Bewertung langfristiger Rückstellungen ab Abzinsung mit 3,5 % wenn Restlaufzeit der Rückstellung > 12 Monate

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1 18 BETRIEBSAUSGABEN WERBUNGSKOSTEN Bewertung langfristiger Rückstellungen ab Abzinsung mit 3,5 % wenn Restlaufzeit der Rückstellung > 12 Monate 9 Abs 5 ivm 124b Z 251 EStG idf AbgÄG 2014, sa Mayr in RdW 2014/182, Knechtl in SWK 10/2014, 499, Lang/Decke in AbgÄG 2014, Weinhandl in ÖStZ 2014, 213 und Laudacher in Jakom, EStG 2014 zu 9 EStG, Änderung des 211 Abs 2 UGB durch RÄG 2014 (Entwurf) gem 906 Abs 29 UGB anzuwenden auf Geschäftsjahre, die nach dem beginnen. Rückstellungen mit Laufzeiten > 12 Monaten (bisher 12 Monaten) sind an Bilanzstichtagen ab dem 1. Juli 2014 mit einem Jahreszinssatz von 3,5 % abzuzinsen (bisher pauschale Abzinsung mit 20 %). Das gilt "nur" bei Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste und NICHT für Abfertigungs- und Pensionsrückstellungen. Laufzeiten > 12 Monaten können insbesondere Rückstellungen aufweisen für: Prozesskosten, Gewährleistung, Altlastensanierung, Beseitigung Bodenkontamination, langfristige Entsorgungs- oder Abbruchverpflichtungen, Abbau von Betriebsanlagen, Altfahrzeugrücknahmeverpflichtung, Heimfallsrechte, Rekultivierungskosten etc siehe auch Beispiele in Jakom, EStG 2014 TZ 41 ff zu 9 1. Einflussgrößen auf die Bewertung 1.1. Bevor wird, ist jedoch der voraussichtliche Erfüllungsbetrag zb einer Verbindlichkeit zu ermitteln, in welchen auch künftige Preis- und Kostensteigerungen einfließen und der die Bemessungsgrundlage für den abzuzinsenden Rückstellungsbetrag darstellt. Dieser Diktion folgt auch 211 Abs 1 UGB idf RÄG 2014 (Entwurf) und die erläuternden Bemerkungen dazu. Besteht kein Bedarf, die Höhe des Erfüllungsbetrages in den Folgejahren anzupassen, weil die wirtschaftliche Ursache für die Rückstellung ausschließlich in der abgelaufenen Periode liegt, ist eine sog. "Vollrückstellung" zu bilden. In Fällen, in denen die wirtschaftliche Verursachung einer Verpflichtung über mehrere Perioden verteilt ist zb bei langfristigen Entsorgungs- oder Abbruchverpflichtungen oder bei Rekultivierungsaufwendungen, ist der Erfüllungsbetrag jährlich anzupassen; sog. "Ansammlungsrückstellung". Diese ist in Österreich zwar zulässig, wurde jedoch bisher nur eher sporadisch behandelt und gebildet. Mayr in RdW 2014/156 und die erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage des AbgÄG 2014 sehen diese mit einem Seitenblick nach Deutschland bei bestimmten langfristigen Rückstellungen geradezu als Regelfall an Voraussichtlicher Erfüllungszeitpunkt einer ungewissen Verpflichtung. Aus diesem ergibt sich die Laufzeit einer Rückstellung mit entsprechenden Auswirkungen auf die Abzinsung. Der voraussichtliche Erfüllungszeitpunkt wird eher selten auf einen Bilanzstichtag fallen; seine genaue Bestimmung ist jedoch in der Praxis gerade bei langfristigen Rückstellungen mit großen Unsicherheiten behaftet, sodass eine Abzinsung auf einen Bilanzstichtag oder auf das Ende eines Quartals zweckmäßig sein wird. Der voraussichtliche Erfüllungszeitpunkt und somit die Restlaufzeit kann sich jedoch verändern und ist für Zwecke der Abzinsung grundsätzlich zu jedem Bilanzstichtag nach bestem Wissen neu zu ermitteln. Zur Klarstellung: Die Einbeziehung von Laufzeitveränderungen in die Bewertung einer langfristigen Rückstellung und die allfällige Bildung einer Ansammlungsrückstellung (siehe oben) verstoßen nicht gegen das Nachholverbot Zinssatz 3,5 % - Sofern die Laufzeit einer Rückstellung am Bilanzstichtag (noch) mehr als 12 Monate beträgt, ist der voraussichtliche Erfüllungsbetrag mit 3,5 % pro Jahr abzuzinsen. Dieser in 9 Abs 5 EStG enthaltene Zinssatz entspricht dem derzeit niedrigen Zinsniveau und wurde vom Gesetzgeber offenbar aus Vereinfachungsgründen so vorgesehen. Während zahlreiche Autoren eine Abzinsung der Rückstellung in der UGB-Bilanz bisher ablehnen, es sei denn, dass im Erfüllungsbetrag ausnahmsweise ein offener oder verdeckter Zinsanteil enthalten ist, sieht 211 Abs 2 UGB idf RÄG 2014 (Entwurf) eine marktübliche unternehrst COPYRIGHT BY HACKL & CO, WIEN

2 BETRIEBSAUSGABEN WERBUNGSKOSTEN 19 mensrechtliche Abzinsung ausdrücklich vor! Die erläuternden Bemerkungen dazu enthalten immerhin die Möglichkeit, auch für die unternehmensrechtliche Abzinsung "den Durchschnittszinssatz in 9 Abs 5 EStG" heran zu ziehen. Es bleibt abzuwarten, was der Fachsenat für Unternehmensrecht dazu meint. Daraus ergeben sich folgende Konstellationen langfristiger Rückstellungen: Voraussichtlicher Erfüllungszeitpunkt (Laufzeit) ohne Anpassungsbedarf /Laufzeitveränderung in Folgeperioden mit Anpassungsbedarf /Laufzeitveränderung in Folgeperioden Voraussichtlicher Erfüllungsbetrag ohne Anpassungsbedarf "Vollrückstellung" mit Anpassungsbedarf "Ansammlungsrückstellung" Vollrückstellung mit gleichbleibender Laufzeit Ansammlungsrückstellung mit gleichbleibender Laufzeit Vollrückstellung mit Laufzeitveränderung Ansammlungsrückstellung mit Laufzeitveränderung 1.4. Praktisches Tool zur Berechnung des en Rückstellungsbetrages siehe Praktische Tools. 2. In der Praxis erhebt sich die Frage, wie vorzugehen ist bei Rückstellungen mit Laufzeiten > 12 Monaten, die nach dem 30. Juni 2014 erstmals gebildet werden, bei langfristigen Rückstellungen, die bereits zu früheren Bilanzstichtagen gebildet und mit 80 % des Teilwertes angesetzt wurden, und bei langfristigen Rückstellungen, die am Bilanzstichtag 2014 bereits bestehen und die nachfolgend idr zum auch in der UGB-Bilanz abzuzinsen sein werden.

3 20 BETRIEBSAUSGABEN WERBUNGSKOSTEN 2.1. Erstmalige Bildung einer Vollrückstellung zum mit gleichbleibender Laufzeit Beispiel: Prozesskostenrückstellung, voraussichtlicher Erfüllungsbetrag ,-, voraussichtlicher Erfüllungszeitpunkt Restlaufzeit in Monaten 32 Mo. 20 Mo. 8 Mo. 0 Mo , , ,- 0, , , , , ,- 0,- 0, ,- MWR daher , , ,- 0, Erstmalige Bildung einer Vollrückstellung zum mit nachfolgender Laufzeitveränderung Beispiel: Prozesskostenrückstellung, voraussichtlicher Erfüllungsbetrag ,-, voraussichtlicher Erfüllungszeitpunkt , bis stellt sich jedoch heraus, dass der Erfüllungszeitpunkt erst am sein wird Restlaufzeit in Monaten 32 Mo. 34 Mo. 22 Mo. 10 Mo. 0 Mo , , , , ,- 312, , , , ,- 0,- 0,- 0, ,- MWR daher , , , ,- 0, Erstmalige Bildung einer Ansammlungsrückstellung zum mit gleichbleibender Laufzeit Beispiel: Rückstellung für Entsorgungsverpflichtung, voraussichtlicher Erfüllungsbetrag ,- deren Verursachung aliquot auf 5 Jahre entfällt, voraussichtlicher Erfüllungszeitpunkt , [die realitätsfremde Annahme von nur 5 Jahren dient der kurzen und leichteren Darstellung] Restlaufzeit in Monaten 48 Mo. 36 Mo. 24 Mo. 12 Mo. 0 Mo , , , ,- 0, , , , , , , , , , , , ,- MWR daher 1.286,- 675,- 34, ,- 0,-

4 BETRIEBSAUSGABEN WERBUNGSKOSTEN Anpassung einer langfristigen Rückstellung, die bereits zu Bilanzstichtagen vor dem gebildet und mit 80 % des Teilwertes angesetzt wurde (Vollrückstellung ohne Laufzeitveränderung) Fall 1: der e Rückstellungsbetrag ist größer als die bestehende Rückstellung, die mit 80 % des Erfüllungsbetrages angesetzt wurde. Dies ist bei allen Rückstellungen mit einer Restlaufzeit bis zu 77 Monaten der Fall = 6 Jahre und 5 Monate. zb Prozesskostenrückstellung, voraussichtlicher Erfüllungsbetrag ,-, voraussichtlicher Erfüllungszeitpunkt Ansatz der Rückstellung erstmals 2013 mit 80 % von ,- = ,-, der mit 3,5 % e Betrag am wäre höher, nämlich ,- Aufgrund der in 124b Z 251 lit b EStG enthaltenen ist die bestehende Rückstellung so lange weiterhin mit 80 % des Teilwertes anzusetzen wie die Restlaufzeit mehr als ein Jahr beträgt Restlaufzeit in Monaten 44 Mo. 32 Mo. 20 Mo. 8 Mo. 0 Mo , , , ,- 0, ,- 0,- 0, , , ,- 0,- 0,- 0, ,- MWR daher ,- 0,- 0, ,- 0,- Fall 2: der e Rückstellungsbetrag ist geringer als die bestehende Rückstellung, die mit 80 % des Erfüllungsbetrages angesetzt wurde. Dies ist bei allen Rückstellungen mit einer Restlaufzeit bis mehr als 77 Monaten der Fall = 6 Jahre und 5 Monate. zb Gewährleistungsrückstellung, voraussichtlicher Erfüllungsbetrag ,-, voraussichtlicher Erfüllungszeitpunkt Ansatz der Rückstellung erstmals 2013 mit 80 % von ,- = ,-, der mit 3,5 % e Betrag am ist niedriger, nämlich ,- Aufgrund der in 124b Z 251 lit b EStG enthaltenen ist die Rückstellung entsprechend aufzulösen und dieser Unterschiedsbetrag auf drei Jahre zu verteilen; in den Folgejahren erfolgt jährlich eine Neuberechnung des en Rückstellungsbetrages. 12/ Restlaufzeit in Monaten 96 Mo 84 Mo 72 Mo 60 Mo 48 Mo 36 Mo 24 Mo 12 Mo 0 Mo MWR vor Anwendung Jahres-Verteilung gem b Z 251 lit b EStG Kz 9228 Kz 9228 Kz 9228 MWR nach Anwendung

5 22 BETRIEBSAUSGABEN WERBUNGSKOSTEN Fall 3: wie Fall 2, jedoch mit Abzinsung in der UGB-Bilanz ab 2016, wie es derzeit 211 Abs 2 und 906 Abs 29 UGB idf RÄG 2014 (Entwurf) vorsehen. Angenommener Zinssatz 3,5 % 12/ Restlaufzeit in Monaten 96 Mo 84 Mo 72 Mo 60 Mo 48 Mo 36 Mo 24 Mo 12 Mo 0 Mo MWR vor Anwendung Jahres-Verteilung gem b Z 251 lit b EStG Kz 9228 Kz 9228 Kz 9228 MWR nach Anwendung Exkurs: Weitere bemerkenswerte Inhalte des Rechnungslegungs- Änderungsgesetzes 2014 (Entwurf) überwiegend anzuwenden ab 2016 "Die Umsetzung der EU-Bilanz-Richtlinie wird zum Anlass genommen, das Bilanzrecht insgesamt zu modernisieren" "Der Entwurf soll insgesamt ein Schritt in Richtung Einheitsbilanz sein, die auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich sein soll. Unterschiede in der Bewertung sollen angeglichen werden (zb beim Herstellungskostenbegriff oder bei der Rückstellungsbewertung), sodass die entsprechenden steuerrechtlichen Sondervorschriften in einem weiteren Schritt reduziert werden können." "Es ist geplant, im UGB die Basis dafür zu legen, dass die Bewertungen in der UGB-Bilanz auch als maßgeblich für das Steuerrecht anerkannt werden können. Dazu wird vorgeschlagen, einen Grundsatz der verlässlichen Schätzung einzuführen, der in weiterer Folge dazu führen soll, dass insbesondere Pauschalrückstellungen und Pauschalwertberichtigungen steuerlich anerkannt werden können." Auch die Aufwandsrückstellungen sollen auf solche Fälle reduziert werden, in denen auch eine steuerliche Anerkennung möglich wäre. Die steuerliche Anerkennung dieser Fälle wäre aber einer weiteren Novelle des Einkommensteuergesetzes vorbehalten." Nachjustierungen in 189 UGB betreffend rechnungslegungspflichtige Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften. Begriffsbestimmungen in 189a UGB: zb "Beteiligung", "bezulegender Wert", "Umsatzerlöse", "verbundene Unternehmen", "assoziiertes Unternehmen", "wesentlich", "Beteiligungsgesellschaft" etc Einschränkung, jedoch verpflichtende Ausgestaltung von Aufwandsrückstellungen. Nachjustierungen betreffend latente Steuern (aktive und passive) Änderungen unterschiedlichster Bewertungsbestimmungen Anhebung der Größenklassengrenzen für Kapitalgesellschaften, nämlich die Bilanzsumme auf 5 Mio/ 20 Mio und die Umsatzerlöse auf 10 Mio/ 40 Mio und Einführung einer neuen Größenklasse "Kleinstkapitalgesellschaften" bis zu einer Bilanzsumme von ,-, Umsatzerlösen von ,- und 10 Arbeitnehmern im Jahresdurchschnitt. Für diese soll es Erleichterungen betreffend den Anhang und im Zwangsstrafenverfahren geben. Sie brauchen gem 242 UGB keinen Anhang aufzustellen, wenn sie die nach 237 Z 2 und 3 UGB geforderten Angaben unter der Bilanz machen. Umfangreiche Nachjustierungen zu Gliederungs-, Ausweis-, Erläuterungsbestimmungen und Pflichtangaben im Anhang und Lagebericht Umfangreiche Nachjustierungen zur Konzernrechnungslegung und Abschlussprüfung Änderungen weiterer Gesetze: AG, GmbHG, GenG, PSG, VerG und 6 EStG (Bewertung)