Steuern Aktuell. Inhalt. Erbschaftsteuerreformgesetz ErbStRG. 1 Einleitung. Einleitung 1

Transkript

1 Steuern Aktuell. Erbschaftsteuerreformgesetz ErbStRG 1 Einleitung Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat durch Beschluss vom BvL 10/02, BVerfGE 117, 1 ( Erbschaftsteuerbeschluss ) entschieden, dass die Erhebung der Erbschaftsteuer nicht mit dem Grundgesetz vereinbar ist. Es liege ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz (Artikel 3 Abs. 1 Grundgesetz) vor, weil ein einheitlicher Steuertarif auf die vom Erbschaftsteuergesetz erfassten Erwerbsvorgänge angewendet werde, die Ermittlung der jeweiligen Steuerbemessungsgrundlage aber unterschiedlich ausgestaltet sei. Nach dem Erbschaftsteuerbeschluss ist das aktuelle (verfassungswidrige) Erbschaftsteuerrecht bis zur gesetzlichen Neuregelung weiterhin anwendbar. Der Gesetzgeber ist jedoch verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum zu treffen (vgl. unseren Newsletter zum Erbschaftsteuerbeschluss vom Februar 2007). Der Bundestag hat am dem Gesetzesentwurf zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts zugestimmt. Seit Anfang dieses Jahres lag bereits ein entsprechender Gesetzesentwurf der Bundesregierung vor (Bundestag-Drucksache 16/7918 Regierungsentwurf vom ). Der Regierungsentwurf war bis zuletzt Gegenstand zahlreicher Diskussionen innerhalb der Regierungskoalition aus CDU/CSU und SPD. Erst bei einem Spitzentreffen der Koalitionsvertreter am wurde ein Kompromiss zur Neuregelung des Erbschaftsteuerrechts erzielt ( Koalitionsbeschluss ). Ergänzt wurde der Koalitionsbeschluss durch die Beschlussempfehlungen des Finanzausschusses des Bundestags (Bundestag-Drucksache 16/11075 vom ). Das Gesetzgebungsverfahren soll noch im Jahr 2008 abgeschlossen werden. Nachfolgend fassen wir die sich nach dem Bundestagsbeschluss vom gegenüber dem Regierungsentwurf ergebenden wichtigsten Änderungen des Erbschaftsteuergesetzes ( ErbStG-E ) und des Bewertungsgesetzes ( BewG-E ) zusammen: Inhalt Einleitung 1 Übertragung von Betriebsvermögen 2 Übertragung privat genutzter Immobilienvermögen 9 Anwendungsregelung 14 Ermäßigung der Einkommensteuer bei Belastung mit Erbschaftsteuer 14 Steuersätze und Freibeträge 15 November 2008

2 2 Übertragung von Betriebsvermögen 2.1 Verschonungsregelung für Betriebsvermögen Der ErbStG-E sieht eine Verschonungsregelung vor für die Übertragung von Betriebsvermögen, von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Begünstigt ist nur Betriebsvermögen im Inland oder im EU-/EWR-Raum. Bei Kapitalgesellschaftsanteilen muss die Beteiligung des Erblassers oder des Schenkers mehr als 25 % betragen, damit die Verschonungsregelung in Anspruch genommen werden kann. Der Gesetzesentwurf enthält wie bisher eine Poolregelung. Die Beteiligungsschwelle bei Kapitalgesellschaftsanteilen kann demnach auch zusammen mit anderen Gesellschaftern erreicht werden, wenn über die Anteile der Gruppe nur einheitlich verfügt und das Stimmrecht nur einheitlich ausgeübt werden darf ( 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG-E). Einschränkungen bei der Begünstigung sind im Hinblick auf das sog. Verwaltungsvermögen zu berücksichtigen (s. unten 2.2). Der Gesetzesentwurf sieht mit der Regelverschonung und der Optionsverschonung zwei alternative Möglichkeiten der Begünstigung vor: Bei der Regelverschonung bleibt das Betriebsvermögen zu 85 % von der Erbschaftsteuer verschont ( 13b Abs. 4 ErbStG-E). Die Regelverschonung setzt insbesondere voraus, dass die jährlichen Lohnsummen innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren (Lohnsummenfrist) zusammengerechnet nicht 650 % der Ausgangslohnsumme (Mindestlohnsumme) unterschreiten. Ausgangslohnsumme ist die durchschnittliche Lohnsumme des Betriebs in den letzten fünf Wirtschaftsjahren vor dem Erwerb. Gehören zum Betriebsvermögen Beteiligungen an Personengesellschaften oder Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland bzw. im EU-/EWR-Ausland, sind in die Betrachtung auch die Lohnsummen dieser Tochtergesellschaften mit einzubeziehen. Dies gilt jedoch nur bei unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligungen von mehr als 25 %. Die Berücksichtigung der Lohnsummen von Tochtergesellschaften erfolgt dann entsprechend der jeweiligen Beteiligungsquote. Wird die so ermittelte Mindestlohnsumme im Siebenjahreszeitraum nicht erreicht, vermindert sich rückwirkend der Verschonungsabschlag i.h.v. 85 % in dem prozentualen Umfang, in dem die Mindestlohnsumme unterschritten wird ( 13a Abs. 1 Satz 5 ErbStG-E). Beispiel Die jährlichen Lohnsummen innerhalb von sieben Jahren nach Erwerb eines Betriebs erreichen zusammengerechnet 585 % der Ausgangslohnsumme. Die Mindestlohnsumme von 650 % ist unterschritten. Die Unterschreitung entspricht 10 % der Mindestlohnsumme. Als Folge verringert sich der Verschonungsabschlag November 2008

3 entsprechend um 10 % von 85 % auf 76,5 %. Beträgt der gemeine Wert eines Betriebs im Besteuerungszeitpunkt EUR 10 Mio., ist ein Verschonungsabschlag von EUR 8,5 Mio. zu gewähren. Es verbleibt ein Wert von EUR 1,5 Mio., der zu versteuern ist. Der Verschonungsabschlag vermindert sich wegen Unterschreitens der Mindestlohnsumme um 10 % auf EUR 7,65 Mio., insgesamt sind also EUR 2,35 Mio. zu versteuern. Die auf den ursprünglichen Wert i.h.v. EUR 1,5 Mio. gezahlte Steuer wird angerechnet. Anstelle der Regelverschonung kann der Steuerpflichtige unwiderruflich die Optionsverschonung wählen ( 13a Abs. 8 ErbStG-E). Das Betriebsvermögen bleibt dann zu 100 % von der Erbschaftsteuer verschont. Hierfür muss der Steuerpflichtige jedoch strengere Voraussetzungen einhalten. Die Lohnsummenfrist und die Behaltensfrist (s. unten 2.4) verlängern sich von sieben auf zehn Jahre. Die jährlichen Lohnsummen innerhalb der Lohnsummenfrist dürfen zusammengerechnet 1000 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreiten. Erleichterungen sind für Kleinbetriebe vorgesehen. Die Lohnsummenregelung ist nicht anzuwenden, wenn die Ausgangslohnsumme Null beträgt oder der Betrieb nicht mehr als zehn Beschäftigte hat. Die Verschonungen fallen (anteilig) weg, wenn innerhalb der Behaltensfrist eine schädliche Verfügung (z.b. Veräußerung des Betriebs) verwirklicht wird (s. unten2.4). Aus dem ErbStG-E ergibt sich nicht zweifelsfrei, ob die Mindestlohnsumme innerhalb von sieben bzw. zehn Wirtschaftsjahren oder Zeitjahren nach dem Erwerb erreicht werden muss. Einerseits spricht die Formulierung für die Bestimmung der maßgebenden jährlichen Lohnsummen für eine wirtschaftsjahrbezogene Betrachtung. Andererseits soll für die Ermittlung der Lohnsummenfrist auf einen Zeitraum von sieben (Zeit-) Jahren abgestellt werden. Sachgerecht erscheint unseres Erachtens eine zeitjahrbezogene Betrachtung, die ggf. die Lohnsumme des entsprechenden Wirtschaftsjahres pro rata berücksichtigt. Beispiel Die Übertragung des Betriebs anlässlich des Erbfalls findet am statt. Das Wirtschaftsjahr des Betriebs entspricht dem Kalenderjahr. Die Ausgangslohnsumme beträgt 100. Der Siebenjahreszeitraum im Sinne der Regelverschonung läuft vom bis zum Ablauf des Die Lohnsumme des Wirtschaftsjahres 2009 (z.b. 80) wird anteilig, d.h. hier zur Hälfte (40), berücksichtigt. Die Lohnsummen der Wirtschaftsjahre 2010 bis einschließlich 2015 sind jeweils in voller Höhe anzusetzen (z.b. insgesamt 560). Die Lohnsumme des Wirtschaftsjahres 2016 ist ebenfalls nur anteilig, d.h. wiederum nur zur Hälfte, zu berücksichtigen und müsste zur Erfüllung der Mindestlohnsumme (hier: 650) mind. 50 betragen. Steuern Aktuell. 3

4 Gemäß 13a Abs. 6 ErbStG-E ist der Erwerber verpflichtet, dem zuständigen Finanzamt innerhalb einer Frist von sechs Monaten nach Ablauf der Lohnsummenfrist das Unterschreiten der Lohnsummengrenze anzuzeigen. 2.2 Ausschluss von Verwaltungsvermögen Die Verschonungsregelung greift nicht, wenn das Betriebsvermögen zu mehr als 50 % (Regelverschonung) bzw. zu mehr als 10 % (Optionsverschonung) aus Verwaltungsvermögen besteht ( 13b Abs. 2 ErbStG-E). Zur Berechnung der jeweiligen Verhältniszahl wird auf die gemeinen Werte des Verwaltungsvermögens und des ganzen Betriebs abgestellt. Auch wenn diese Grenzen nicht überschritten werden, ist Verwaltungsvermögen stets von der Verschonung auszunehmen, wenn es dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen war. Zum Verwaltungsvermögen gehören: Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke Hiervon ausgenommen sind, wie bereits im Regierungsentwurf vorgesehen (nun jedoch erweitert um die sog. Personengruppentheorie des BFH), die Fälle der Betriebsaufspaltung. Darüber hinaus wurden zugunsten des Steuerpflichtigen nun auch die Betriebsverpachtung im Ganzen, die konzerninterne Nutzungsüberlassung (Konzernbegriff i.s.d. 4h EStG, Zinsschranke), die Wohnungsunternehmen und die Verpachtung für land- und forstwirtschaftliche Zwecke von den schädlichen Tatbeständen ausgenommen. Anteile an Kapitalgesellschaften bei Beteiligungen bis 25 % (günstig wirkt sich hier ggf. die Poolregelung aus, s. oben 2.1). Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (Beteiligung mehr als 25 %) und Mitunternehmerschaften mit Verwaltungsvermögen von mehr als 50 % (Regelverschonung) bzw. 10 % (Optionsverschonung) Wertpapiere und vergleichbare Forderungen Bislang nicht geklärt ist die Frage, ob hierunter auch konzerninterne Darlehensforderungen (z.b. Investitionskredite einer Finanzierungsgesellschaft) fallen. Dies sollte unseres Erachtens nicht der Fall sein, weil diese Forderungen ausschließlich betrieblichen Zwecken dienen. Sie sind mit einer betriebsfremden Geldanlage nicht vergleichbar, auf die die Regelung eigentlich abzielt. Kunstgegenstände, Sammlungen, Edelmetalle, Edelsteine usw. Dies gilt nur, wenn die Gegenstände nicht Betriebsvermögen eines gewerblichen Kunsthandels sind. November 2008

5 2.3 Abzugsbetrag für kleine und mittlere Betriebe Für Kleinbetriebe sieht 13a Abs. 2 ErbStG-E einen Abzugsbetrag vor. Der nicht unter die Verschonungsregelung fallende Teil des Betriebsvermögens (15 % bei der Regelverschonung) unterliegt nicht der Erbschaftsteuer, soweit der Wert dieses Vermögens EUR nicht übersteigt. Bei Übersteigen dieser Grenze schmilzt der Abzugsbetrag um 50 % des übersteigenden Betrags ab. Im Ergebnis reduziert sich der Abzugsbetrag auf Null, wenn der nicht unter die Verschonungsregelung fallende Teil des Betriebsvermögens EUR beträgt. Dies entspricht einem gemeinen Wert des Betriebsvermögens i.h.v. EUR 3 Mio. (100/15 von EUR ). Der Abzugsbetrag kann innerhalb von zehn Jahren für von derselben Person anfallende Erwerbe nur einmal in Anspruch genommen werden. 2.4 Schädliche Verfügung innerhalb der Behaltensfrist Die Verschonungsregelung und der Abzugsbetrag fallen mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb von sieben Jahren bei der Regelverschonung bzw. zehn Jahren bei der Optionsverschonung (Behaltensfrist) den Gewerbebetrieb, Teilbetrieb oder einen Mitunternehmeranteil veräußert bzw. aufgibt. Gleiches soll gelten, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert oder in das Privatvermögen überführt bzw. betriebsfremden Zwecken zugeführt werden. Ebenso schädlich ist die Veräußerung von Gesellschaftsanteilen, die auf der Einbringung von begünstigtem Vermögen im Rahmen der 20, 24 UmwStG beruhen ( 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 ErbStG-E); Entnahmen tätigt, die die Summe seiner Einlagen und der ihm zuzurechnenden Gewinne bzw. Gewinnanteile seit dem Erwerb um mehr als EUR übersteigen. Verluste bleiben unberücksichtigt. Dies soll analog für Ausschüttungen an Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gelten ( 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 ErbStG-E); begünstigte Anteile an Kapitalgesellschaften ganz oder teilweise veräußert oder verdeckt in eine andere Kapitalgesellschaft einlegt. Gleiches soll gelten, wenn die Kapitalgesellschaft innerhalb der Behaltensfrist aufgelöst bzw. ihr Nennkapital herabgesetzt wird oder wenn sie wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert und das Vermögen an die Gesellschafter verteilt wird ( 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 ErbStG-E). Nach der bisherigen Entwurfsfassung war bereits die bloße Umwandlung der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft bzw. in ein Einzelunternehmen schädlich. In der Fassung des Finanzausschusses wurde diese Regelung entschärft. Analog zur Behandlung von Gewerbebetrieben und Mitunternehmeranteilen sollen jetzt nur noch Realisationsvorgänge im Anschluss an eine Umwandlung schädlich sein. Diese Steuern Aktuell. 5

6 Gleichstellung aller Umwandlungsvorgänge ist unseres Erachtens sachgerecht. Schädlich ist darüber hinaus, wenn die Begünstigung für Betriebsvermögen bei Anteilen an Kapitalgesellschaften durch eine Poolregelung (Verfügungsbeschränkung und Stimmrechtsbindung) erreicht wurde und die Poolung innerhalb der Behaltensfrist ganz oder teilweise aufgehoben wird ( 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 ErbStG-E). Keine Nachversteuerung tritt dagegen in Veräußerungsfällen ein, wenn der Veräußerungserlös kurzfristig reinvestiert wird (s. unten 2.5). Die im Regierungsentwurf noch enthaltene sog. Fallbeilregelung wird nicht umgesetzt. Wird einer der schädlichen Verfügungstatbestände verwirklicht, fällt der jeweilige Verschonungsabschlag nicht in voller Höhe, sondern nur anteilig weg - wobei das Jahr, in dem die schädliche Verfügung erfolgt, insgesamt nicht mehr unter die Begünstigung fällt ( 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG-E). Dies gilt jedoch offensichtlich nicht für den Abzugsbetrag für kleine und mittlere Betriebe (s. oben 2.3), d.h. eine schädliche Verfügung innerhalb der Behaltensfrist führt zu einem vollständigen rückwirkenden Wegfall. Beispiel A erbt am einen produzierenden Betrieb. Er nimmt für Zwecke der Erbschaftsteuer die Regelverschonung in Anspruch. Das Produktionsgebäude überführt A am in sein Privatvermögen. Das Gebäude stellt eine wesentliche Betriebsgrundlage dar. Damit liegt im fünften Jahr nach der Übertragung des begünstigten Vermögens eine schädliche Verfügung i.s.d. 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG-E vor. Der Verschonungsabschlag bleibt zu 4/7 erhalten und fällt zu 3/7 weg. Es ermittelt sich somit ein Verschonungsabschlag i.h.v. 48,6 %. Ausgenommen von diesem nur zeitanteiligen Wegfall bleiben die sog. Überentnahmen i.s.d. 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 ErbStG-E. Da die Höhe der Entnahmen erst nach Ablauf der Behaltensfrist feststeht, kann über die Verwirklichung des schädlichen Tatbestands erst zu diesem Zeitpunkt entschieden werden. Liegen Überentnahmen vor, fällt der Verschonungsabschlag in voller Höhe weg. Unklar ist unseres Erachtens das Verhältnis zwischen der Lohnsummenregelung und der Regelungen zur Behaltensfrist. So bleibt zu klären, ob der Verschonungsabschlag im Fall der schädlichen Verfügung nur zeitanteilig gekürzt wird oder ob ggf. zusätzlich noch eine Kürzung auf Grund Nichterreichung der Mindestlohnsumme zu erfolgen hat. In diesem Fall ist unklar, ob die kumulierte Lohnsumme nur bis zum Veräußerungszeitpunkt, oder bis zum Ende der Behaltensfrist zu berücksichtigen ist. November 2008

7 Beispiel Ein Betrieb geht auf einen Erben über. Die Ausgangslohnsumme ist 100. Die Lohnsumme im Jahr 6 nach dem Erbfall ist 300, im Jahr 7 soll sie 320 betragen. Der Erbe nimmt die Regelverschonung in Anspruch. Variante 1: Der Erbe veräußert nicht. Variante 2: Der Erbe veräußert im Jahr 6. Die Mindestlohnsumme beträgt im Beispielsfall (650 % der Ausgangslohnsumme von 100 =) 650. Variante 1: Da die Mindestlohnsumme von 650 nicht erreicht wird, vermindert sich der Verschonungsabschlag von 85 % um 330/650 auf 42 %. Variante 2: Fraglich ist das Konkurrenzverhältnis zwischen der Regelung, die eine Verminderung des Verschonungsabschlags wegen Unterschreiten der Mindestlohnsumme vorsieht (Lohnsummenregelung, s. oben 2.1), und der Regelung, die eine zeitanteilige Kürzung des Verschonungsabschlags für den Fall einer schädlichen Verfügung vorsieht. Unseres Erachtens kommen drei Lösungsansätze in Betracht: Lösung 1: Die Lohnsummenregelung ist bei einer schädlichen Verfügung unbeachtlich. In diesem Fall vermindert sich der Verschonungsabschlag von 85 % um 2/7 auf 61 %. Lösung 2: Die Lohnsummenregelung ist kumulativ mit der Regelung über den Wegfall bei einer schädlichen Verfügung anzuwenden. In diesem Fall wäre die Mindestlohnsumme (zeitanteilig linear) abzustocken, auf (6/7 von 650 =) 557. Da im Jahr der Veräußerung eine Lohnsumme von 300 erreicht wurde, wäre der Verschonungsabschlag noch einmal zu kürzen um (257/557). Der Verkauf des Betriebs wirkt sich als schädliche Verfügung auf den Verschonungsabschlag aus, im Ergebnis errechnet sich ein Verschonungsabschlag von (85 % x 5/7 x 300/557 =) 33 %. Lösung 3: Die Regelung über die Lohnsummen ist nicht von der Person des Betriebsinhabers abhängig. Wird die Mindestlohnsumme nach Verkauf des Betriebs nach Ablauf des Siebenjahreszeitraums (unter dem neuen Betriebsinhaber) erreicht, entspricht das Ergebnis der Lösung 1. Wird die Mindestlohnsummen nicht erreicht, z.b. weil sie wie hier nur 320 beträgt, errechnet sich ein Verschonungsabschlag von (85 % x 5/7 x 320/650 =) 30 %. Der Erbe trägt das Risiko, das bei Fortführung des Betriebs durch den Käufer die Lohnsumme insgesamt nicht erreicht wird. Unseres Erachtens lässt sich keine der Lösungen eindeutig aus dem Gesetzeswortlaut ableiten. Lösung 1 erscheint auf den ersten Blick verwaltungsfreundlich, würde jedoch wohl dem Gesetzeszweck (Erhaltung von Arbeitsplätzen im Inland) zuwiderlaufen: Veräußert der Steuern Aktuell. 7

8 Erbe innerhalb der Behaltensfrist den Betrieb, ergäben sich aus der Nichterreichung der Mindestlohnsumme keine nachteiligen Konsequenzen. Gegen Lösung 3 spricht, dass der Erbe nach Verkauf des Betriebs keine Einflussmöglichkeit mehr auf die Höhe der Lohnsumme hätte. Lösung 2 dürfte dagegen zu einem sachgerechten Ergebnis führen, da Veräußerung und Weiterführung nicht einseitig bevorzugt werden und dennoch dem Zweck der Lohnsummenregelung Rechnung getragen wird. 2.5 Reinvestitionsklausel ( 13a Abs. 5 Satz 3 ErbStG-E) Bei Veräußerungen von begünstigtem Betriebsvermögen kommt es nicht zur Nachversteuerung, wenn der Veräußerungserlös innerhalb von sechs Monaten in Vermögen investiert wird, das nicht zum Verwaltungsvermögen i.s.d. 13b Abs. 2 ErbStG-E gehört (Reinvestitionsklausel). Im Gegensatz zur bisherigen Entwurfsfassung kann nun auch die Veräußerung des ganzen Betriebs oder sämtlicher Gesellschaftsanteile unschädlich sein, vorausgesetzt, es erfolgt eine begünstigte Reinvestition. Hierzu können nach der Gesetzesbegründung auch die Tilgung betrieblicher Schulden oder die Erhöhung von Liquiditätsreserven gehören, wenn die Reinvestition dabei innerhalb derselben Vermögensart erfolgt. Unseres Erachtens ist bei dieser Formulierung auf die Unterscheidung zwischen begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen abzustellen. 2.6 Bewertung von Betriebsvermögen Gewerbebetriebe, Mitunternehmeranteile sowie nicht notierte Anteile an Kapitalgesellschaften sind künftig einheitlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen ( 11 Abs. 2, 109 BewG-E). Lässt sich der gemeine Wert nicht aus Verkäufen unter fremden Dritten ableiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, so ist der Wert mit Hilfe eines Ertragswertverfahrens oder einer anderen anerkannten Methode (z.b. Multiplikatorverfahren) zu ermitteln ( 11 Abs. 2 BewG-E). Dabei bildet der Substanzwert die Untergrenze. Insoweit ergeben sich keine Änderungen zum bisherigen Regierungsentwurf. Die 199 ff. BewG-E sehen ein sog. vereinfachtes Ertragswertverfahren vor. Die Regelung war bisher Teil des Entwurfs für eine Rechtsverordnung zum Bewertungsgesetz und soll nun unmittelbar im Bewertungsgesetz selbst geregelt werden. Das vereinfachte Ertragswertverfahren soll die Möglichkeit bieten, ohne hohen Ermittlungsaufwand oder Kosten für einen Gutachter einen objektivierten Unternehmens- bzw. Anteilswert zu ermitteln, vorausgesetzt, es führt nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen. Bisher war vorgesehen, das vereinfachte Ertragswertverfahren nicht auf Großbetriebe im Sinne der Betriebsprüfungsordnung anzuwenden. Diese Beschränkung ist nun in 199 BewG-E nicht mehr enthalten. Zur Ermittlung des Ertragswerts wird beim vereinfachten Verfahren der Durchschnittsertrag der letzten drei vor dem Bewertungsstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahre November 2008

9 mit einem pauschalen Faktor kapitalisiert ( 200, 201 BewG-E). Der Kapitalisierungsfaktor setzt sich zusammen aus dem Basiszinssatz für langfristige öffentliche Anleihen, der von der Deutschen Bundesbank auf den ersten Börsentag eines jeden Jahres errechnet wird, und einem Zuschlag i.h.v. 4,5 %. 3 Übertragung privat genutzter Immobilienvermögen 3.1 Schenkung des Familienheims unter Ehegatten/Lebenspartnern Steuerfrei bleiben gem. 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG-E Zuwendungen unter Lebenden, mit denen ein Ehegatte dem anderen Ehegatten das Eigentum/ Miteigentum an einem bebauten Grundstück verschafft. Die Steuerfreiheit die auch von Lebenspartnern beansprucht werden kann tritt ein unter folgenden Voraussetzungen: Das bebaute Grundstück liegt im Inland bzw. im EU-/EWR-Ausland. In dem Grundstück wird eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt (Familienheim). Die Steuerfreiheit ist begrenzt auf den Teil des Grundstücks, der zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Einer Eigentumsübertragung gleichgestellt wird der Fall, in dem ein Ehegatte den anderen Ehegatten von einer in Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung des Familienheims eingegangenen Verpflichtung freistellt sowie der Fall, in dem ein Ehegatte nachträglichen Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand für das Familienheim trägt. 3.2 Erwerb des Familienheims von Todes wegen unter Ehegatten/ Lebenspartnern Gemäß 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG-E bleibt der Erwerb von Todes wegen des Eigentums/Miteigentums an einem im Inland bzw. im EU-/EWR-Ausland belegenen bebauten Grundstücks durch den überlebenden Ehegatten oder den überlebenden Lebenspartner steuerfrei, sofern die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: Der Erblasser hat bis zum Erbfall eine Wohnung auf diesem Grundstück zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Falls keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken erfolgte, tritt die Steuerfreiheit nur ein, wenn der Erblasser aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war. Die Wohnung muss beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt sein. Offen ist, woraus sich die Bestimmung zur Selbstnutzung durch den Erwerber ergeben soll. Unseres Erachtens ist nicht erforderlich, dass hierfür eine schriftliche Verfügung des Erblassers vorliegt. Steuern Aktuell. 9

10 Ein zwingender Grund, der den Erblasser oder den Erwerber an der Nutzung hindert, ist nach der Gesetzesbegründung z.b. bei Pflegebedürftigkeit oder Tod des Erwerbers anzunehmen. Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, wenn das begünstigte Vermögen auf Grund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers auf einen Dritten übertragen werden muss oder wenn dies im Rahmen der Teilung des Nachlasses geschieht. Erfasst werden Fälle, in denen ein Vermächtnis, eine Schenkung auf den Todesfall oder eine Auflage gegeben ist. In diesen Fällen ergibt sich eine Last des Erben, die den Wert der Bereichung durch den Erbfall mindert; dieser Umstand rechtfertigt den Verzicht auf die Steuerbefreiung. Die Steuerfreiheit entfällt mit Wirkung für die Vergangenheit, wenn der Erwerber innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb die Wohnung nicht mehr selbst nutzt, es sei denn, er ist aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung gehindert. 3.3 Erwerb des Familienheims von Todes wegen durch Kinder Ebenfalls steuerbefreit ist der Erwerb von Todes wegen von Familienheimen durch Kinder und Kinder verstorbener Kinder ( 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG-E). Im Unterschied zur Steuerbefreiung für Ehegatten ist eine Begrenzung der Wohnfläche vorgesehen: Nach 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG-E darf das begünstigte Familienheim nicht größer als 200 Quadratmeter sein. Nach dem Wortlaut der Vorschrift wird die Vergünstigung gewährt, soweit eine Wohnung vom Erblasser genutzt wurde. Unseres Erachtens ist jedoch nicht ausgeschlossen, dass mehrere selbstgenutzte Wohnungen des Erblassers im Rahmen der Begünstigung nach 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG-E auf ein Kind bzw. auf mehrere Kinder übertragen werden können. Die Steuerbefreiung bei Erwerb eines Familienheims durch Kinder des Erblassers ist ausgeschlossen, wenn das begünstigte Vermögen auf Grund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers auf einen Dritten übertragen werden muss oder wenn dies im Rahmen der Teilung des Nachlasses geschieht. Insoweit ist die Regelung mit der Regelung für Ehegatten/Lebenspartner in 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG-E identisch (s. oben 3.2). Erfolgt die Übertragung des Familienwohnheims im Rahmen der Teilung des Nachlasses auf einen Dritten (unseres Erachtens muss es sich dabei ebenfalls um ein Kind des Erblassers bzw. um ein Kind eines verstorbenen Kindes des Erblassers handeln), kann der Dritte die Befreiung bei Erfüllung der sonstigen Voraussetzungen in Anspruch nehmen. Die Steuerbefreiung fällt ebenfalls mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn der Erwerber das Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohnzwecken selbst nutzt. Die für Ehegatten eröffnete Möglichkeit, sich auf zwingende unschädliche Gründe für die Nichtnutzung zu berufen, gilt auch hier. November 2008

11 Übersicht: Befreiungstatbestände für Familienheime Nachfolgend sind die wesentlichen Kriterien für die Steuerbefreiungen bei Übertragung von Familienheimen tabellarisch dargestellt: 13 Abs. 1 Nr. 4a 13 Abs. 1 Nr. 4b 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG-E ErbStG-E ErbStG-E Erwerbsvorgang Zuwendung unter *) Lebenden Erwerb von Todes wegen Erwerb von Todes wegen Begünstigte Personen Ehegatte/ Lebenspartner überlebender Ehegatte/Lebenspartner Kinder und Kinder von verstorbenen Kindern Sachliche Voraussetzungen Wohnung wird zu eigenen Wohnzwecken genutzt Nutzung bis zum Erbfall durch Erblasser oder zwingender Hinderungsgrund für Nichtnutzung; Erwerber ist unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt Nutzung bis zum Erbfall durch Erblasser oder zwingender Hinderungsgrund für Nichtnutzung; Erwerber ist unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt Flächenbegrenzung keine keine Wohnfläche der Wohnung darf 200qm nicht übersteigen Zeitliche Voraussetzungen keine Erwerber muss Familienheim innerhalb von 10 Jahren selbst nutzen oder aus zwingenden Gründen an der Selbstnutzung gehindert sein Erwerber muss Familienheim innerhalb von 10 Jahren selbst nutzen; Berufung auf Hinderung wg. zwingender Gründe ist möglich Ausschluss der Begünstigung bei Pflicht zur Übertragung auf einen Dritten oder bei Teilung des Nachlasses nein ja ja *) Die Vorschrift gilt auch für folgende Fälle: (i) Freistellung von Verpflichtung im Zusammenhang mit Anschaffung oder Herstellung des Familienheims. (ii) Ehegatte trägt nachträglichen Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand für Familienheim, das im gemeinsamen Eigentum der Ehegatten oder Eigentum des anderen Ehegatten steht. Steuern Aktuell. 11

12 3.4 Steuerbefreiung für zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke Unverändert im Vergleich zum Regierungsentwurf sollen Grundstücke, die zu Wohnzwecken vermietet werden, nur zu 90 % ihres Werts (verminderter Wertansatz) anzusetzen sein, sofern die nachfolgenden Voraussetzungen gem. 13c Abs. 3 ErbStG-E erfüllt sind: Begünstigt werden Mietobjekte, wenn sie im Inland bzw. im EU-/EWR- Ausland belegen sind und nicht zu begünstigtem Betriebsvermögen oder zum begünstigten Vermögen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft i.s.v. 13a ErbStG-E gehören. Durch die Regelung wird auch das Vermögen einer Familienstiftung begünstigt, wenn es nach 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG der Erbschaftsteuer unterliegt ( 13c Abs. 4 ErbStG-E). Der verminderte Wertansatz ist ausgeschlossen, wenn der Erwerber das erworbene Grundstück auf Grund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss. Gleiches gilt für die Teilung des Nachlasses, etwa im Wege der Erbauseinandersetzung. Die Voraussetzungen entsprechen im Wesentlichen den Voraussetzungen, die in 13 Abs. 1 Nr. 4b und 4c ErbStG-E enthalten sind. 3.5 Stundung der Erbschaftsteuer ( 28 Abs. 3 ErbStG-E) Für Fälle des Erwerbs von inländischen (bzw. im EU-/EWR-Ausland belegenen) Grundstücken, die zu (fremden) Wohnzwecken vermietet sind, enthält der Regierungsentwurf eine Stundungsregelung ( 28 Abs. 3 Satz 1 ErbStG-E). Die auf den Erwerb des Grundstücks entfallende Erbschaftsteuer kann auf Antrag bis zu zehn Jahre gestundet werden, soweit der Erwerber die Steuer nur durch Veräußerung des erworbenen, begünstigten Vermögens aufbringen kann. Unklar ist, wie der Nachweis im Einzelnen erbracht werden kann. Die zehnjährige Stundungsmöglichkeit soll auch gewährt werden, sofern nach dem Erwerb eines Ein- oder Zweifamilienhauses oder von Wohneigentum eine Selbstnutzung durch den Erwerber erfolgt. Endet die Selbstnutzung innerhalb des 10-Jahres-Zeitraums, kann für die verbleibende Restlaufzeit ggf. die allgemeine Stundung (Vermietung zu fremden Wohnzwecken) in Anspruch genommen werden. November 2008

13 3.6 Bewertung von bebauten Grundstücken Die Regelungen zur Bewertung von bebauten Grundstücken waren bisher Teil des Entwurfs für eine Rechtsverordnung zum Bewertungsgesetz und sollen nun unmittelbar im Bewertungsgesetz selbst geregelt werden. Nach 182 BewG-E kommen für bebaute Grundstücke drei Wertermittlungsmethoden in Betracht: Das Vergleichswertverfahren ( 183 BewG-E) wird grundsätzlich durchgeführt für Wohnungseigentum, Teileigentum und für Ein- und Zweifamilienhäuser. Im Vergleichswertverfahren sind Kaufpreise von Vergleichsgrundstücken heranzuziehen. Das sind Grundstücke, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmale mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend übereinstimmen. Diese Wertermittlung basiert auf den von den Gutachterausschüssen (i.s.v. 192 ff. BauGB) mitgeteilten Vergleichspreisen. Das Ertragswertverfahren ( 184 ff. BewG-E) findet Anwendung für Mietwohngrundstücke, Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt eine übliche Miete ermitteln lässt. Im Ertragswertverfahren werden der Wert des Gebäudes und der Bodenwert getrennt ermittelt und dann zum Ertragswert zusammengefasst. Der Bodenwert ist der Wert des unbebauten Grundstücks. Der Gebäudeertragswert wird auf Grundlage des Entgelts ermittelt, das für die Benutzung des bebauten Grundstücks nach den am Bewertungsstichtag geltenden vertraglichen Vereinbarungen für den Zeitraum von zwölf Monaten zu zahlen ist (Rohertrag). Statt der tatsächlichen Miete ist die übliche Miete anzusetzen, wenn Grundstücke eigengenutzt, ungenutzt, zu vorübergehendem Gebrauch oder unentgeltlich überlassen werden oder für weniger als 80 % des üblichen Mietzinses vermietet werden. Umlagen, die zur Deckung der Betriebskosten gezahlt werden, gehen nicht in den Rohertrag ein. Vom Rohertrag sind Bewirtschaftungskosten abzuziehen; das sind die bei gewöhnlicher Bewirtschaftung nachhaltig entstehenden Verwaltungskosten, Betriebskosten, Instandhaltungskosten und das Mietausfallwagnis. Nicht vom Rohertrag abzuziehen sind die durch Umlagen gedeckten Betriebskosten. Der Unterschiedsbetrag aus Rohertrag und Bewirtschaftungskosten (Reinertrag) wird mit einem aus einer Anlage zum BewG-E enthaltenen Vervielfältiger kapitalisiert. Das Sachwertverfahren ( 189 ff. BewG-E) gilt für Grundstücke, die im Vergleichswertverfahren zu bewerten sind, für die aber kein Vergleichswert vorliegt; außerdem gilt dieses Verfahren für Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt eine übliche Miete nicht ermitteln lässt sowie für Steuern Aktuell. 13

14 sonstige bebaute Grundstücke. Bodenwert und Gebäudesachwert sind getrennt zu ermitteln. Der Gebäudesachwert ergibt sich aus den Regelherstellungskosten des Gebäudes. Das sind die Herstellungskosten je Flächeneinheit. Der Entwurf des BewG enthält eine Anlage, die die relevanten Größen zur Berechnung der Herstellungskosten enthalten. Der Gebäuderegelherstellungswert ergibt sich durch Multiplikation der jeweiligen Regelherstellungskosten mit der Brutto-Grundfläche. Vom Gebäuderegelherstellungswert ist eine Alterswertminderung abzuziehen. 4 Anwendungsregelung Die Neuregelungen im Erbschaftsteuer- und Bewertungsrecht sollen grundsätzlich auf Schenkungen und Erwerbe von Todes wegen, für die die Steuer nach dem entsteht, anzuwenden sein. Bei Erwerben von Todes wegen, für die die Steuer nach dem und vor dem entstanden bzw. festgesetzt ist, besteht darüber hinaus bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung eine Antragsmöglichkeit zur Anwendung des neuen Rechts (mit Ausnahme der persönlichen Freibeträge gem. 16 ErbStG). Der Antrag kann nach Art. 5 des Entwurfs eines Erbschaftsteuerreformgesetzes jedoch nur bis zum Ablauf des gestellt werden. 5 Ermäßigung der Einkommensteuer bei Belastung mit Erbschaftsteuer Es ist eine Einkommensteuerermäßigung geplant, um die Doppelbelastung von geerbtem Vermögen mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer beim Erben zu verringern ( 35b EStG-E). Die Regelung entspricht inhaltlich dem früheren 35 EStG in der bis zum Veranlagungszeitraum 1998 geltenden Fassung. Zu einer Doppelbelastung mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer kann es z.b. dann kommen, wenn ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens im Erbfall erworben wird und die in dem Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven bei einer Veräußerung der Einkommensteuer beim Erben unterliegen. Technisch ist die Neureglung in 35b EStG-E als Steuerermäßigung ausgestaltet: Auf Antrag ist eine Ermäßigung der Einkommensteuer vorzunehmen, die auf Einkünfte entfällt, die im gleichen Veranlagungszeitraum oder in den vorangegangenen vier Veranlagungszeiträumen als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben. Die Ermäßigung bemisst sich nach einem Prozentsatz, der sich aus dem Verhältnis der festgesetzten Erbschaftsteuer zu dem gesamten erbschaftsteuerpflichtigen Betrag (ohne Berücksichtigung etwaiger Vergünstigungen nach dem ErbStG-E) ergibt. November 2008

15 Beispiel In 01 wird eine zu einem Betriebsvermögen gehörende Immobilie mit einem Wert von (erbschaftsteuerpflichtiger Betrag vor Berücksichtigung von Vergünstigungen) vererbt. Es fällt Erbschaftsteuer i.h.v. von 300 (Steuerklasse II; Steuersatz von 30 %) an. In 02 erfolgt die Veräußerung der Immobilie, die zu einem Veräußerungsgewinn von 100 führt. Die anteilige tarifliche Einkommensteuer betrage 40. Die Ermäßigung nach 35b EStG-E ermittelt sich wie folgt: Aus dem Verhältnis von Erbschaftsteuer (hier: 300) zum Gesamterwerb (hier: 1.000) ergibt sich ein für die Einkommensteuerermäßigung anzuwendender Prozentsatz von 30 %. Die tarifliche Einkommensteuer (hier: 40) wird um 30% (hier: 12) ermäßigt. Der Steuerpflichtige wird so gestellt, als wäre die anteilige Erbschaftsteuer (hier: 30% von 100 = 30) aus der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens ausgenommen (hier: 100./. 30 = 70; hierauf Einkommensteuersatz 40% = 28 anstelle von 40 ohne Ermäßigung). Die Neuregelung soll erstmals Anwendung finden auf den Veranlagungszeitraum 2009, wenn der Erbfall nach dem eingetreten ist ( 52 Abs. 50c EStG-E). 6 Steuersätze und Freibeträge Im Vergleich zum Regierungsentwurf unverändert geblieben sind die Steuersätze. Gegenüber der bisherigen Rechtslage ist eine z.t. signifikante Erhöhung der Steuersätze in den Steuerklassen II (z.b. Übertragungen zwischen Geschwistern) und III geplant: Wert des steuerpflichtigen Erwerbs (in EUR) Prozentsatz in der Steuerklasse I II III bisher ErbStG-E bisher ErbStG-E bisher ErbStG-E bisher ErbStG-E über über Steuern Aktuell. 15

16 Die Freibeträge ( 16 ErbStG-E) werden insgesamt angehoben. Für Ehegatten und Lebenspartner gilt ein gleich hoher Freibetrag. Steuerklasse I Steuerklasse III Steuerfrei bleibt der Erwerb bisheriger Freibetrag (in EUR) Freibetrag nach ErbStG-E (in EUR) des Ehegatten der Kinder und Kinder verstorbener Kinder der Kinder der Kinder (neu im ErbStG-E) der übrigen Personen der Steuerklasse I der Personen der Steuerklasse II des Lebenspartners (neu) der Personen der Steuerklasse III (alte Regelung) der übrigen Personen der Steuerklasse III (neu) Berlin Linklaters LLP Potsdamer Platz Berlin Postfach Berlin Tel: (+49) Fax: (+49) Düsseldorf Linklaters LLP Königsallee Düsseldorf Postfach Düsseldorf Tel: (+49) Fax: (+49) Frankfurt am Main Linklaters LLP Mainzer Landstraße Frankfurt am Main Postfach Frankfurt am Main Tel: (+49) Fax: (+49) München Linklaters LLP Prinzregentenplatz München Postfach München Tel: (+49) Fax: (+49) Redakteure: Andreas Schaflitzl andreas.schaflitzl@linklaters.com Dr. Rainer Stadler rainer.stadler@linklaters.com Diese Veröffentlichung verfolgt ausschließlich den Zweck, bestimmte Themen anzusprechen und erhebt keinen Anspruch auf Vollständigkeit; diese Veröffentlichung stellt keine Rechtsberatung dar. Sollten Sie weitere Fragen bezüglich der hier angesprochenen oder hinsichtlich anderer rechtlicher Themen haben, so wenden Sie sich bitte an Ihren Ansprechpartner bei Linklaters LLP oder an den Herausgeber. Linklaters LLP. Alle Rechte vorbehalten 2008 Wichtige Informationen bezüglich unserer aufsichtsrechtlichen Stellung finden Sie unter Ihre Kontakt-Daten sind in unserer Datenbank gespeichert. Sie werden von unseren verschiedenen internationalen Büros ausschließlich für interne Zwecke und für diese oder ähnliche Marketing-Aktionen genutzt. Eine Weitergabe an Dritte für deren Zwecke findet nicht statt. Wenn Sie diese Publikation nicht mehr erhalten möchten oder Ihre Daten nicht korrekt sind, teilen Sie uns dies bitte per an publications.germany@linklaters.com mit. Linklaters ist seit dem 1. Mai 2007 eine Limited Liability Partnership (LLP) englischen Rechts. Die Bezugnahme auf Linklaters in diesem Dokument meint Linklaters LLP und ggf. verbundene Gesellschaften weltweit. Linklaters LLP ist eine in England und Wales unter OC registrierte Limited Liability Partnership und unterliegt als Anwaltskanzlei den Bestimmungen der Solicitors Regulation Authority. Der Begriff "Partner" bezeichnet in Bezug auf die Linklaters LLP Gesellschafter sowie Mitarbeiter der LLP oder der mit ihr verbundenen Kanzleien oder sonstigen Gesellschaften mit entsprechender Position und Qualifikation. Eine Liste der Namen der Gesellschafter der Linklaters LLP und der Personen, die zwar nicht Gesellschafter sind, aber als Partner bezeichnet werden, sowie ihrer jeweiligen fachlichen Qualifikation steht am eingetragenen Sitz der Firma in One Silk Street, London EC2Y 8HQ, England, oder unter zur Verfügung. Bei diesen Personen handelt es sich um deutsche oder ausländische Rechtsanwälte, die an ihrem jeweiligen Standort als nationale, europäische oder ausländische Anwälte registriert sind.