeschränkten Revision eingeschränkte revision 1.4 Grad des Anscheins einer Beeinträchtigung der Unabhängigkeit. Die Botschaft führt aus, dass die in Art. 728 Abs. 2 OR «aufgeführten Unvereinbarkeitsgründe auch für eingeschränkt prüfende Revisionsstellen von Bedeutung sind, wenn nicht der Anschein einer offensichtlichen Befangenheit entstehen soll» [21]. Bei der ordentlichen Revision gilt es nach der Botschaft hingegen bereits «jeden Anschein der Abhängigkeit zu vermeiden» [22]. Daraus lässt sich ableiten, dass der Anscheinsproblematik bei der eingeschränkten Revision tendenziell eine geringere Bedeutung zukommen soll als bei der ordentlichen Revision, da es bei der Ersteren lediglich den Anschein einer offensichtlichen Befangenheit zu vermeiden gilt, wogegen bei der ordentlichen Revision jeder Anschein der Abhängigkeit genügt, um die Unabhängigkeit zu verletzen. Diese Auffassung der Unabhängigkeit reflektiert die abgestuften Anforderungen an die Revision je nach der volkswirtschaftlichen Bedeutung der geprüften Gesellschaft und entspricht damit einem zentralen Anliegen der Neuordnung des Revisionsrechts. 1.5 Erhöhung der Schwellenwerte für die ordentliche Revision. Aufgrund der seit Anfang 2012 geltenden höheren Schwellenwerte zur Abgrenzung der ordentlichen von der eingeschränkten Revision wächst die eingeschränkte Revision über den Bereich der kleineren Gesellschaften hinaus. Damit wird sie definitiv zur Grundform der Revision im schweizerischen Gesellschaftsrecht [23]. Am spezifischen Ansatz der Unabhängigkeit bei der eingeschränkten Revision ändert die Erhöhung der Schwellenwerte in Art. 727 Abs. 1 Ziff. 2 OR nichts. Immerhin können sich gewisse Wertungen zur Unabhängigkeit bei der eingeschränkten Revision aufgrund der erhöhten Schwellenwerte in Richtung der Rechtsauffassung bei der ordentlichen Revision verschieben. 2. Ausgestaltung der Mitwirkung bei der Buchführung. Im Unterschied zur ordentlichen Revision [24] ist bei der eingeschränkten Revision das «Mitwirken» bei der Buchführung des Prüfkunden gemäss Art. 729 Abs. 2 OR zulässig. Die Revisionsaufsichtsbehörde (RAB) hält in einem Positionspapier zur «Unabhängigkeit der Revisionsstelle bei der eingeschränkten Revision» fest, dass Ermessensbereiche bei der Buchführung durch Mitarbeiter der Revisionsstelle, selbst wenn sie nicht in die Prüfung einbezogen sind, nur aufgezeigt werden können, das Ermessen aber stets durch den Verwaltungsrat der zu prüfenden Gesellschaft zu betätigen ist [25]. Die vollständige und autonome Führung der Buchhaltung durch die Revisionsstelle im Sinne eines integralen Outsourcing ist nach Auffassung der Aufsichtsbehörde nicht erlaubt. Damit ist die eingeschränkt prüfende Revisionsstelle mit einer erheblichen Rechtsunsicherheit konfrontiert, welcher Grad der Mitwirkung bei der Buchführung unter aufsichtsrechtlichem Gesichtspunkt mit Blick auf eine sorgfältige Erfüllung der Revisionsdienstleistungen zulässig ist. «Art. 729 Abs. 2 OR verbietet die weitgehende Arbeitsteilung zwischen dem Verwaltungsrat des Prüfkunden und dem Revisionsunternehmen nicht, woran auch im Kontext des Revisionsaufsichtsgesetzes festzuhalten ist.» 2.1 Mitwirkung der Revisionsstelle bei der Buchführung im Kontext des Aktienrechts. Der Gesetzgeber hat als Erleichterung für die kleinen und mittelständischen Unternehmen aufgrund von Art. 729 Abs. 2 OR eine erweiterte Zusammenarbeit zwischen dem Revisionsunternehmen und der geprüften Gesellschaft, insbesondere bei der Buchführung, für zulässig erklärt [26]. Die Buchführung stellt eine Geschäftsführungsaufgabe dar. Daran ändert der Umstand, dass ein Revisionsunternehmen bei der Buchführung mitwirkt, nichts. Als unübertragbar und unentziehbar weist Art. 716a Abs. 1 Ziff. 3 OR dem Verwaltungsrat lediglich die Ausgestaltung des Rechnungswesens zu. Damit ist die grundlegende Organisation der Buchführung im Zusammenhang mit den anwendbaren Rechnungslegungsregeln gemeint im Hinblick auf die Sicherstellung der zeitnahen, periodengerechten und vollständigen Erfassung der Geschäftsvorfälle [27]. Die Mitwirkung der Revisionsstelle an der Buchführung gemäss Art. 729 Abs. 2 OR fügt sich in diesen aktienrechtlichen Rahmen ein. Die Führung der Buchhaltung ist grundsätzlich eine delegierbare Geschäftsführungsaufgabe, für die der Verwaltungsrat von der Haftungserleichterung nach Art. 754 Abs. 2 OR profitieren kann. In Abhängigkeit von der Bedeutung der übertragenen Arbeiten agiert das Revisionsunternehmen als materielles bzw. faktisches Geschäftsführungsorgan oder als Hilfsperson des Prüfkunden [28]. Das Bundesgericht hat im ersteren Sinne schon vor längerer Zeit entschieden [29]. Eine mangelhafte Erfüllung von Buchführungsaufgaben führt zur Haftung des Revisionsunternehmens aus Vertragsverletzung sowie im Rahmen von Organaufgaben zur Anwendung der Geschäftsführungshaftung (Art. 754 OR). Soweit Aspekte, welche die Buchführung betreffen, als nicht delegierbar gelten, sind diese Aufgaben gemäss Art. 716 a Abs. 1 OR grundsätzlich nicht höchstpersönlicher Natur, sodass der Beizug Dritter durch den Verwaltungsrat allemal möglich bleibt [30], selbstverständlich ohne dass sich damit etwas an der Verantwortlichkeit des Verwaltungsrats der geprüften Gesellschaft ändern liesse. Die Buchführungsabteilung des Revisionsunternehmens wird dem Verwaltungsrat Ermessensbereiche und deren Handhabung offenlegen [31], und der sorgfältige Verwaltungsrat wird sich vor der Diskussion zur Jahresrechnung danach erkundigen [32]. Auf dieser Grundlage macht sich der Verwaltungsrat die Buchführungsarbeiten des Revisionsunternehmens, soweit sie 319

4 Einschränkungen der Unabhängigkeit der Revisionsstelle bei der eingeschränkten Revision 4. Aktionärs- und Gläubigerschutz Bei der Buchführung handelt es sich, wie erwähnt, um eine Geschäftsführungsaufgabe [44]. Die Geschäftsführung obliegt dem Verwaltungsrat, sofern er sie nicht gestützt auf eine statutarische Grundlage und ein Organisationsreglement übertragen hat [45]. Das Bundesgericht hat entschieden, dass die Generalversammlung dem Verwaltungsrat in der statutarischen Ermächtigungsnorm für die Delegation der Geschäftsführung gewisse Vorgaben machen kann. Es muss deshalb zulässig sein, dass die Generalversammlung in der statutarischen Ermächtigungsnorm die Übertragung von Buchführungsarbeiten auf das Revisionsunternehmen ausschliesst [46]. Alternativ und nach der gesetzlichen Ordnung wohl naheliegender kann das Verbot zur Mitwirkung der eingeschränkt prüfenden Revisionsstelle bei der Buchführung aufgrund von Art. 731 a Abs. 1 OR etabliert werden, indem als Vorgabe der Aktionäre für die «Organisation» der Reviim Rahmen der Erarbeitung des Jahresabschlusses relevant sind, zu Eigen. Es ist trotz vereinzelter im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens geäusserter enger Auffassungen [33] nicht ersichtlich, dass die Neuordnung des Revisionsrechts an dieser zivilrechtlichen Rechtslage etwas geändert hat. Dem Aktienrecht liegt auf der Stufe des Verwaltungsrats ein Milizsystem zu Grunde, welches sich in Art. 716 a Abs. 1 Ziff. 3 OR für das Finanz- und Rechnungswesen reflektiert und bei kleinen und mittelständischen Unternehmen im Rahmen einer typengerechten Auslegung des Aktienrechts [34] besondere Beachtung verdient. Art. 729 Abs. 2 OR verbietet die weitgehende Arbeitsteilung zwischen dem Verwaltungsrat des Prüfkunden und dem Revisionsunternehmen nicht, woran auch im Kontext des Revisionsaufsichtsgesetzes festzuhalten ist. Ansonsten würden die mit der Neuordnung des Revisionsrechts für kleine und mittelständische Unternehmen angestrebten Erleichterungen entgegen der Intention des Gesetzgebers durch die Rechtsanwendung beschnitten [35]. 2.2 Organisatorische und personelle Massnahmen. Das Revisionsunternehmen, welches bei der Buchführung mitwirkt, muss durch organisatorische und personelle Massnahmen eine verlässliche Prüfung sicherstellen (Art. 729 Abs. 2 Satz 2 OR) [36]. Die Sicherung der Unabhängigkeit wird mit dieser Regelung auf die innerbetriebliche Ebene verlagert und damit dem Verbot der Selbstprüfung bei der eingeschränkten Revision entsprochen. Die organisatorischen Massnahmen betreffen die Weisungsberechtigung bzw. das Unterstellungsverhältnis. Einer Person, welche Buchführungsarbeiten für einen Prüfkunden des Revisionsunternehmens erledigt, darf unter keinen Umständen Weisungsberechtigung gegenüber Personen zukommen, welche Revisionsdienstleistungen für diesen Kunden erbringen [37]. Ebenso wenig dürfen Personen, die sich mit Revisionsdienstleistungen befassen, gegenüber der Buchführungsabteilung des Revisionsunternehmens weisungsberechtigt sein. Diese Grundsätze sind im Organisationsreglement des Revisionsunternehmens festzulegen. Unbestreitbar ist, dass es als Ausfluss von Art. 730 b Abs. 1 OR bei der eingeschränkten Revision eines Informationsflusses zwischen der Buchführungsabteilung des Revisionsunternehmens und dessen Revisionsabteilung bedarf, soweit im Falle von Unklarheiten für den Revisor ein Bedürfnis für Rückfragen bei der internen Buchführungsabteilung besteht. 3. Erbringung anderer Dienstleistungen Art. 729 Abs. 2 OR erklärt bei der eingeschränkten Revision das Erbringen anderer Dienstleistungen für den Prüfkunden grundsätzlich für zulässig. Der Begriff der anderen Dienstleistungen ist weit zu verstehen. Er umfasst insbesondere Beratungsdienstleistungen, ohne auf diese beschränkt zu sein [38]. Neben Strategie- und sonstiger wirtschaftlicher Beratung fallen auch Steuerberatung sowie die Beratung im Zusammenhang mit der Erstellung des Jahresabschlusses in Betracht, sodass unter Beachtung des eingeschränkten Selbstprüfungsverbots bei der eingeschränkten Revision gemäss Art. 729 Abs. 2 OR Dienstleistungen «aus einer Hand» an den Prüfkunden möglich sind [39]. Im Schrifttum wird mit Verweis auf die Tatbestände des Art. 728 Abs. 2 OR ausgeführt, dass die anderen Dienstleistungen für den Prüfkunden nicht zu einer engen Beziehung der eingeschränkt prüfenden Revisionsstelle zum Verwaltungsrat oder zu einer anderen Person mit Entscheidungsfunktion oder zur wirtschaftlichen Abhängigkeit der Revisionsstelle vom Prüfkunden führen dürfen [40]. Die RAB hält fest, dass aufgrund des weniger strengen Selbstprüfungsverbots bei der eingeschränkten Revision tendenziell mehr Honorare für andere Dienstleistungen in Rechnung gestellt werden können als bei der ordentlichen Revision. Anlass zur Besorgnis einer wirtschaftlichen Abhängigkeit der eingeschränkt prüfenden Revisionsstelle könne bestehen, wenn der Honoraranteil eines geprüften Unternehmens mehr als zehn Prozent der gesamten durchschnittlichen Honorareinnahmen des Revisionsunternehmens während der letzten fünf Jahre entspricht [41]. Eine Verhältniszahl für die Honorare aus Revisionsdienstleistungen und Zusatzdienstleistungen, wie sie von der RAB für die staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen bei der ordentlichen Revision verwendet wird, um die Gefährdung der Unabhängigkeit zu beurteilen [42], besteht für die eingeschränkte Revision nicht. Es obliegt der eingeschränkt prüfenden Revisionsstelle, die Zusatzdienstleistungen an den Prüfkunden erbringt, die Unabhängigkeit nach Massgabe von Art. 729 Abs. 1 OR zu gewährleisten. Das Bundesverwaltungsgericht hat wenn auch hinsichtlich eines Sachverhaltes, der sich vor dem Inkrafttreten des neuen Revisionsrechts zutrug erkannt, dass Jahresumsätze mit einem Prüfkunden von deutlich über 10% der Gesamterträge in Verbindung mit dem Umstand, dass die Beschwerdeführerin mit diesem, nunmehr eingeschränkt zu prüfenden Prüfkunden im Hinblick auf die Zulassung als Revisionsexperte die erforderliche Fachpraxis erworben hat, einer ökonomischen und beruflichen Abhängigkeit entsprechen [43]. 320 Der Schweizer TreuhändeR

5 Einschränkungen der Unabhängigkeit der Revisionsstelle bei der eingeschränkten Revision eingeschränkte revision sionsstelle die Mitwirkung bei der Buchführung untersagt und damit das Selbstprüfungsverbot bei der eingeschränkten Revision auf die gleiche Stufe wie bei der ordentlichen Revision gestellt wird. Im Rahmen von Art. 731 a Abs. 1 OR können der Revisionsstelle auch die weiteren Dienstleistungen für die Gesellschaft punktuell oder umfassend untersagt werden. Aufgrund der geringeren volkswirtschaftlichen Bedeutung der Gesellschaften mit eingeschränkter Revision erlangt die privatautonome Gestaltung nach dem Willen der Aktionärsmehrheit [47] eine erhöhte Bedeutung. Ein Optingup der Aktionäre für die Unabhängigkeit bei der eingeschränkten Revision kann auch unter dem Gesichtspunkt des Gläubigerschutzes bedeutsam sein, indem sich die konsequente Trennung von Buchführung und Abschlussprü fung nach dem Muster der ordentlichen Revision positiv auf die Bonität der eingeschränkt zu prüfenden Gesellschaft auswirkt. Darüber hinaus können sich Gläubiger vertraglich absichern [48]. 5. Ausblick Die vorstehenden Ausführungen zeigen, dass die Unabhängigkeit der eingeschränkt prüfenden Revisionsstelle abgesehen von Art. 729 Abs. 2 OR weiteren Einschränkungen unterliegt, die sich letztlich aus dem Konzept der differenzierten Revisionspflicht ableiten. Die einzelnen Einschränkungen der Unabhängigkeit bei der eingeschränkten Revision sind im Zuge der weiteren praktischen Handhabung des Revisionsrechts sorgfältig herauszuarbeiten. Anmerkungen: 1) Der Autor hat sich schon in der Aktuellen Juristischen Praxis (AJP) 2012, 1221 ff., zur Thematik geäussert. Darauf stützt sich der vorliegende Beitrag massgeblich ab. 2) Art. 729 Abs. 1 OR. 3) Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts (Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht) vom 23. Juni 2004, BBl 20. Juli 2004, 3993 und ) Eidg. Revisionsaufsichtsbehörde (RAB), Tätigkeitsbericht 2011, 40. 5) Bundesverwaltungsgericht B-6373/2010 vom 20. April 2011, E (Hervorhebung durch den Verfasser), wonach «sowohl bei der ordentlichen als auch bei der eingeschränkten Revision keine Umstände vorliegen dürfen, die den Anschein der Abhängigkeit oder der Voreingenommenheit der Revisionsstelle erwecken. Vielmehr ist den Bedürfnissen der kleinen und mittleren Unternehmen (KMU) bereits durch die Möglichkeit des sog. embedded audit (Mitwirken der Revisionsstelle bei der Buchführung; Art. 729 Abs. 2 OR) sowie durch eine Freistellung von der Revision ( opting out ) Rechnung getragen worden (...). Weitere Erleichterungen sieht das Gesetz nicht vor.» 6) Zu restriktiv Claude Bourqui/Dominique Paola Bourqui, Le contrôle restreint et sa fiabilité, SZW 2007, 433 f., welche allein aufgrund der Dauer eines Revisionsstellenmandats auch bei der eingeschränkten Revision auf eine Anscheinsproblematik seitens eines Dritten schliessen. 7) Botschaft Revisionsrecht (Anm. 3), 3999 f. 8) Im Nationalrat wurde ein Minderheitsantrag, welcher bei der eingeschränkten Revision die Erbringung sonstiger Dienstleistungen durch die Revisionsstelle mit Ausnahme der Mitwirkung bei der Buchführung für zulässig erklären wollte, abgelehnt (AB 2005, N 83/84). 9) Botschaft Revisionsrecht (Anm. 3), 4026; so auch Bundesverwaltungsgericht B-6373/2010 vom 20. April 2011, E ) Peter Böckli, Revisionsstelle und Abschlussprüfung nach neuem Recht, Zürich 2007, ) RAB Tätigkeitsbericht 2011, ) Rolf Watter/Corrado Rampini, Basler Kommentar Obligationenrecht II, 4. Aufl., Art. 729, N 5; ähnlich Pascal Montavon/Marc Wichser, Droit Suisse de la Révision, Lausanne 2009, 177: «De prendre le catalogue de l art. 728 al. 2 CO comme ligne directrice revient en pratique à interpréter les notions indé finies de manière plus souple, et de ne pas s en écarter complètement»; siehe auch S. 183 betreffend Art. 728 Abs. 3 6 OR. 13) Karl Renggli/Raphael Kissling, Die eingeschränkte Revision, Schneisingen/Lenzburg 2012, ) Art. 728 Abs. 1 OR und Art. 729 Abs. 1 OR. 15) Bundesverwaltungsgericht B-739/2011 vom 6. September 2012, E ) Botschaft Revisionsrecht (Anm. 3), ) Art. 728 Abs. 2 Ziff. 4 OR. 18) Vgl. auch die Übersicht bei Renggli/Kissling (Anm. 13), 377 f. 19) Ebenso Henry Peter/Francesca Cavadini/Olivier Dunant, Commentaire Romand, Art. 729 OR, N ) Vgl. dazu schon Urs Bertschinger, Honorardruck und Unabhängigkeit der Revisionsstelle, AJP 2013, ) Botschaft Revisionsrecht (Anm. 3), 4026, Hervorhebung durch den Verfasser. 22) Botschaft Revisionsrecht (Anm. 3), 4018, Hervorhebung durch den Verfasser. 23) Florian Zihler, Erhöhung der Schwellenwerte von Art. 727 Abs. 1 Ziff. 2 OR, Der Schweizer Treuhänder 2011/9, ) Art. 728 Abs. 2 Ziff. 4 OR. 25) Vgl. die Dokumentation der RAB «Unabhängigkeit der Revisionsstelle bei der eingeschränkten Revision», Fassung vom 18. Juli 2011, verfügbar unter bausteine.net/file/showfile.aspx?downdaid=7595& sp=d&domid=1063&fd=2; siehe auch RAB Tätigkeitsbericht 2011, 40; gl. M. Watter/Rampini (Anm. 12), Art. 729 OR, N 8, und wohl auch Renggli/Kissling (Anm. 13), ) Vgl. auch das Positionspapier der Treuhand-Kammer «Eingeschränkte Revision und Mitwirkung bei der Buchführung» vom 25. Oktober ) Vgl. Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 4. Aufl., 13, N 344; Rolf Watter/ Katja Roth Pellanda, Basler Kommentar Obligationenrecht II, 4. Aufl., Art. 716 a, N ) Die Organstellung juristischer Personen unter Art. 754 OR ist anerkannt; vgl. Urs Bertschinger, Kommentar Schweizerisches Obligationenrecht, Jolanta Kren Kostkiewicz u. a. (Hrsg.), 2. Aufl. 2009, Art. 754, N ) Bundesgericht 4C.506/1996 vom 3. März 1998, auszugsweise publiziert in SemJud 1999, 228 ff. 30) Vgl. als Anwendungsbeispiel BGE 128 III 129 betreffend Art. 716 a Abs. 1 Ziff. 4 OR, wo das Bundesgericht unter anderem ausführt: «Die Unübertragbarkeit bedeutet überdies nicht, dass die nächstuntere Ebene nicht ermächtigt werden könnte, selbst Abberufungen vorzunehmen. Die Unübertragbarkeit hat lediglich zur Folge, dass in jedem Fall der Verwaltungsrat auch das Recht hat, selber solche Abberufungen vorzunehmen» (S. 134). 31) So auch Treuhand-Kammer/Schweizerischer Treuhänder-Verband, Standard zur Eingeschränkten Revision 2007, Anhang B Unabhängigkeit, Zulässige/unzulässige Sachverhalte, unter lit. a (S. 35). 32) Vgl. auch Bertrand Perrin/Christophe Wagner, L indépendance dans le contrôle restreint, Modifications législatives et évaluation d un concept, Der Schweizer Treuhänder 2010/3, ) Vgl. Watter/Rampini (Anm. 12), Art. 729 OR, N 8, mit Verweis auf ein Votum von Ständerat Hansheiri Inderkum. 34) Vgl. etwa BGE 121 III 233 zur Differenzierung der Delegation des Bezugsrechtsausschlusses an den Verwaltungsrat in «Aktiengesellschaften kleinerer oder mittlerer Grösse» einerseits und «Grossgesellschaften mit börsenkotierten und weit gestreuten Aktien» anderseits. 35) Vgl. Botschaft Revisionsrecht (Anm. 3), 3992 ff. und 4098 ff. 36) Bundesgericht 2C_927/2011 vom 8. Mai 2012, E ) Siehe die in Anm. 25 verwiesene Dokumentation der RAB, S. 2 f.; Christian Feller, Praktikable Umsetzung der organisatorischen Trennung bei Doppelmandaten, Der Treuhandexperte 2012, ) Treuhand-Kammer, Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Bd. 2 Abschlussprüfung, Zürich 2009, ) Botschaft Revisionsrecht (Anm. 3), 4026; vgl. auch das Grünbuch der Europäischen Union, Weiteres Vorgehen im Bereich der Abschlussprüfung: Lehren aus der Krise, 13. Oktober 2010, Ziff. 7.1, wo auch der Schweizer Ansatz der Prüfung von KMU Erwähnung findet, betreffend Nichtprüfungsleistungen des KMU-Prüfers, wie zum Beispiel Hilfe beim Kreditzugang, beim Ausfüllen der Steuererklärung, bei den Gehaltsabrechnungen oder der Rechnungslegung. 40) Watter/Rampini (Anm. 12), Art. 729 OR, N 9. 41) Vgl. die in Anm. 25 verwiesene Dokumentation der RAB, S ) Vgl. die Dokumentation der RAB «Erbringung von Revisionsdienstleistungen und Zusatzdienstleistungen», Fassung vom 1. April 2010, verfügbar unter id=31428&domid=1063&sp=d&addlastid=&m1=30 479&m2=30487&m3=31416&m4=31428; siehe im Hinblick auf eine deutliche Praxisverschärfung Frank Schneider/Manus Widmer, Unabhängigkeit der Revisionsstelle, Ausgewählte Aspekte des Grünbuchs der EU, Finanz- und Rechnungswesen Jahrbuch 2013, Zürich-Mülligen 2013, 279 ff. 43) Bundesverwaltungsgericht B-739/2011, E ) Vgl. unter Abschnitt ) Art. 627 Ziff. 12 OR und Art. 716 b OR. 46) Die statutarische Ermächtigungsnorm könnte etwa festhalten, dass Buchführungsarbeiten nur an Personen vergeben werden dürfen, welche keine Revisionsdienstleistungen für die Gesellschaft erbringen und weder durch Stimmenmehrheit noch auf andere Weise mit dem Revisionsunternehmen verbunden sind. 47) Art. 703 OR. 48) Vgl. Botschaft Revisionsrecht (Anm. 3), 3992, wonach die Schutzbedürfnisse bei KMU «anderer Natur und weniger absolut» sind als bei grösseren Unternehmen, da die eingeschränkte Revision vorab den privaten Interessen der Beteiligten und dem Schutz der Gläubiger diene, wobei der Schutz der Letzteren in der Praxis nur von sekundärer Bedeutung sei. 321