1 Einleitung. Ablauf des Steuerstraf- verfahrens. I Ermittlungsverfahren. 1.1 Einleitung des Ermittlungsverfahrens

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1 B Ablauf des Steuerstraf- verfahrens Der Ablauf des Steuerstrafverfahrens unterscheidet sich nicht signifikant von dem sonst üblichen Gang eines Strafverfahrens. Demgemäß gibt es drei Verfahrensabschnitte, und zwar zunächst das Ermittlungsverfahren, sodann gegebenenfalls das Zwischenverfahren und bei weiterem Fortgang das Hauptverfahren. I Ermittlungsverfahren Als Ermittlungsverfahren wird der Verfahrensabschnitt zwischen Einleitung und Abschluss der Ermittlungen bezeichnet. 1 Einleitung 1.1 Einleitung des Ermittlungsverfahrens (1) Als Grund für die Einleitung eines steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens kommen wie dargelegt mehrere Möglichkeiten in Betracht. Die eigentliche Einleitung hat sodann durch die gem. 397 Abs. 1 AO ausschließlich zuständigen Behörden (Finanzbehörde, Polizei, Staatsanwaltschaft, einer ihrer Hilfsbeamten oder Strafrichter) im Rahmen einer gegen einen Beschuldigten gerichteten Maßnahme zu erfolgen. Dies muss unverzüglich geschehen und ist unter Angabe des Zeitpunkts aktenkundig zu machen ( 397 Abs. 2 AO). 46

2 Einleitung B (2) 397 AO regelt somit nicht nur die Zuständigkeit der Ermittlungsbehörden, sondern ist gleichzeitig eine der wichtigsten Vorschriften zum Schutz des Beschuldigten. Sie wird auch als Schlüsselnorm für Verfahrensverstöße und daraus folgenden Beweisverwertungsverboten zutreffenderweise bezeichnet. 61 Mit der Niederlegung des Einleitungsvermerk in der Akte erhält der betroffene Steuerbürger automatisch den Status als Beschuldigter mit den entsprechenden Folgen wie z. B. Belehrungspflichten der Ermittlungsbehörden über seine Rechte gem. 136, 163a StPO (Schweigerecht, Recht auf anwaltlichen Beistand, Stellung von Beweisanträgen etc). und insbesondere im Rahmen des Besteuerungsverfahrens auf seine nicht mehr bestehende steuerliche Mitwirkungspflichten. Es gilt nun das Zwangsmittelverbot ( 399 Abs. 1 S. 4 AO) und innerhalb einer Betriebsprüfung ist der Steuerbürger bei dessen Abbruch zusätzlich gem. 10 BpO zu belehren. Geschieht dies nicht, ist die Frage eines Verwertungsverbots zu prüfen. (3) Auch hat die Verteidigung den genauen Zeitpunkt der Niederlegung stets im Hinblick auf die Prüfung der strafrechtlichen Verjährung zu beachten, sofern verjährungsunterbrechende Maßnahmen gem. 78c StGB damit verbunden sind. (4) Sollte sich aus dem Inhalt der Niederlegung auch ergeben, dass ein steuerstrafrechtlicher Sachverhalt nunmehr bekannt ist, kann dies auch in diesem Umfang dazu führen, dass eine Selbstanzeige nicht mehr möglich ist. (5) Das Strafverfahren ist bei Verdacht einer Steuerstraftat einzuleiten ( 386 Abs. 1 AO i. V. m. 152 Abs. 2, 160 StPO), d. h. ein sog. Anfangsverdacht muss vorliegen. Dieser wird bejaht, wenn nach kriminalistischer Erfahrung die Möglichkeit besteht, dass eine verfolgbare Straftat vorliegt. 62 Einleitungsvermerk So z. B. Kohlmann, Steuerstrafrecht, 397 AO Rdnr 1. Kohlmann, a. a. O. Rn

3 B Belehrung Selbstanzeige Besprechung mit dem Strafverteidiger Kontaktaufnahme mit der Steuerfahndung Ablauf des Steuerstrafverfahrens 1.2 Bekanntgabe der Einleitung (1) Die Einleitung des Strafverfahrens ist dem Steuerbürger spätestens mitzuteilen, wenn er dazu aufgefordert wird, Tatsachen darzulegen oder Unterlagen vorzulegen, die im Zusammenhang mit der Straftat stehen, derer er verdächtig ist ( 397 Abs. 3 AO). Er weiß nun, dass er Beschuldigter ist und ist auch entsprechend zu belehren. (2) Wenn nicht schon vorher, so ist mit der Mitteilung in dem Umfang ihres Inhalts, nicht aber darüber hinaus, die Verjährung unterbrochen ( 78c Abs. 1 Ziff. 1 StGB) und eine Selbstanzeige nicht mehr möglich. Wird z. B. der Vorwurf einer Verkürzung der Einkommensteuer bezüglich der Veranlagungszeiträume 03 bis 05 erhoben, so ist hinsichtlich anderer Steuerarten und anderer Zeiträume die Verjährung nicht unterbrochen und es kann insoweit auch noch eine Selbstanzeige wirksam erstattet werden. (3) Der Beschuldigte sollte nun unverzüglich sich mit seinem Steuerberater in Verbindung setzen und das weitere Vorgehen besprechen. Der Steuerberater ist sicherlich versiert in dem materiellen Steuerrecht, aber nicht im Strafrecht und schon gar nicht im Strafprozessrecht. Es wird ein im Steuerstrafrecht ausgewiesener Strafverteidiger beizuziehen sein. Mit diesem wird eine ausführliche Besprechung stattfinden, in der der Sachverhalt erarbeitet werden muss. Der Strafverteidiger wird sodann dem Mandanten aufgeben, welche Unterlagen er benötigt. Gleichzeitig wird er sich mit einer Strafprozessvollmacht zur Akte legitimieren, Akteneinsicht beantragen und eine Stellungnahme nach Erhalt der Akten ankündigen. Dies sollte wegen der Nachweisbarkeit vorab per Faxschreiben geschehen. (4) Darüber hinaus hat sich in der Praxis bezahlt gemacht, wenn der Strafverteidiger nach Eingang der Vollmacht sofort den zuständigen Steuerfahnder anruft und einen Termin für eine Besprechung vereinbart. Dieses erste Telefonat ist u. U. für den ganzen weiteren Verlauf des Verfahrens von entscheidender Bedeutung, denn die Stimmigkeit der Chemie unter den Verfahrensbeteiligten ist ein oft 48

4 Akteneinsicht B unterschätzter Faktor. Dazu muss der Strafverteidiger zumindest versuchen, seinen Beitrag zu leisten. (5) Das Gespräch mit dem Steuerfahnder vor Ort ist immens wichtig, um auch dessen Einschätzung vom Sachverhalt und dessen rechtlicher Würdigung zu erhalten. Weiter gilt es herauszuhören, inwieweit mit Weiterungen für den Mandanten zu rechnen sein könnte (Durchsuchungs- oder Haftbefehl, dinglicher Arrest). Das Gespräch sollte dem Steuerfahnder vermitteln, dass er es mit einem fachkundigen und seriösen Verteidiger zu tun hat, der, je nachdem wie sich der Sachverhalt einmal darstellen wird, eine einvernehmliche Erledigung des Verfahrens ohne Öffentlichkeit im Interesse des Mandanten anstrebt. Ist erst einmal ein gewisses Vertrauensverhältnis hergestellt, lassen sich viele Fragen wie die der frühzeitigen Akteneinsicht wesentlich konfliktarmer und zeitnaher lösen. Nach diesem Gespräch wird der Verteidiger erneut mit seinem Mandanten sprechen und mit oder ohne Akteneinsicht den Sachverhalt erneut unter Einbeziehung der Auffassung der Steuerfahndung erörtern und sodann die Ziele, die Strategie und die Taktik der Verteidigung definieren. Dem Mandanten sind schon zu diesem frühen Zeitpunkt die Möglichkeiten der Verfahrenserledigungen (dazu Gliederungspunkt B I 8) sowie die Überlegungen, wie dieses Ziel erreicht werden könnte, und die einzelnen zukünftigen Schritte zu erläutern. Dabei ist dem Mandanten klarzumachen, dass je nach Verfahrensstand diese Überlegungen erneut stattzufinden haben und gegebenenfalls geändert werden müssen, z. B. nach Erhalt der Akten. 2 Akteneinsicht Die erfolgreiche Verteidigung setzt die genaue Kenntnis der Vorwürfe gegen den Steuerbürger als Mandanten und damit die Kenntnis der Ermittlungsakte voraus. Das Recht auf Akteneinsicht als Konkretisierung des Anspruchs auf rechtliches Gehör ist daher neben dem Beweisantragsrecht und dem Fragerecht ein Kernstück der Verteidigung. 49

5 B Keine Stellungnahme vor Akteneinsicht Aktenübermittlung Ablauf des Steuerstrafverfahrens (1) Ohne die Kenntnis der Ermittlungsakte darf sich der Mandant grundsätzlich nicht zu den erhobenen Vorwürfen einlassen. Der Verteidiger darf prinzipiell keine Stellungnahme in der Sache abgeben. In signifikanten Steuerstrafverfahren können aber dazu faktisch erzwungene Ausnahmesituationen gegeben sein (insbesondere in Haftsachen, bei betragsmäßig hohen arrestbedingten Vermögensblockaden oder bei liquiditätsbedrohenden steuerlichen Schätzungsbescheiden). (2) Das Recht auf Akteneinsicht ist kein originäres Recht des Mandanten, sondern vielmehr das Recht seines Verteidigers. Dem Verteidiger ist es nicht erlaubt, seinem Mandanten die Originalakten zu überlassen; auch nicht für kurze Zeit. Die Einsichtnahme des Mandanten in die beim Verteidiger befindlichen Originalakten ist nur zulässig, wenn der Verteidiger oder einer seiner Mitarbeiter bei der Akteneinsicht dauernd zugegen sind. Der Verteidiger hat die Verantwortung darüber, dass aus der Originalakte keinerlei Unterlagen abhandenkommen. Der Verteidiger ist jedoch berechtigt, Fotokopien der ihm zur Einsicht überlassenen Akten zu fertigen und seinem Mandanten zur Verfügung zu stellen. 63 (3) Dem Verteidiger können auf Antrag soweit nicht besondere Gründe entgegenstehen die Akten mit Ausnahme der Beweisstücke zur Einsichtnahme in seine Kanzlei übergeben werden. In der Praxis der Steuerstrafverfahren können durch die genannte Ausnahme der Beweisstücke erhebliche Schwierigkeiten entstehen, da umstritten ist, ob Steuerakten als Akten genauer als Beiakten oder aber als Beweismittel anzusehen sind. Wenngleich es für die Verteidigung wichtig ist, alle Unterlagen in Kopie zur Hand zu haben, die auch die Staatsanwaltschaft hat, wird gleichwohl ein Rechtsanspruch des Verteidigers verneint, Kopien der Beweismittel von der Staatsanwaltschaft zu bekommen. Einem entsprechenden Antrag der Verteidigung wird jedoch in den meisten Fällen entsprochen. 63 Zur Thematik: Burhoff, Akteneinsicht im Steuerstrafverfahren, PStR 2000, 58; Burhoff, Das Akteneinsichtsrecht des Strafverteidigers nach 147 StPO, HRR-Strafrecht 2003,

6 Akteneinsicht B Probleme bereitet gelegentlich die Dauer der Akteneinsicht, die häufig nur für kurze Zeit gewährt wird, manchmal nur für wenige Tage. Der Verteidiger hat aber einen Anspruch darauf, dass ihm für die Akteneinsicht eine angemessene Frist eingeräumt wird, die sich nach dem Aktenumfang bestimmt. Ihm muss mithin ausreichend Zeit zur Verfügung stehen, sich mit dem Akteninhalt vertraut zu machen. Anderenfalls ist so zu verfahren, als habe er noch keine Akteneinsicht gehabt. 64 (4) Für die Gewährung der Akteneinsicht ist während des vorbereitenden Verfahrens und nach Einstellung der Ermittlungen die Staatsanwaltschaft bzw. für den Fall, dass die Finanzbehörde das Ermittlungsverfahren führt, diese zuständig ( 399 Abs. 1 AO). Vom Eingang der Anklage bei Gericht bis zum rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens gleichfalls in der Hauptverhandlung ist der Vorsitzende Richter des mit der Sache befassten Gerichts für die Entscheidung über die Akteneinsicht zuständig. Obgleich die Staatsanwaltschaft bis zur Anklageerhebung für die Gewährung von Akteneinsicht zuständig ist, kommt es in der Praxis vor, dass der zuständige Richter trotz der entgegenstehenden Auffassung der Staatsanwaltschaft wegen einer sonst zu befürchtenden Verletzung des rechtlichen Gehörs Akteneinsicht gewährt. Der Verteidiger sollte daher in jedem Fall vor allem aber vor einem Haftprüfungstermin auch beim Haftrichter einen Antrag auf Akteneinsicht stellen. Gleiches gilt auch für etwaige sonstige Beschwerdeverfahren (wie z. B. gegen den Erlass eines dinglichen Arrestes). Zuständigkeiten (5) Das Recht auf Akteneinsicht beginnt mit der Eröffnung des Ermittlungsverfahrens und gilt prinzipiell für das gesamte Verfahren fort. Einschränkungen: Die in der Praxis meist mit der Ermittlung befasste Steuerfahndung darf keine Akteneinsicht gewähren und die Staatsanwaltschaft bzw. die Straf- und Bußgeldsachenstelle kann sich während der noch laufenden Ermittlungen darauf berufen, dass die Akteneinsicht verweigert wird, wenn der Untersuchungszweck durch die Einsichtnahme gefährdet werden könnte ( 147 Abs. 2 StPO). Eine konkrete Gefahr wird dabei nicht vorausgesetzt. Die Beginn der Akteneinsicht 64 AG Halberstadt v , 3 Gs 12/04, StV 2004,

7 B Ablauf des Steuerstrafverfahrens Ablehnung des Akteneinsichtsgesuchs bedarf nicht einmal einer eingehenden Begründung. In der Praxis häufig ist vielmehr der schlichte Hinweis auf die Regelung des 147 Abs. 2 StPO. Gegen diese Entscheidung der Staatsanwaltschaft kann die Verteidigung in den in 147 Abs. 5 S. 2 StPO genannten Fällen gerichtliche Entscheidung beantragen. Etwas anderes ergibt sich regelmäßig auch nicht aus dem Umstand, dass parallel zum Steuerstrafverfahren finanzgerichtlich gegen eine zwischenzeitlich erfolgte Steuerfestsetzung vorgegangen wird, die auf Erkenntnissen aus dem steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren beruht. Insoweit besteht lediglich das Recht auf Akteneinsicht bezüglich der im Besteuerungsverfahren verwerteten Erkenntnisse. 65 Untersuchungshaft (6) Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat in seiner Entscheidung aus dem Jahr 1994 klargestellt, dass das Interesse des Betroffenen an der Kenntnis der gegen ihn erhobenen Vorwürfe im Fall eines Eingriffs in die Freiheit seiner Person durch die Untersuchungshaft ein besonderes Gewicht erhält. 66 Das bedeutet, dass ein Haftbefehl und ihn bestätigende gerichtliche Entscheidungen nur auf solche Tatsachen und Beweismittel gestützt werden dürfen, die dem Inhaftierten bekannt sind und zu denen er sich äußern konnte. In der Konsequenz folgt daraus, dass der Haftbefehl aufgehoben werden muss. wenn sich die Staatsanwaltschaft wegen der Gefährdung des Untersuchungszwecks nicht zur Gewährung der Akteneinsicht in der Lage sieht. Gewährt daher die Staatsanwaltschaft keine vollständige Akteneinsicht, so können für die Haftentscheidung nur die Tatsachen und Beweismittel zugrunde gelegt werden, hinsichtlich derer der Inhaftierte zuvor Akteneinsicht gehabt hat. Für die übrigen Tatsachen und Beweismittel, die der Akteneinsicht entzogen waren, entsteht für die Haftentscheidung ein Verwertungsverbot. Wird der Haftbefehl dennoch auf die der Verteidigung unbekannten Tatsachen gestützt, muss der Verteidiger Beschwerde ( 306 StPO) BVerfG v , 2 BvR 1895/03, wistra 2004, 179 BVerfG v , 2 BvR 777/94, StV 1994, 465; vgl. auch BVerfG v , 2 BvR 1769/97, NStZ-RR 1998,

8 Akteneinsicht B und gegebenenfalls weitere Beschwerde ( 310 StPO) einlegen. Danach ist der Weg zum Bundesverfassungsgericht eröffnet. Diese Grundsätze gelten auch für eine Beschwerdeentscheidung bezüglich eines dinglichen Arrestes. 67 Ebenso hat dies der Europäische Gerichtshof für Menschenrechte (EGMR) nochmals betont. Aus dessen Entscheidung im Jahr 2001 folgt, dass ein deutsches Gericht bei der Überprüfung eines gegen die Untersuchungshaft gerichteten Rechtsmittels die Garantien eines justizförmigen Verfahrens zu gewährleisten hat. Danach muss die Waffengleichheit zwischen den Parteien gesichert sein. Dies ist nicht der Fall, wenn dem Verteidiger der Zugang zu denjenigen Dokumenten in der Ermittlungsakte verweigert wird, die wesentlich sind, um die Rechtmäßigkeit der Haft seines Mandanten angreifen zu können. 68 Praxishinweis Sitzt der Mandant in Untersuchungshaft oder soll ein dinglicher Arrest angefochten werden, dann müssen alle zulässigen Rechtsmittel solange ausgeschöpft werden, bis Akteneinsicht gewährt wird. (7) Prinzipiell hat der Verteidiger das uneingeschränkte Recht, Niederschriften über die Vernehmung des Beschuldigten, Niederschriften über richterliche Vernehmungshandlungen, bei dem ihm als Verteidiger die Anwesenheit gestattet wurde oder hätte gestattet werden müssen, sowie Gutachten von Sachverständigen einzusehen ( 147 Abs. 3 StPO). Wird in diesen Fällen die Akteneinsicht verweigert, so ist das durch die Verfassung garantierte rechtliche Gehör verletzt. (8) Die Möglichkeit, die Akteneinsicht des Verteidigers abzulehnen oder zu beschränken, endet in dem Augenblick, in dem der Abschluss der Ermittlungen in den Akten vermerkt wird. War während des Ermittlungsverfahrens die Akteneinsicht wegen einer möglichen Verletzung rechtlichen Gehörs Ende der Verweigerung auf Akteneinsicht BVerfG v , 2 BvR 1075/05, NStZ 2006, 459 = ZSteu 2006, 151 mit Anm. E. Hild, ZSteu 2006, 84. EGMR v , 25116/94, NJW 2002,

9 B Ablauf des Steuerstrafverfahrens Gefährdung des Untersuchungszwecks beschränkt, so ist dem Verteidiger nun mitzuteilen, dass das Akteneinsichtsrecht wieder uneingeschränkt besteht. Umfang der Akteneinsicht (9) Ein Problem des Rechts auf Akteneinsicht liegt darin, dass die Strafprozessordnung keine präzise Vorgabe macht, was unter der Akte zu verstehen ist. Nach dem Grundsatz der Aktenvollständigkeit gilt, dass das Recht auf Akteneinsicht prinzipiell alle seit dem Beginn des Ermittlungsverfahrens gesammelten Schriftstücke die belastenden ebenso wie die entlastenden umfasst, soweit sie dem Gericht bei der Anklageerhebung vorgelegt werden müssen. Der Verteidiger hat demgemäß bei der Vornahme der Akteneinsicht der Prüfung der Aktenvollständigkeit besondere Aufmerksamkeit zu widmen. Eine sichere Beurteilung der Sach- und Rechtslage kann er nur vornehmen, wenn er alle Feststellungen der Strafverfolgungsbehörde kennt. Dazu nimmt der Bundesgerichtshof (BGH) eine Einschränkung des Grundsatzes der Aktenvollständigkeit insoweit vor, als dem Gericht nur solche Spurenakten vorzulegen sind, die für den Schuldspruch und für die gegen den Beschuldigten verhängte Sanktion von Bedeutung sind. 69 Bei der Finanzbehörde existieren aber neben den eigentlichen Ermittlungsakten sog. Handakten der Straf- und Bußgeldsachenstelle und sog. Fallhefte der Steuerfahndung. In den Handakten befinden sich meist Überstücke der Einleitungsverfügungen, der Anträge auf Erlass von Durchsuchungsbeschlüssen oder Vermerke. Das Fallheft des Steuerfahnders enthält im Laufe der Ermittlungstätigkeit angefallene Notizen, Berechnungen oder Besprechungsvermerke. Ebenso wenig wie das Recht auf Akteneinsicht die Einsichtnahme in die Handakten der Staatsanwaltschaft umfasst, unterliegen die Handakten der Straf- und Bußgeldsachenstelle sowie die genannten Fallhefte der Akteneinsicht. 70 Wenn demgemäß alle schuldspruch- und rechtsfolgenrelevanten Schriftstücke und Feststellungen in die Ermittlungsakte gehören, so BGH v , 5 StR 122/92, NJW 1992, So zu den Fallheften OLG Frankfurt v , 2 Ws 01/03, 2 Ws 1/03, wistra 2003,

10 Verfolgungsverjährung B ist es für den Verteidiger unschädlich, wenn er in die Handakten und das Fallheft keine Akteneinsicht nehmen kann. In der Praxis kommt es allerdings häufiger vor, dass bei Staatsanwaltschaften bzw. in Straf- und Bußgeldsachenstellen sowie bei der Steuerfahndung Unterlagen, die eigentlich in die Ermittlungsakte gehören, in die Handakte oder das Fallheft einsortiert und so der Akteneinsicht entzogen wurden. Handelt es sich dabei um einzelne, für den Ermittlungsstand wesentliche Schriftstücke, so entsteht die missliche Situation, dass der Verteidiger die Unvollständigkeit der ihm übergebenen Akten zunächst nicht bemerkt, sondern vielmehr erst vor Gericht mit einer neuen Sachlage konfrontiert wird. Der Verteidiger muss dann sofort erneute Akteneinsicht beantragen und einen Antrag auf Aussetzung bzw. auf Unterbrechung der Hauptverhandlung stellen ( 228 StPO). (10) Die Einsichtnahme in die Akten ist mehrfach möglich und beispielsweise mit der Einlegung eines Rechtsmittels gegen einen Strafbefehl oder bei der Zustellung einer Anklageschrift auch erneut notwendig. Die Erfahrung zeigt, dass die Akte seit dem letzten Akteneinsichtsgesuch oft erheblich angewachsen ist. Meist gibt es zusätzliche Beweiserhebungen, Schriftsätze von Verteidigern der Mitbeschuldigten oder sonstigen Schriftverkehr, wie beispielsweise zwischen der Staatsanwaltschaft und dem Gericht, deren sorgfältige Durcharbeitung für die Entwicklung der weiteren Verteidigungsstrategie Voraussetzung ist. Wiederholung der Akteneinsicht