Handbuch Bankbilanz. Inklusive Online-Ausgabe. Scharpf/Schaber. 5., aktualisierte und erweiterte Auflage

Transkript

1 Scharpf/Schaber Handbuch Bankbilanz 5., aktualisierte und erweiterte Auflage Inklusive Online-Ausgabe

2 Ihre Online-Ausgabe zum Handbuch Bankbilanz Folgende Schritte sind notwendig, um die Online-Ausgabe nutzen zu können: 1. Loggen Sie sich mit Ihren Zugangsdaten im IDW Portal ein. (Noch nicht registrierte Nutzer führen bitte zuvor eine Erstregistrierung durch.) 2. Geben Sie unter Ihren Freischalt- Code in der dafür vorgesehenen Registrierungsbox am rechten Seitenrand ein. Dies ist nur einmal notwendig. 3. Nach jedem Einloggen im IDW Portal steht Ihnen die Online-Ausgabe des Handbuchs Bankbilanz automatisch zur Verfügung. Der Zugang erfolgt über einen Link unter der oben genannten Internetadresse. Die Zugangsberechtigung ist bis zum Erscheinen der nächsten Auflage des gedruckten Buches gültig. Freischalt-Code:

3 Paul Scharpf. Mathias Schaber Handbuch Bankbilanz 5., aktualisierte und erweiterte Auflage Düsseldorf 2013

4 Bibliografische Information der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie: detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar. ISBN IDW Verlag GmbH, Tersteegenstraße 14, Düsseldorf Die IDW Verlag GmbH ist ein Unternehmen des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.v. (IDW). Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne vorherige schriftliche Einwilligung des Verlages unzulässig und strafbar. Dies gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verbreitung in elektronischen Systemen. Es wird darauf hingewiesen, dass im Werk verwendete Markennamen und Produktbezeichnungen dem marken-, kennzeichen- oder urheberrechtlichen Schutz unterliegen. Die Angaben in diesem Werk wurden sorgfältig erstellt und entsprechen dem Wissensstand bei Redaktionsschluss. Da Hinweise und Fakten jedoch dem Wandel der Rechtsprechung und der Gesetzgebung unterliegen, kann für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Angaben in diesem Werk keine Haftung übernommen werden. Gleichfalls werden die in diesem Werk abgedruckten Texte und Abbildungen einer üblichen Kontrolle unterzogen; das Auftreten von Druckfehlern kann jedoch gleichwohl nicht völlig ausgeschlossen werden, so dass für aufgrund von Druckfehlern fehlerhafte Texte und Abbildungen ebenfalls keine Haftung übernommen werden kann. Satz: Da-TeX Gerd Blumenstein, Leipzig Druck und Bindung: Freiburger Graphische Betriebe GmbH & Co. KG, Freiburg PN 46008/0/0 KN 11491

5 Vorwort zur fünften Auflage Das Handbuch Bankbilanz erscheint zwei Jahre nach der letzten Auflage in der fünften Auflage mit Stand Februar Die gravierenden Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) vom 29. Mai 2009 dürften nunmehr im Schrifttum sowie durch die darauf Bezug nehmenden Rechnungslegungsstandards weitgehend kommentiert sein. Sämtliche aufgrund des BilMoG geänderten bzw. neu gefassten Rechnungslegungsstandards (RS) bzw. Rechnungslegungshinweise (RH) des Bankenfachausschusses (BFA) sind in dieser Auflage umfassend verarbeitet und kommentiert. Wie bereits in den Vorauflagen wurde auch in dieser Auflage sämtliche relevante neue Literatur und Rechtsprechung eingearbeitet. Das BilMoG wurde weiterhin nach der elektronischen Vorabfassung von Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses zu dem Gesetzentwurf der Bundesregierung (BT-Drucks. 16/12407 vom 24. März 2009) zitiert. Das Handbuch stellt nur die für Banken und Finanzdienstleister sowie Zahlungs- und E-Geld-Institute relevanten Bilanzierungs- und Bewertungsregelungen (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Anhang) mit Fokus auf die institutsspezifischen Besonderheiten dar. Die allgemeinen Vorschriften zur Rechnungslegung und zur Berichterstattung (einschließlich Lagebericht) sowie der Konzernabschluss sind nicht Gegenstand der Darstellung und Kommentierung. In der fünften Auflage werden ebenso wie in der vierten Auflage materiell relevante Änderungen durch Randstriche kenntlich gemacht. Als wesentliche Neuerungen sind insbesondere zu nennen: Eigenständige Kapitel zur verlustfreien Bewertung des Bankbuchs (Kapitel ) und zur Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten im Zusammenhang mit Verbindlichkeiten (Kapitel ). Bei der Überarbeitung wurden IDW RS BFA 2 (Handelsbestand), IDW RS BFA 3 (verlustfreie Bewertung des Bankbuchs), IDW RS BFA 4 (Währungsumrechnung), IDW RS BFA 5 (Financial Futures und Forward Rate Agreements) und IDW RS BFA 6 (Optionen), IDW RH BFA (Bondstripping) sowie die neuen bzw. geänderten Rechnungslegungsstandards des HFA eingearbeitet. Die Bilanzierung von Leasing nimmt nunmehr auch einen angemessenen Raum ein. V

6 Nachdem Paul Scharpf nach 33 Jahren aus dem aktiven Berufsleben ausgeschieden ist, ist dieses Buch ohne jegliche firmenpolitische Bindung verfasst worden. Die Ausführungen im Handbuch Bankbilanz stellen die persönliche Auffassung der Verfasser dar. Die Verfasser bedanken sich ganz besonders bei Herrn WP/StB Ulf Jessen, Leiter der Grundsatzabteilung des DGRV, Berlin sowie bei seinen Mitarbeitern für die Bereitschaft zur Diskussion der oft komplexen Themen sowie für die vielen Anregungen. Plochingen/Holzgerlingen, im April 2013 Prof. Paul Scharpf Dr. Mathias Schaber VI

7 Inhaltsverzeichnis Vorwort... V Abbildungsverzeichnis... XXXVII Abkürzungsverzeichnis... XXXIX 1. Einleitung Anwendungsbereich und anzuwendende Vorschriften Anwendungsbereich des Bankbilanzrichtlinie-Gesetzes Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute Besonderheiten für Finanzdienstleistungsinstitute, bestimmte Kreditinstitute, Zahlungsinstitute und E-Geld-Institute Zweigniederlassungen ausländischer Institute Nicht-EWR-Zweigniederlassungen EWR-Zweigniederlassungen Bestimmte Versicherungs- und Pfandleihunternehmen Aufstellung, Prüfung und Vorlage des Jahresabschlusses und Lageberichts Dem Jahresabschluss zugrunde liegende Währungseinheit Die auf die Bilanzierung anzuwendenden Vorschriften im Überblick Die Regelung des 340a HGB Von Instituten ersatzlos nicht anzuwendende Vorschriften Von Instituten nicht anzuwendende Vorschriften, für die Sonderregelungen bestehen Verrechnungsverbot und seine Ausnahmen Allgemeine Vorschriften der RechKredV und des HGB Fristengliederung Relevante Normen Anhangangaben zur Restlaufzeitengliederung im Einzelnen Behandlung anteiliger Zinsen in der Fristengliederung Bestimmung der Frist bei Kündigungsgeldern Behandlung von Geldern mit regelmäßiger Tilgung Fristengliederung für täglich fällige Forderungen und Verbindlichkeiten Besonderheiten für Bausparguthaben Angabe der Beträge mit unbestimmter Laufzeit XV

8 Angabe der Beträge, die im folgenden Jahr fällig werden Besonderheiten für Realkreditinstitute und Bausparkassen Besonderheiten für Zahlungsinstitute Pensionsgeschäfte Überblick Begriff und Formen von Pensionsgeschäften Definition Unterscheidung in echtes und unechtes Pensionsgeschäft Pensionsgegenstände Austausch von Pensionsgegenständen gegen Zahlung eines Betrags Vereinbarung eines Rücknahmepreises Zurückzuübertragende Vermögensgegenstände Rücknahmeverpflichtung des Pensionsgebers Rückübertragung durch den Pensionsnehmer Zusammenfassende Übersicht Bilanzierung von Pensionsgeschäften Bilanzierung echter Pensionsgeschäfte Bilanzierung und Bewertung beim Pensionsgeber Bilanzierung und Bewertung beim Pensionsnehmer Bilanzierung unechter Pensionsgeschäfte Bilanzierung und Bewertung beim Pensionsgeber Bilanzierung und Bewertung beim Pensionsnehmer Treuhandgeschäfte Begriff und Formen Treuhänder Bilanzansatz und Bewertung beim Treuhänder Bewertung beim Treuhänder Aufwendungen und Erträge beim Treuhänder Anhangangaben beim Treuhänder Treugeber Bilanzierung beim Treugeber Bewertung beim Treugeber Ausnahmen vom Verrechnungsverbot Überblick Verrechnung von Forderungen und Verbindlichkeiten gemäß 10 RechKredV Eigene Schuldverschreibungen Verrechnungen in der Gewinn- und Verlustrechnung Gemeinschaftsgeschäfte Gemeinsame Kreditgewährung Bilanzausweis gemäß 5 RechKredV XVI

9 Gemeinschaftskredit mit Bareinschuss Gemeinschaftskredit ohne Bareinschuss Bedingter Bareinschuss Diskontgemeinschaftskredit Aval-Gemeinschaftskredite Wertpapiere und Beteiligungen Wertpapiere im Sinne der Rechnungslegung Wertpapierbegriff für die Bilanzierung bei Instituten Merkmal der Börsenfähigkeit Merkmal der Börsennotierung Als festverzinslich geltende Wertpapiere Namensschuldverschreibungen Drei Wertpapierkategorien für die Bilanzierung und Bewertung Anhangangaben im Zusammenhang mit Wertpapieren Nachrangige Vermögensgegenstände und Schulden Überblick Nachrangige Forderungen Nachrangige Verbindlichkeiten Anteilige Zinsen (Zinsabgrenzung) Bewertungsvorschriften Überblick Bewertung wie Anlage- und Umlaufvermögen, Handelsbestand Überblick Bewertung wie Anlagevermögen Wie Anlagevermögen zu bewertende Vermögensgegenstände Wertpapiere des Anlagevermögens Rettungserwerb von Immobilien Anschaffungs- und Herstellungskosten Planmäßige Abschreibungen Außerplanmäßige Abschreibungen Beurteilung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung bei Wertpapieren Bewertung wie Umlaufvermögen Gesetzliche Regelung Wertmaßstäbe für die Bewertung des Umlaufvermögens Wertmaßstäbe der Niederstwertvorschrift Grundsätzlich keine zinsinduzierte Bewertung von Forderungen des Bankbuchs Besonderer Bewertungsmaßstab für Finanzinstrumente des Handelsbestands Bewertung und Prüfung von Forderungen XVII

10 Überblick Anschaffungskosten als Ausgangswert Ermittlung der Anschaffungskosten Unter Diskontabzug hereingenommene Posten Von vornherein niedrig verzinslich begebene Forderung Realisierte Nominalzinsen/Zinsabgrenzung Nominalwertbilanzierung gemäß 340e Abs. 2 HGB Anwendungsbereich Anschaffungskosten weichen vom Nennbetrag der Forderung ab Nennbetrag > Ausgabebetrag bzw. Anschaffungskosten (Disagio) Nennbetrag < Ausgabebetrag bzw. Anschaffungskosten (Agio) Auflösung des Rechnungsabgrenzungspostens Bewertungsstetigkeit Wertabschläge aufgrund verminderter Bonität der Forderung Handelsbestand an Forderungen Grundsätzlich keine Anwendung auf Wertpapiere isd. 7 RechKredV Gesonderter Ausweis in der Bilanz oder Anhangangabe Berücksichtigung der Verzinsung von Forderungen (allgemeine Zinsrisikosteuerung) Bewertung der Forderungen Verlustfreie Bewertung des Bankbuchs Überblick Relevantes Zinsänderungsrisiko Vorgehensweise vor BilMoG - Rückblick Imparitätsprinzip und verlustfreie Bewertung Einzelheiten zur Ermittlung der Drohverlustrückstellung Berücksichtigung von Ausfallrisiken Überblick Beurteilung des Adressenausfallrisikos Einzelheiten zur Bildung von Einzelwertberichtigungen Überblick Wahrscheinlichkeit eines Ausfalls Beurteilung der Kapitaldienstfähigkeit Berücksichtigung von Sicherheiten Einzelwertberichtigung bei Kreditversicherungen als Sicherheit Kreditderivate als Sicherheiten XVIII

11 Angemessene Höhe der Einzelwertberichtigung Einzelwertberichtigung auf Fremdwährungsforderungen Vorsorgemaßnahmen bei Kreditleihe und unwiderruflichen Kreditzusagen Pauschalierte Einzelwertberichtigungen Einzelwertberichtigungen bei Zweigstellen ausländischer Institute Zinsen auf notleidende Forderungen Pauschalwertberichtigungen Abgrenzung gegenüber den anderen Formen der Risikovorsorge Handelsrechtliche Pauschalwertberichtigungen Ermittlung der Wertberichtigungen nach steuerlichen Grundsätzen Tatsächlicher und maßgeblicher Forderungsausfall (BMF) Risikobehaftetes Kreditvolumen Ermittlung der Pauschalwertberichtigung Länderwertberichtigungen (Länderrisiko) Definition des Länderrisikos Erfassung des Länderrisikos mittels Länderwertberichtigungen Bemessungsgrundlage für die Länderwertberichtigungen Festlegung des Wertberichtigungssatzes Ausbuchung/Abgang von Forderungen Überkreuzkompensation in der Gewinn- und Verlustrechnung Bewertung und Prüfung von Wertpapieren bzw. Finanzinstrumenten Überblick Finanzinstrumente (Wertpapiere) des Handelsbestands Vorbemerkungen Begriff Finanzinstrument im Sinne der 340c und 340e HGB Zuordnung zum Handelsbestand Umwidmung in den bzw. aus dem Handelsbestand Bewertung Zugangs- und Folgebewertung Risikoabschlag Sonderposten gemäß 340e Abs. 4 HGB Ausweis XIX

12 Ausweis in der Bilanz Nettoausweis des Handelsergebnisses Bruttoausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung bestimmter Institute Ausweis der Zuführung zum Sonderposten Wertpapiere der Liquiditätsreserve Zuordnung zur Liquiditätsreserve Bewertung Wertaufholungsgebot Erfolgsausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung (Überkreuzkompensation) Wertpapiere des Anlagevermögens Bedeutung der Anlagewertpapiere Zuordnung zum Anlagevermögen Organisatorische Vorkehrungen und Dokumentation Bewertung Wertaufholungsgebot Erfolgsausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung Bilanzierung und Bewertung von Wertpapieren in Sonderfällen Wertpapiere mit Sonderausstattung Wertpapiere in geschlossenen Reihen Auflösung stiller Reserven durch Veräußerungsgeschäfte Bilanzierung und Bewertung von Wertpapieren im Zusammenhang mit Finanzmarktkrisen Erfolgsrealisation bei Wertpapiertransaktionen in Sonderfällen Umwidmung von Finanzinstrumenten/Wertpapieren Bilanzierung beim Bondstripping Darstellung des Bondstripping Grundsätze der Bilanzierung von Zerobonds Bilanzierung des Bondstripping beim Inhaber Zeitpunkt der Trennung Bilanzierung und Bewertung der Strips Rekonstruktion getrennter Anleihen Bilanzierung des Bondstripping beim Emittenten Bilanzierung sog. strukturierter Finanzinstrumente Definition Dokumentation (Nebenbuchhaltung) Bilanzierung strukturierter Finanzinstrumente nach IDW RS HFA Agio und Disagio bei erworbenen Schuldverschreibungen Interne Geschäfte XX

13 Definition sowie Gründe für den Abschluss interner Geschäfte Bilanzielle Behandlung interner Geschäfte Voraussetzungen für die Zulässigkeit interner Geschäfte Wertaufholungsgebot Vorsorge für allgemeine Bankrisiken ( 340f HGB) Anwendungsbereich des 340f HGB Überblick über die Vorschrift des 340f HGB Technik der Bildung und Auflösung der Vorsorgereserven Steuerliche Behandlung der Vorsorgereserven Unbestimmte Rechtsbegriffe und Berechnungsgrundlage für die Vorsorgereserven Wie Anlagevermögen behandelte Wertpapiere Höchstbetrag und Wertbeibehaltungswahlrecht Überkreuzkompensation Anhangangaben Vorsorgereserven und latente Steuern im Einzelabschluss Vorsorgereserven bei Factoring- und Leasingunternehmen Fonds für allgemeine Bankrisiken ( 340g HGB) Fremdwährungsumrechnung Überblick Währungsumrechnung nach 256a ivm. 340h HGB Begriffsabgrenzungen Besonderheiten bei Anwendung des Stichtagskurses Zugangsbewertung (Anschaffungskosten) Folgebewertung Vermögenswerte und Verbindlichkeiten Devisentermingeschäfte Erfolgsrealisierung von Umrechnungsdifferenzen Ausweis von Aufwendungen und Erträgen Anhangangaben Bewertung der Verbindlichkeiten und Rückstellungen Grundsätzliche Überlegungen und allgemeinen Rechnungslegungsregeln Über- und unterverzinsliche Verbindlichkeiten Bewertung von Verbindlichkeiten ird. Aktiv-/Passivsteuerung (Bankbuch) Verbriefte (börsennotierte) Verbindlichkeiten (Anleihen) Ausbuchung von Verbindlichkeiten Verbindlichkeiten, deren Wert von der Wertentwicklung bestimmter Vermögensgegenstände abhängt (Zertifikate) Ausbuchung von Verbindlichkeiten gegen Besserungsschein XXI

14 4.10. Bilanzierung von Wertpapierleihegeschäften Begriff der Wertpapierleihe Abgrenzung zum Pensionsgeschäft Bilanzierung und Bewertung Bilanzierung und Bewertung beim Verleiher (Darlehensgeber) Bilanzierung und Bewertung beim Entleiher (Darlehensnehmer) Bilanzierung von Bewertungseinheiten Überblick Begriff und Arten von Bewertungseinheiten Voraussetzungen für die Anwendung von 254 HGB Abzusichernde Risiken Grundgeschäfte Sicherungsinstrumente Dokumentation Wirksamkeit der Sicherungsbeziehung Durchhalteabsicht und vorzeitige Beendigung Ergänzende Voraussetzungen für antizipative Bewertungseinheiten Abbildung von Bewertungseinheiten im Jahresabschluss Bewertungseinheiten mit bestehenden Grundgeschäften Bewertungseinheiten mit antizipierten Grundgeschäften Bilanzierung bei Absicherung von Kreditrisiken Bilanzierung im Fall eines insolventen Kontrahenten Einzelheiten zu den Posten der Bilanz Überblick Aktivseite Barreserve (Aktiva 1) Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Unterposten: Kassenbestand (Aktiva 1.a)) Unterposten: Guthaben bei Zentralnotenbanken (Aktiva 1.b)) Unterposten: Guthaben bei Postgiroämtern (Aktiva 1.c)) Bewertung Anhangangaben Prüfung des Postens XXII

15 Schuldtitel öffentlicher Stellen und Wechsel, die zur Refinanzierung bei Zentralnotenbanken zugelassen sind (Aktiva 2) Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Unterposten: Schuldtitel öffentlicher Stellen (Aktiva 2.a)) Unterposten: Wechsel (Aktiva 2.b)) Darunter-Vermerk bei der Deutschen Bundesbank refinanzierbar Exkurs: Refinanzierung im Rahmen des ESZB Bewertung Anhangangaben Prüfung des Postens Forderungen an Kreditinstitute (Aktiva 3) Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Unterposten: Täglich fällig (Aktivposten 3.a)) Unterposten: Andere Forderungen (Aktivposten 3.b)) Bewertung Anhangangaben Prüfung des Postens Forderungen an Kunden (Aktiva 4) Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Darunter-Vermerke Darunter-Vermerk durch Grundpfandrechte gesichert Darunter-Vermerk Kommunalkredite Darunter-Vermerk durch Schiffshypotheken gesichert Besonderheiten bei Pfandbriefbanken Besonderheiten bei Bausparkassen Besonderheiten bei Kreditgenossenschaften mit Warenverkehr Bewertung Anhangangaben XXIII

16 Prüfung des Postens Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere (Aktiva 5) Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Unterposten Wertpapierleihe und Pensionsgeschäfte Trennung von Mantel und Zinskupons (Bondstripping) Darunter-Vermerk beleihbar bei der Deutschen Bundesbank Bewertung Anhangangaben Prüfung des Postens Aktien und andere nicht festverzinsliche Wertpapiere (Aktiva 6) Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzung für den Postenausweis Bewertung Anhangangaben Prüfung des Postens Handelsbestand (Aktiva 6a) Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Bewertung Anhangangaben Prüfung des Postens Beteiligungen (Aktiva 7) Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Darunter-Vermerke Bewertung Anhangangaben Prüfung des Postens Anteile an verbundenen Unternehmen (Aktiva 8) Postenbezeichnung XXIV

17 Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Darunter-Vermerke Bewertung Anhangangaben Prüfung des Postens Treuhandvermögen (Aktiva 9) Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Darunter-Vermerk Treuhandkredite Bewertung Anhangangaben Prüfung des Postens Ausgleichsforderungen gegen die öffentliche Hand einschließlich Schuldverschreibungen aus deren Umtausch (Aktiva 10) Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Bewertung Anhangangaben Prüfung des Postens Immaterielle Anlagewerte (Aktiva 11) Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzung für den Postenausweis Unterposten: selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte (Aktiva 11.a)) Unterposten: entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten (Aktiva 11.b)) Unterposten: Geschäfts- oder Firmenwert (Aktiva 11.c)) Unterposten: geleistete Anzahlungen (Aktiva 11.d)) Bewertung Anhangangaben Prüfung des Postens Sachanlagen (Aktiva 12) XXV

18 Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Bewertung Anhangangaben Prüfung des Postens Eingefordertes, noch nicht eingezahltes Kapital (Aktiva 13) Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Bewertung Anhangangaben Prüfung des Postens Sonstige Vermögensgegenstände (Aktiva 14) Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Bewertung Anhangangaben Prüfung des Postens Rechnungsabgrenzungsposten (Aktiva 15) Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Bewertung Anhangangaben Prüfung des Postens Aktive latente Steuern (Aktiva 16) Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Bewertung Anhangangaben Prüfung des Postens Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung (Aktiva 17) Postenbezeichnung Posteninhalt XXVI

19 RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Bewertung Anhangangaben Prüfung des Postens Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag (Aktiva 18) Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Anhang Prüfung des Postens Nicht unmittelbar im Formblatt enthaltene Aktivposten Passivseite Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten (Passiva 1) Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Unterposten a) und b) Besonderheiten bei Pfandbriefbanken Besonderheiten bei Bausparkassen Bewertung Anhangangaben Prüfung des Postens Verbindlichkeiten gegenüber Kunden (Passiva 2) Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Unterposten a) und b) Besonderheiten bei Pfandbriefbanken Besonderheiten bei Bausparkassen Besonderheiten bei Finanzdienstleistungsinstituten und skontroführenden Kreditinstituten Bewertung Anhangangaben Prüfung des Postens Verbriefte Verbindlichkeiten (Passiva 3) Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis XXVII

20 Unterposten begebene Schuldverschreibungen Unterposten andere verbriefte Verbindlichkeiten Darunter-Vermerke Bewertung Anhangangaben Prüfung des Postens Handelsbestand (Passiva 3a) Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Bewertung Anhangangaben Prüfung des Postens Treuhandverbindlichkeiten (Passiva 4) Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Darunter-Vermerk: Treuhandkredite Bewertung Anhangangaben Prüfung des Postens Sonstige Verbindlichkeiten (Passiva 5) Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Bewertung Anhangangaben Prüfung des Postens Rechnungsabgrenzungsposten (Passiva 6) Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Bewertung Anhangangaben Prüfung des Postens Passive latente Steuern (Passiva 6a.) Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV XXVIII

21 Voraussetzungen für den Postenausweis Bewertung Anhangangaben Prüfung des Postens Rückstellungen (Passiva 7) Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Unterposten Bewertung Anhangangaben Prüfung des Postens Nachrangige Verbindlichkeiten (Passiva 9) Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Bewertung Anhangangaben Prüfung des Postens Genussrechtskapital (Passiva 10) Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Bewertung Anhangangaben Prüfung des Postens Fonds für allgemeine Bankrisiken (Passiva 11) Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Bewertung Anhangangaben Prüfung des Postens Eigenkapital (Passiva 12) Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Bewertung XXIX

22 Anhangangaben Prüfung des Postens Eventualverbindlichkeiten (Passiva 1 unter dem Strich) Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Bewertung Anhangangaben Prüfung des Postens Andere Verpflichtungen (Passiva 2 unter dem Strich) Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Bewertung Anhang Prüfung des Postens Nicht unmittelbar im Formblatt enthaltene Passivposten Verpflichtungen aus Warengeschäften und aufgenommenen Warenkrediten Fonds zur bauspartechnischen Absicherung (Passiva 7a) Einzelheiten zu den Posten der Gewinn- und Verlustrechnung Überblick Aufwendungen und Erträge Zinserträge Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Unterposten Anhangangaben Prüfung des Postens Zinsaufwendungen Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Anhangangaben Prüfung des Postens XXX

23 Laufende Erträge aus Aktien, nicht festverzinslichen Wertpapieren, Beteiligungen und Anteilen an verbundenen Unternehmen Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Anhangangaben Prüfung des Postens Erträge aus Gewinngemeinschaften, Gewinnabführungsoder Teilgewinnabführungsverträgen Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Anhangangaben Prüfung des Postens Provisionserträge Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Anhangangaben Prüfung des Postens Provisionsaufwendungen Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Anhangangaben Prüfung des Postens Nettoertrag oder Nettoaufwand des Handelsbestands Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Anhangangaben Prüfung des Postens Sonstige betriebliche Erträge Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis XXXI

24 Anhangangaben Prüfung des Postens Allgemeine Verwaltungsaufwendungen Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Anhangangaben Prüfung des Postens Abschreibungen und Wertberichtigungen auf immaterielle Anlagewerte und Sachanlagen Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Anhangangaben Prüfung des Postens Sonstige betriebliche Aufwendungen Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Anhang Prüfung des Postens Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Forderungen und bestimmte Wertpapiere sowie Zuführungen zu Rückstellungen im Kreditgeschäft Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Anhangangaben Prüfung des Postens Erträge aus Zuschreibungen zu Forderungen und bestimmten Wertpapieren sowie aus der Auflösung von Rückstellungen im Kreditgeschäft Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Anhangangaben Prüfung des Postens XXXII

25 Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Beteiligungen, Anteile an verbundenen Unternehmen und wie Anlagevermögen behandelte Wertpapiere Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Anhangangaben Prüfung des Postens Erträge aus Zuschreibungen zu Beteiligungen, Anteilen an verbundenen Unternehmen und wie Anlagevermögen behandelten Wertpapieren Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Anhangangaben Prüfung des Postens Aufwendungen aus Verlustübernahme Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Anhangangaben Prüfung des Postens Ergebnis der normalen Geschäftstätigkeit Postenbezeichnung Posteninhalt Anhangangaben Außerordentliche Erträge Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Anhangangaben Prüfung des Postens Außerordentliche Aufwendungen Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Anhangangaben Prüfung des Postens XXXIII

26 Außerordentliches Ergebnis Postenbezeichnung Posteninhalt Anhangangaben Steuern vom Einkommen und vom Ertrag Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Anhangangaben Prüfung des Postens Sonstige Steuern Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Anhangangaben Prüfung des Postens Erträge aus Verlustübernahme Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Aufgrund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder eines Teilgewinnabführungsvertrags abgeführte Gewinne Postenbezeichnung Posteninhalt RechKredV Voraussetzungen für den Postenausweis Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag Postenbezeichnung Posteninhalt Weitere in den Formblättern 2 und 3 vorgesehene Posten Gewinnvortrag/Verlustvortrag und Rücklagenbewegungen Entnahmen aus dem/wiederauffüllung des Genussrechtskapital/s Rohergebnis aus Warenverkehr und Nebenbetrieben Ausgewählte Anhangangaben für Institute Überblick über anzuwendende Vorschriften Angaben zu den angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden XXXIV

27 7.3. Erläuterungen zur Bilanz Aufgliederung börsenfähiger Wertpapiere Wie Anlagevermögen bewertete Wertpapiere Treuhandvermögen und Treuhandverbindlichkeiten Anlagenspiegel Unterschiedsbetrag nach 340e Abs. 2 HGB Nachrangige Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten Fremdwährungsaktiva und -passiva Fristengliederung Art und Zweck/Risiken und Vorteile von nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften Sonstige finanzielle Verpflichtungen Handelsbestand an Finanzinstrumenten Nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommene Geschäfte Bildung von Bewertungseinheiten Angaben zu Investmentvermögen Ausschüttungsgesperrter Betrag nach 268 Abs. 8 HGB Risikoeinschätzung bei Eventualverbindlichkeiten Abschlussprüferhonorare Angaben zu bestimmten Finanzinstrumenten Erläuterungen zur Gewinn- und Verlustrechnung Sonstige Angaben Aufstellung über noch nicht abgewickelte Termingeschäfte Anhang 1: Gesamtübersicht der Anhangangaben Anhang 2: Formblätter 1 und Literaturverzeichnis Auszug aus den IDW Rechnungslegungsstandards (IDW RS) und IDW Rechnungslegungshinweisen (IDW RH) - HFA und BFA Stichwortverzeichnis XXXV

28

29 1. Einleitung Zur Umsetzung der am verabschiedeten EG-Bankbilanzrichtlinie 1 in nationales Recht hat der deutsche Gesetzgeber am das Gesetz zur Durchführung der Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten (Bankbilanzrichtlinie-Gesetz) 2 verabschiedet. 3 Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) wurde am (angenommen am ) vom Bundesrat beschlossen. Es handelt sich dabei um die größte Bilanzrechtsreform seit Inkrafttreten des Bankbilanzrichtlinie- Gesetzes. Dieses Gesetz brachte zahlreiche Änderungen und Neuerungen in der handelsrechtlichen Bilanzierung. Im Rahmen der 6. KWG-Novelle 4 und der damit verbundenen Änderung des HGB 5 wurden Finanzdienstleistungsinstitute isd. 1 Abs. 1a KWG für Geschäftsjahre ab dem in den Regelungsumfang der für Kreditinstitute geltenden Vorschriften zur Rechnungslegung einbezogen. Mit dem Investmentänderungsgesetz vom wurde 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 KWG af aufgehoben. Damit wurde die Kreditinstitutseigenschaft von Kapitalanlagegesellschaften abgeschafft. Kapitalanlagegesellschaften sind nach 1 Abs. 3 Satz 1 KWG keine Finanzunternehmen. Zu den von Kapitalanlagegesellschaften anzuwendenden Bilanzierungsnormen wird auf die nachfolgenden Ausführungen verwiesen. Mit Artikel 8 des Gesetz zur Umsetzung der Zweiten E-Geld-Richtlinie vom wurden die Strafvorschriften in 340m HGB neu gefasst und die 340n Abs. 1 Satz 1 und 340o Satz 1 Nr. 1 HGB geändert. In 340 Abs. 5 Satz 1 und 2 sowie 340k Abs. 4 HGB wurde jeweils das Wort Zahlungsinstitute durch die Wörter Institute im Sinne des 1 Abs. 2a des Vgl. Richtlinie des Rates vom über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten (86/635/EWG), ABlEG 1986 Nr. L 372, 1. Vgl. BGBl. I 1990, Vgl. Bieg/Hossfeld, Bankinformation 3/1993, 52; Frankenberger, Bankinformation 2/1993, 19; Hossfeld, Der langfristige Kredit 1993, 199; Krumnow, ZfgK 1993, 506; Reifner, NJW 1993, 89; Schwartze, AG 1993, 12. Vgl. BGBl. I 1997, Vgl. BGBl. I 1997, Vgl. BGBl. I 2007,

30 Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes ersetzt. Dies hat keine Auswirkungen auf die Bilanzierung. Basierend auf der Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute (RechKredV) vom wurde aufgrund der Änderungen durch die Zweite Verordnung zur Änderung der Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute vom die Bekanntmachung der Neufassung der Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute (RechKredV) vom veröffentlicht. Die RechKredV wurde zuletzt geändert durch Gesetz vom Das Dritte Buch des HGB enthält im Vierten Abschnitt einen Ersten Unterabschnitt Ergänzende Vorschriften für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute. Dieser enthält die materiellen Vorschriften, die ergänzend für die Rechnungslegung der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute (Institute) zu beachten sind. Weitere Vorschriften, insbesondere zu den Formblättern und zu einzelnen Posten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung sowie zum Anhang, enthält die RechKredV. Die für die Rechnungslegung von Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten geltenden Vorschriften lassen sich wie folgt systematisieren (Abb. 1.1 und Abb. 1.2): Von Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten zu beachtende Vorschriften des allgemeinen Rechnungslegungsrechts HGB Vorschriften für alle Kaufleute a HGB Vorschriften für große Kapitalgesellschaften (vgl. 340a Abs. 1 HGB) a HGB Vorschriften zum Konzernabschluss (vgl. 340i Abs. 1 HGB) Aufgehoben und modifiziert durch 340a Abs. 2 HGB und die RechKredV Abb. 1.1: Von Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten zu beachtende Vorschriften des HGB Vgl. BGBl. I 1992, 203. Vgl. BGBl. I 1998, Vgl. BGBl. I 1998, Vgl. BGBl. I 2009, 3934.

31 Die 238 bis 263 HGB sind von Instituten aufgrund ihrer Kaufmannseigenschaft anzuwenden. Nach 340a Abs. 1 und 340i Abs. 1 HGB müssen auf den Jahresabschluss die für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften der 264 bis 289a HGB und auf den Konzernabschluss 11 die 290 bis 315a HGB angewandt werden, und zwar unabhängig von der Rechtsform und Größe des Instituts. Eingetragene Genossenschaften haben darüber hinaus noch die 336 bis 339 HGB zu beachten. Sondervorschriften aufgrund besonderen Geschäftszweigs 340a Abs. 2 und Abs. 4 HGB und die 340b - 340j HGB RechKredV Abb. 1.2: Sondervorschriften aufgrund des Geschäftszweigs Soweit die 238 bis 263 HGB bzw. die 264 bis 315a HGB aufgrund branchenspezifischer Besonderheiten nicht anwendbar sind oder soweit an deren Stelle branchenspezifische Bestimmungen treten, wird dies in den 340a Abs. 2, 340b bis 340j HGB und in der RechKredV geregelt. Zusätzlich haben Kreditinstitute im Anhang die in 340a Abs. 4 Nr. 1 und Nr. 2 HGB genannten Angaben zu machen. Finanzdienstleistungsinstitute und Kreditinstitute, soweit letztere Skontroführer isd. 27 Abs. 1 Satz 1 BörsG und nicht Einlagenkreditinstitut sind, müssen im Gegensatz zu den übrigen Kreditinstituten das Eigenhandelsergebnis (Ertrag bzw. Aufwand des Handelsbestands) brutto ausweisen ( 340 Abs. 4 Satz 2 ivm. 340c Abs. 1 HGB). Die Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses und Lageberichts bzw. des Konzernabschlusses und Konzernlageberichts regeln die 340k und 340l HGB. Die Bestimmungen des 340l HGB sind auf Finanzdienstleistungsinstitute nur anzuwenden, wenn diese Kapitalgesellschaften sind ( 340 Abs. 4 Satz 3 HGB). 11 Vgl. ausführlich zur Konzernrechnungslegung bei Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten Schaber, in: BeckHdR, C 810, 1 ff. 3

32 Bezüglich der Bilanzierung, Bewertung sowie der Prüfung des Jahresabschlusses sind die vom IDW veröffentlichten Standards, Hinweise usw. zu beachten. Die nachfolgende Übersicht gibt einen Überblick über den Ersten Unterabschnitt des Vierten Abschnitts des HGB Ergänzende Vorschriften für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute. HGB Anwendungsbereich 340 Anwendung Jahresabschluss, Lagebericht, Zwischenabschluss 340a Anzuwendende Vorschriften 340b Pensionsgeschäfte 340c Vorschriften zur Gewinn- und Verlustrechnung und zum Anhang 340d Fristengliederung Bewertungsvorschriften 340e Bewertung von Vermögensgegenständen 340f Vorsorge für allgemeine Bankrisiken 340g Sonderposten für allgemeine Bankrisiken Währungsumrechnung 340h Währungsumrechnung Konzernabschluss, Konzernlagebericht, Konzernzwischenabschluss 340i Pflicht zur Aufstellung 340j Einzubeziehende Unternehmen Prüfung, Offenlegung 340k Prüfung 340l Offenlegung Straf- und Bußgeldvorschriften, Zwangsgelder 340m Strafvorschriften 340n Bußgeldvorschriften 340o Festsetzung von Ordnungsgeld Übergangsvorschriften Daneben gibt es eine Reihe von rechtsformspezifischen Normen. Genossenschaften haben hinsichtlich der Rechnungslegung die 336 bis 339 HGB sowie 33 GenG zu beachten. Auf Institute in der Rechtsform der Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien sind für die Gewinnverwendung 58 AktG und betreffend den Jahresabschluss und den Lagebericht die 150 bis 160 AktG maßgebend. Der Vorstand und der Aufsichtsrat von börsennotierten Gesellschaften haben nach 161 AktG jährlich eine Erklärung zum Corporate Governance Kodex abzugeben. Ergänzende Vorschriften zur Aufstellung der Bilanz von Gesellschaften mit beschränkter Haftung enthält 29 Abs. 2 und Abs. 4, 42 und 42a GmbHG. 4

33 Für Pfandbriefbanken (Kreditinstitute, deren Geschäftsbetrieb das Pfandbriefgeschäft umfasst, 1 Abs. 1 Pfandbriefgesetz) enthält 28 Pfandbriefgesetz 12 besondere Vorschriften. Daneben haben Bausparkassen 18 Abs. 3 BSpKG zu beachten. Für den Jahresabschluss, den Lagebericht und den Prüfungsbericht von Kapitalanlagegesellschaften gelten - obwohl deren Kreditinstitutseigenschaft weggefallen ist - die 340a bis 340o HGB entsprechend ( 19d InvG). Damit haben Kapitalanlagegesellschaften auch die RechKredV zu beachten. 13 Die Formblätter für Institute finden damit weiterhin Anwendung. Die Summe der Inventarwerte und die Zahl der verwalteten Sondervermögen sind auf der Passivseite unter dem Strich in einem Posten mit der Bezeichnung Für Anteilinhaber verwaltete Sondervermögen auszuweisen ( 6 Abs. 4 RechKredV). Zu Einzelheiten zu den Grundsätzen der Rechnungslegung von Sondervermögen, zum Jahresbericht zur Bewertung und Anteilspreisermittlung bei Sondervermögen, zum Ertragsausgleich usw. wird auf das WP Handbuch verwiesen. Die Bestellung des Abschlussprüfers ist in 19e InvG, die besonderen Pflichten des Abschlussprüfers sind in 19f InvG geregelt. Die besonderen Pflichten des Prüfers eines Instituts nach 29 KWG sind für Kapitalanlagegesellschaften durch die Pflichten nach 19f InvG ersetzt worden. 15 Die Kapitalanlagegesellschaft hat für jedes Sondervermögen für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres einen Jahresbericht nach 44 Abs. 1 Satz 2 und 3 InvG zu erstatten ( 44 Abs. 1 Satz 1 InvG). Unternehmen, die Factoring oder Finanzierungsleasing betreiben, unterliegen aufgrund der Regelungen des Jahressteuergesetzes 2009 der Aufsicht durch die BaFin. Sie dürfen als Finanzdienstleistungsinstitute ihre Geschäfte nur noch mit Erlaubnis der BaFin betreiben und müssen bestimmte Vorschriften des KWG beachten. Diese Institute müssen die für Kreditinstitute maßgeblichen Vorschriften zur Bilanzierung beachten. Zahlungsinstitute und E-Geld-Institute müssen für die Rechnungslegung gemäß 340 Abs. 5 Satz 1 HGB die für Kreditinstitute geltenden 340 ff Gesetz zur Neuordnung des Pfandbriefrechts vom , BGBl. I 2005, 1373 ff.; zuletzt geändert durch Gesetz vom , BGBl. I 2009, 2512 ff. Vgl. kritisch Volhard/Wilkens, DB 2008, Vgl. WPH Bd. I 2012 J Tz. 771 ff. Zu weiteren Details betreffend die Prüfung vgl. WPH I 2012 J Tz. 756 ff. 5