Christian Gaber. Bankbilanz nach HGB. Praxisorientierte Darstellung der Bilanzierung von Bankgeschäften

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1 Christian Gaber Bankbilanz nach HGB Praxisorientierte Darstellung der Bilanzierung von Bankgeschäften

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4 III Christian Gaber Bankbilanz nach HGB Praxisorientierte Darstellung der Bilanzierung von Bankgeschäften 2014 Schäffer-Poeschel Verlag Stuttgart

5 IV Verfasser: Dipl. Ök. Dr. Christian Gaber, Leiter Accounting Policy der IKB Deutsche Industriebank AG, Düsseldorf. Redaktionsschluss: Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar. E-Book ISBN Dieses Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft Steuern Recht GmbH Einbandgestaltung: Willy Löffelhardt/Jessica Joos Satz: Johanna Boy, Brennberg Februar 2014 Schäffer-Poeschel Verlag Stuttgart Ein Tochterunternehmen der Haufe Gruppe

6 V Vorwort Die handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften für Kredit-, Finanzdienstleistungs- und Zahlungsinstitute sind durch branchenspezifische Sondervorschriften geprägt, die sich zum Teil erheblich von den allgemeinen Bilanzierungsvorschriften, die für alle Kaufleute gelten, unterscheiden. Dieses Buch setzt sich mit dem aktuellen Stand der bankspezifischen Bilanzierungsvorschriften auseinander und schafft dem Leser einen Zugang zu den spezifischen Bilanzierungsproblemen der Finanzbranche. Die Verbindung von branchenspezifischen Bilanzierungsvorschriften sowie komplexen Finanzierungsstrukturen und Produkten bedingt ein erhöhtes fachliches Komplexitätsverständnis bei Bilanzerstellern, Prüfern und Beratern der Finanzbranche. Um einen Zugang zu den branchenspezifischen Bilanzierungsproblemen zu bekommen, ist es nach meiner Erfahrung notwendig, ein klares Verständnis über die zivilrechtliche und vertragliche Struktur der zugrunde liegenden Bankgeschäfte und Finanzierungsstrukturen zu entwickeln. Aus didaktischen Gründen stelle ich in diesem Buch daher im Regelfall vor die Erläuterung der bankspezifischen Bilanzierungsvorschriften eine Darstellung der rechtlichen und vertraglichen Struktur der betrachteten Geschäftsvorfälle. Dieses Werk ist die derzeit einzige umfassende Darstellung der Bankbilanzierung nach HGB, die aus der Sicht eines Bilanzerstellers geschrieben ist. Das Werk richtet sich an Mitarbeiter im Rechnungswesen und Controlling in Banken, (Bau)Sparkassen, Finanzdienstleistungsinstituten (z.b. Leasing- und Factoringunternehmen), Kapitalanlagegesellschaften, Zahlungsinstitute sowie weitere Unternehmen der Finanzbranche, Wirtschaftsprüfer und Berater der Finanzbranche, Wissenschaftler und Studierende der Fachrichtungen Bankbetriebslehre und Bilanzierung. Das Buch stellt die Grundlage meiner Vorlesung und Seminare»Bankbilanzierung nach HGB«dar. Redaktionsschluss des Werks ist der ; es sind alle Rechtsänderungen bis zu diesem Datum berücksichtigt worden. Dieses Werk ist ohne fremde Hilfe entstanden und gibt ausschließlich die persönliche Meinung des Autors wieder. Für Anregungen, Verbesserungshinweise sowie (konstruktive) Kritik bin ich jederzeit dankbar. Ein herzlicher Dank gilt meiner Familie, die oftmals auf meine Anwesenheit in den Abendstunden verzichtet und mir so den notwendigen Freiraum zur Erstellung dieses Werks gegeben hat. Düsseldorf/Menden im Juni 2013 Dr. Christian Gaber

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8 VII Inhaltsübersicht Vorwort... V Inhaltsverzeichnis... IX Abbildungsverzeichnis... XXVII Abkürzungsverzeichnis... XXIX Kapitel I. Institutionelle Grundlagen Überblick über die von Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten zu beachtenden Rechnungslegungsvorschriften Subjektiver Anwendungsbereich der institutsspezifischen Rechnungslegungsvorschriften Sachlicher Anwendungsbereich Formelles Bilanzrecht der Institute Kapitel II. Ansatzvorschriften Personelle Zurechnung von Vermögensgegenständen Personelle Zurechnung von Verbindlichkeiten Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden Kapitel III. Bewertungsvorschriften Buchzuordnung und Bewertung Übergreifende Bewertungsvorschriften Kapitel IV. Die Ausweisvorschriften nach RechKredV und RechZahlV Gliederung der Bilanz Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung Vorschriften für Bausparkassen Vorschriften für Pfandbriefbanken Vorschriften für bestimmte Skontroführer Vorschriften für genossenschaftliche Kreditinstitute Vorschriften für Finanzierungsleasing- und Factoringunternehmen Vorschriften für Zahlungsinstitute und E-Geld-Institute

9 VIII Inhaltsübersicht Kapitel V. Anhang Allgemeine Angaben Angaben zur Bilanz Angaben zur Gewinn- und Verlustrechnung Kapitel VI. Bilanzierung einzelner Bankgeschäfte Kapitalmarktgeschäft Gemeinschaftliches Kreditgeschäft Derivate-Geschäft Kapitel VII. Bilanzierung umwandlungsrechtlicher Vorgänge Überblick über umwandlungsrechtliche Vorgänge Bilanzierung von Verschmelzungen Bilanzierung von Spaltungen Institutsspezifische Besonderheiten Kapitel VIII. Institutsspezifische Vorschriften zur Konzernbilanzierung nach 340i HGB Rechtsgrundlagen der HGB-Konzernbilanz von Instituten Konsolidierungsschritte im Einzelnen Konzernanhang eines Instituts nach HGB Literaturverzeichnis Stichwortverzeichnis

10 IX Inhaltsverzeichnis Vorwort... V Inhaltsübersicht... VII Abbildungsverzeichnis... XXVII Abkürzungsverzeichnis... XXIX Kapitel I. Institutionelle Grundlagen Überblick über die von Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten zu beachtenden Rechnungslegungsvorschriften Subjektiver Anwendungsbereich der institutsspezifischen Rechnungslegungsvorschriften Unternehmen im Anwendungsbereich der 340ff HGB Unternehmen mit Institutseigenschaft Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute mit Sitz im Inland Überblick Kreditinstitute Finanzdienstleistungsinstitute Zahlungsinstitute und E-Geld-Institute Zweigniederlassungen ausländischer Institute Mit Sitz außerhalb des EWR Mit Sitz im EWR Unternehmen ohne Institutseigenschaft Abwicklungsanstalten des Bundes Kreditanstalt für Wiederaufbau (KfW) Kapitalanlagegesellschaften Unternehmen außerhalb des Anwendungsbereichs Durch das KWG befreite Institute Wohnungsunternehmen mit Spareinrichtung Nicht erfasste Unternehmen Sachlicher Anwendungsbereich Formelles Bilanzrecht der Institute Aufstellung und Feststellung Offenlegung Kapitel II. Ansatzvorschriften Personelle Zurechnung von Vermögensgegenständen Maßgeblichkeit des wirtschaftlichen Eigentums

11 X Inhaltsverzeichnis 1.2 Bilanzierung von Treuhandverhältnissen Überblick Echte (fiduziarische) Treuhand Unechte Treuhand Ermächtigungstreuhand Vollmachtstreuhand Zusammenfassung Weiterleitungskredite und kritische Würdigung Bilanzierung und Bewertung von Treuhandvermögen Übersicht Factoring Forfaitierung Verbriefungstransaktionen und ähnliche Gestaltungen Erscheinungsformen Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums Voraussetzungen für die Ausbuchung verbriefter Forderungen Bilanzielle Beurteilung verschiedener Formen von Risikorückbehalten Bilanzierung bei Übergang des wirtschaftlichen Eigentums Bilanzierungsgrundsätze bei fehlendem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums Pensionsgeschäfte Erscheinungsformen Echte Pensionsgeschäfte Wirtschaftliches Eigentum bei echten Pensionsgeschäften Bilanzierung und Ausweis beim Pensionsgeber Bilanzierung und Ausweis beim Pensionsnehmer Unechte Pensionsgeschäfte Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums von unechten Pensionsgeschäften Bilanzierung beim Pensionsgeber Bilanzierung beim Pensionsnehmer Abgrenzung der Pensionsgeschäfte ( 340b Abs. 6 HGB) Wertpapierleihgeschäfte Rechtliche Ausgestaltung und Erscheinungsformen Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums Bilanzierung bei Übergang des wirtschaftlichen Eigentums Bilanzierung beim Verleiher Bilanzierung beim Entleiher Bilanzierung ohne Übergang des wirtschaftlichen Eigentums Leasing Rechtliche Qualifikation Persönliche Zurechnung durch die steuerlichen Leasingerlasse Maßgeblichkeit der steuerlichen Leasingerlasse für die Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums nach HGB Leasingerlasse über bewegliche Sachen (Mobilien) Vollamortisationsverträge Teilamortisationsverträge Leasingerlasse über unbewegliche Sachen (Immobilien)... 90

12 Inhaltsverzeichnis XI Vollamortisationsverträge Teilamortisationsverträge Bilanzierung von Leasingverträgen Bilanzierung bei Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums zum Leasing-Geber Bilanzierung von Instituten als Leasing-Geber Bilanzierung von Instituten als Leasing-Nehmer Bilanzierung bei Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums zum Leasing-Nehmer Bilanzierung von Instituten als Leasing-Geber Bilanzierung von Instituten als Leasing-Nehmer Bilanzierung einer Forfaitierung von Leasingraten Fragen der Abgangsbilanzierung bei der Restrukturierung von Finanzinstrumenten Bilanzielle Aspekte der Restrukturierung von Finanzinstrumenten Restrukturierung von Kreditverträgen Beendigung von Kreditverhältnissen Abänderung und Fortführung von Kreditverhältnissen Restrukturierung von Wertpapieren Restrukturierung und Close Out von Derivaten Personelle Zurechnung von Verbindlichkeiten Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden Verrechnungsverbot für alle Kaufleute Institutsspezifische Verrechnungsvorschriften Verrechnungen in der Bilanz Verrechnungsgebot nach 10 RechKredV Verrechnung für zurückgekaufte eigene Schuldverschreibungen Rechtliche Grundlagen des Rückkaufs von Schuldverschreibungen Bilanzierung zurückgekaufter eigener Schuldverschreibungen in der Bilanz von Instituten Rückkauf von Handelsbeständen Börsenfähige Schuldverschreibungen des Nicht-Handelsbestands Nicht börsenfähige Schuldverschreibungen Verrechnungen in der Gewinn- und Verlustrechnung Verrechnung von Aufwendungen und Erträgen des Handelsbestands Verrechnung von Aufwendungen und Erträgen des Finanzanlagevermögens Verrechnung von Aufwendungen und Erträgen des Umlaufvermögens

13 XII Inhaltsverzeichnis Kapitel III. Bewertungsvorschriften Buchzuordnung und Bewertung Bilanzielle Auswirkungen der Buchzuordnung Handelsbestand Begriffsabgrenzung Zuordnung zum Handelsbuch Organisatorische Bedingungen zur Zuordnung zum Handelsbuch Durchbrechungen des Gleichlaufs zwischen Handelsbuch und Handelsbestand Gesetzlich bedingte Abweichungen zwischen Handelsbestand und Handelsbuch Abweichungen aufgrund des HGB Abweichungen aufgrund des Aufsichtsrechts Rückkauf eigener Schuldverschreibungen Institutsspezifische Abweichungen zwischen Handelsbestand und Handelsbuch Zugangsbilanzierung von Handelsbeständen Folgebewertung von Handelsbeständen Risikoabschlag Sonderposten nach 340e Abs. 4 HGB Interne Geschäfte Bedeutung institutsinterner Geschäfte Aufsichtsrechtliche Grundlagen und Anforderungen an institutsinterne Geschäfte Bilanzielle Anerkennung von institutsinternen Geschäften Ausweis Ausweis in der Bilanz Ausweis in der GuV Anhangangaben Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens Allgemeine Prinzipien zur Bilanzierung von Finanzinstrumenten des Umlaufvermögens bei Instituten Abgrenzung Umlauf- und Anlagevermögen Allgemeine Grundsätze zur Zugangs- und Folgebilanzierung Bewertung von Forderungen Gewinnrealisierende und nicht gewinnrealisierende Forderungen Zugangsbilanzierung von Darlehensforderungen Folgebilanzierung von Darlehensforderungen Planmäßige Auflösung von Agien und Disagien Methoden zur Auflösung von Unterschiedsbeträgen Berücksichtigung von Bonitätsrisiken Berücksichtigung von Zinsrisiken Berücksichtigung von Währungsrisiken und sonstigen Marktpreisrisiken

14 Inhaltsverzeichnis XIII Bewertung von Wertpapieren der Liquiditätsreserve Grundlegende Zuordnungs- und Bewertungsprinzipien Bilanzierung einzelner Arten von Wertpapieren der Liquiditätsreserve Schuldverschreibungen Aktien Anteile an Investmentvermögen Rechtliche Einordnung Zugangsbilanzierung Folgebilanzierung Vorsorgereserven nach 340f HGB Regelungsinhalt Überkreuzkompensation Bewertung von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens Rahmenbedingungen der Zuordnung zum Anlagevermögen Dauerhafte Wertminderung Bewertung einzelner Finanzinstrumente des Anlagevermögens Schuldverschreibungen Aktien Anteile an Investmentvermögen Beteiligungen und Anteile an verbundenen Unternehmen Begriffsabgrenzungen Anteile an Kapitalgesellschaften Bestimmung der Anschaffungskosten Folgebewertung Vereinnahmung von Beteiligungserträgen Abgangsbilanzierung Anteile an Personengesellschaften Zugangs- und Folgebewertung Vereinnahmung von Beteiligungserträgen Abgangsbilanzierung Haftung für Gesellschaftsverbindlichkeiten Bilanzierung strukturierter Finanzinstrumente Definition strukturierter Produkte nach HFA Anwendungsbereich und Rückausnahmen Kriterien für eine getrennte Bilanzierung strukturierter Produkte Wesentlich erhöhte oder andersartige Risiken Strukturierte Finanzinstrumente mit eingebetteten Zinsderivaten Finanzwirtschaftliche Zerlegung strukturierter Zinsprodukte Kriterien zur Trennung eingebetteter Zinsderivate nach HFA Eingebettete Währungsderivate Eingebettete Kreditderivate Eingebettete Derivate im Kreditgeschäft

15 XIV Inhaltsverzeichnis Financial Covenants Kündigungsrechte und Vorfälligkeitsentschädigungen im Kreditgeschäft Equity Kicker Bilanzielle Implikationen einer getrennten Bilanzierung Beurteilungszeitpunkt Trennungsmethodik Zugangs- und Folgebilanzierung Einheitliche Bilanzierung Zugangs- und Folgebilanzierung Umwidmungen Möglichkeiten einer Umwidmung von Finanzinstrumenten Formale Voraussetzungen und Dokumentation Bilanzierungsmethodik Anhangangaben Bewertung von Schulden Grundsätzlicher Wertansatz von Schulden Bewertung von Verbindlichkeiten institutsspezifische Fragestellungen Strukturierte Verbindlichkeiten Über- oder unterverzinsliche Verbindlichkeiten Bewertung bei fehlender wirtschaftlicher Belastung Bewertung von Rückstellungen Ermittlung des Erfüllungsbetrags Bewertung von Verteilungsrückstellungen Bewertung von Rückstellungen für Altersvorsorgeverpflichtungen Übergreifende Bewertungsvorschriften Bilanzierung von Bewertungseinheiten Rechtsgrundlage Absicherungsstrategien Mikro, Makro und Portfolio Hedges Fair Value Hedges und Cash Flow Hedges Absicherung bestehender Finanzinstrumente und antizipative Bewertungseinheiten Voraussetzung für die Anwendung von 254 HGB Anforderungen an das abzusichernde Risiko Anforderungen an Grundgeschäfte Anforderungen an Sicherungsgeschäfte Dokumentationsanforderungen Durchhalteabsicht Feststellung der Wirksamkeit von Bewertungseinheiten Begriff und Bedeutung der Wirksamkeit Prospektive Wirksamkeit Darstellung von Bewertungseinheiten in Bilanz und Gewinnund Verlustrechnung Bilanzierung von Bewertungseinheiten mit bestehenden Finanzinstrumenten

16 Inhaltsverzeichnis XV Ermittlung der buchungsrelevanten Beträge Durchbuchungs- und Einfrierungsmethode Beendigung einer Sicherungsbeziehung Bilanzierung antizipativer Bewertungseinheiten Darstellung von Bewertungseinheiten im Anhang und Lagebericht Währungsumrechnung Überblick über die maßgeblichen Vorschriften Zugangsbewertung von Vermögensgegenständen und Verbindlichkeiten in fremder Währung Folgebewertung bei besonderer Deckung nach 340h HGB Regelungsinhalt Besondere Deckung nach 340h HGB Kriterien der besonderen Deckung Deckungsfähige Geschäfte Nicht-deckungsfähige Geschäfte Anzuwendende Kurse Umrechnung von Kassapositionen Umrechnung von Devisentermingeschäften Ausweis und Anhangangaben zur besonderen Deckung Verlustfreie Bewertung von zinsbezogenen Geschäften des Bankbuchs Zinsänderungsrisiken im Bankbuch Ökonomische Ursachen und Wirkung Aufsichtsrechtliche Regelungen zur Zinsbuchsteuerung Darstellung des Bilanzierungsproblems Verlustfreie Bewertung des Zinsbuchs nach IDW RS BFA Anwendungssubjekt der verlustfreien Bewertung Rechtsgrundlage der Bewertung Abgrenzung des Bewertungsobjekts (Zinsbuch als die»verlustbringende Einheit«) Voraussetzung für eine Einbeziehung in den Saldierungsbereich Abgrenzung und Verhältnis zu Bewertungseinheiten Haupt- und Nebenleistungspflichten des Saldierungsbereichs Bewertungsgrundvorschriften im Einzelnen Barwertmethode und GuV-Methode Diskontierung von Cash Flows bzw. Periodenerfolgen Diskontierung zu Marktzinssätzen Fiktive Schließung und Finanzierungswirkung von Eigenkapital Berücksichtigung von Risikokosten Berücksichtigung von Verwaltungskosten Künftige Refinanzierungsaufwendungen (Liquidität Beschaffungskosten) Ausweis und Angabepflichten in Anhang und Lagebericht

17 XVI Inhaltsverzeichnis Kapitel IV. Die Ausweisvorschriften nach RechKredV und RechZahlV Gliederung der Bilanz Vorschriften zum Bilanzausweis Überblick über die Gliederungsvorschriften Formblatt 1 der RechKredV Liquiditätskriterium»Refinanzierbarkeit bei der Deutschen Bundesbank« Bilanzposten der Aktivseite Barreserve (Aktivposten Nr. 1) Schuldtitel öffentlicher Stellen und Wechsel (Aktivposten 2) Forderungen an Kreditinstitute (Aktivposten 3) Voraussetzungen für den Postenausweis Exkurs: Rechtliche Qualifikation von Schuldscheindarlehen als Buchforderungen Unterposten Anhangangaben Forderungen an Kunden (Aktivposten 4) Voraussetzungen für den Postenausweis Darunter-Vermerk Anhangangaben Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere (Aktivposten 5) Voraussetzungen für den Postenausweis Unterposten Anhangangaben Aktien und andere nicht festverzinsliche Wertpapiere (Aktivposten 6) Voraussetzungen für den Postenausweis Anhangangaben a Handelsbestand (Aktivposten 6a) a.1 Voraussetzungen für den Postenausweis a.2 Anhangangaben Beteiligungen (Aktivposten 7) Voraussetzungen für den Postenausweis Darunter-Vermerk Anhangangaben Anteile an Verbundenen Unternehmen (Aktivposten 8) Voraussetzungen für den Postenausweis Darunter-Vermerk Anhangangaben Treuhandvermögen (Aktivposten 9) Voraussetzungen für den Postenausweis Darunter-Vermerk: Treuhandkredite Anhangangaben Ausgleichsforderungen gegen die öffentliche Hand einschließlich Schuldverschreibungen aus deren Umtausch (Aktivposten 10) Voraussetzung für den Postenausweis Anhangangaben

18 Inhaltsverzeichnis XVII Immaterielle Anlagewerte (Aktivposten 11) Voraussetzungen für den Postenausweis Unterposten Anhangangaben Sachanlagen (Aktivposten 12) Voraussetzungen für den Postenausweis Anhangangaben Eingefordertes, noch nicht eingezahltes Kapital (Aktivposten 13) Voraussetzungen für den Postenausweis Bewertung Anhangangaben Sonstige Vermögensgegenstände (Aktivposten 14) Voraussetzungen für den Postenausweis Anhangangaben Rechnungsabgrenzungsposten (Aktivposten 15) Überblick über den Postenausweis Aktive Rechnungsabgrenzungsposten nach 250 HGB Institutsspezifische Vorschriften und Finanzinstrumente Anhangangaben Aktive latente Steuern (Aktivposten 16) Konzeptionelle Grundlagen Aktive latente Steuern in der Bilanz von Instituten Anhangangaben Aktivischer Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung (Aktivposten 17) Voraussetzungen für den Postenausweis Anhangangaben Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag (Aktivposten 18) Voraussetzungen für den Postenausweis Anhangangaben Bilanzposten der Passivseite Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten (Passivposten 1) Voraussetzungen für den Posteninhalt Unterposten Anhangangaben Verbindlichkeiten gegenüber Kunden (Passivposten 2) Voraussetzungen für den Postenausweis Unterposten Unterposten a) Spareinlagen Unterposten b) andere Verbindlichkeiten Anhangangaben Verbriefte Verbindlichkeiten (Passivposten 3) Voraussetzungen für den Postenausweis Unterposten Unterposten a)»begebene Schuldverschreibungen« Unterposten b)»andere verbriefte Verbindlichkeiten« Anhangangaben a Handelsbestand (Passivposten 3a)

19 XVIII Inhaltsverzeichnis 1.3.3a.1 Voraussetzungen für den Postenausweis a.2 Anhangangaben Treuhandverbindlichkeiten (Passivposten 4) Voraussetzungen für den Postenausweis Darunter-Vermerk Anhangangaben Sonstige Verbindlichkeiten (Passivposten 5) Voraussetzungen für den Postenausweis Anhangangaben Rechnungsabgrenzungsposten (Passivposten 6) Voraussetzungen für den Postenausweis Rechnungsabgrenzung von erhaltenen Gebühren Passive Rechnungsabgrenzungen im Zusammenhang mit Finanzinstrumenten Anhangangaben a Passive latente Steuern (Passivposten 6a) a.1 Posteninhalt a.2 Anhangangaben Rückstellungen (Passivposten 7) Überblick über den Postenausweis Verbindlichkeitsrückstellungen Drohverlustrückstellungen Aufwandsrückstellungen Unterposten Anhangangaben Nachrangige Verbindlichkeiten (Passivposten 9) Voraussetzungen für den Postenausweis Anhangangaben Genussrechtskapital (Passivposten 10) Voraussetzungen für den Postenausweis Darunter-Vermerk Anhangangaben Fonds für allgemeine Bankrisiken (Passivposten 11) Bestandteile des Postens Offene Vorsorgereserven im Sinne des 340g HGB Sonderposten im Sinne des 340e Abs. 4 HGB Anhangangaben Eigenkapital (Passivposten 12) Überblick über den Posten Gezeichnetes Kapital Überblick über den Posteninhalt Einlagen stiller Gesellschafter Ausweis von Dotationskapital Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital Bilanzierung des Erwerbs eigener Anteile Allgemeine Bilanzierungsgrundsätze Institutsspezifische Besonderheiten

20 Inhaltsverzeichnis XIX Kapitalerhöhung Kapitalherabsetzungen Kapitalrücklage Überblick über den Posten Ausgabe von Anteilen und Bezugsrechten ( 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB) Ausgabe von Wandel- und Optionsanleihen ( 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB) Zuzahlung gegen Vorzugsgewährung ( 272 Abs. 2 Nr. 3 HGB) Andere Zuzahlungen ( 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) Gewinnrücklagen Bilanzgewinn/Bilanzverlust Anhangangaben Unter-Strich-Vermerke Vermerk von Haftungsverhältnissen Eventualverbindlichkeiten (Vermerkposten Nr. 1) Unterposten a)»eventualverbindlichkeiten aus weitergegebenen abgerechneten Wechseln« Unterposten b)»verbindlichkeiten aus Bürgschaften und Gewährleistungsverträgen« Unterposten c)»haftung aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten« Andere Verpflichtungen (Vermerkposten Nr. 2) Unterposten a)»rücknahmeverpflichtungen aus unechten Pensionsgeschäften« Unterposten b)»platzierungs- und Übernahmeverpflichtungen« Unterposten c)»unwiderrufliche Kreditzusagen« Für Anteilinhaber verwaltete Sondervermögen (Vermerkposten Nr. 3) Anhangangabe Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung Gliederungsprinzipien Ertragsposten Zinsertrag (Ertragsposten 1, Formblatt 2 und 3) Posteninhalt Zinserträge im Einzelnen Bestimmung von Zinserträgen der Höhe nach Unterposten Anhangangaben Laufende Erträge aus Aktien, nicht festverzinslichen Wertpapieren, Beteiligungen und Anteilen an verbundenen Unternehmen (Ertragsposten 2) Erträge aus Gewinngemeinschaften, Gewinnabführungsoder Teilgewinnabführungsverträgen Provisionserträge (Ertragsposten 4, Formblatt 2; Posten 5, Formblatt 3).. 502

21 XX Inhaltsverzeichnis Nettoertrag des Handelsbestands (Ertragsposten 5, Formblatt 2; Posten 7, Formblatt 3) Erträge aus der Zuschreibung zu Forderungen und bestimmten Wertpapieren sowie aus der Auflösung von Rückstellungen im Kreditgeschäft (Ertragsposten 6, Formblatt 2; Posten 13, Formblatt 3) Erträge aus Zuschreibungen zu Beteiligungen, Anteilen an verbundenen Unternehmen und wie Anlagevermögen behandelte Wertpapiere (Ertragsposten 7, Formblatt 2; Posten 16; Formblatt 3) Sonstige betriebliche Erträge (Ertragsposten 8, Formblatt 2 und 3) Erträge aus der Auflösung von Sonderposten mit Rücklageanteil (Ertragsposten 9, Formblatt 2; Posten 9, Formblatt 3) Außerordentliche Erträge (Ertragsposten 10, Formblatt 2; Posten 20, Formblatt 3) Erträge aus Verlustübernahme (Ertragsposten 11, Formblatt 2; Posten 25, Formblatt 3) Jahresfehlbetrag (Ertragsposten 12, Formblatt 2; Posten 27, Formblatt 3) Aufwandsposten Zinsaufwendungen (Aufwandsposten 1, Formblatt 2; Posten 2, Formblatt 3) Provisionsaufwendungen (Aufwandsposten 2, Formblatt 2; Posten 6, Formblatt 3) Nettoaufwand des Handelsbestands (Aufwandsposten 3, Formblatt 2; Posten 7, Formblatt 3) Allgemeine Verwaltungsaufwendungen (Aufwandsposten 4, Formblatt 2; Posten 10, Formblatt 3) Abschreibungen und Wertberichtigungen auf immaterielle Anlagewerte und Sachanlagen (Aufwandsposten 5, Formblatt 2; Posten 11, Formblatt 3) Sonstige betriebliche Aufwendungen (Aufwandsposten 6, Formblatt 2; Posten 12, Formblatt 3) Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Forderungen und bestimmte Wertpapiere sowie Zuführungen zu Rückstellungen im Kreditgeschäft (Aufwandsposten 7, Formblatt 2; Posten 13, Formblatt 3) Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Beteiligungen, Anteile an verbundenen Unternehmen und wie Anlagevermögen behandelte Wertpapiere (Aufwandsposten 8, Formblatt 2; Posten 15, Formblatt 3) Aufwendungen aus Verlustübernahme (Aufwandsposten 9, Formblatt 2; Posten 17, Formblatt 3) (aufgehoben) Außerordentliche Aufwendungen (Aufwandsposten 11, Formblatt 2; Posten 21, Formblatt 3) Steuern vom Einkommen und vom Ertrag (Aufwandsposten 12, Formblatt 2; Posten 23, Formblatt 3) Sonstige Steuern, soweit nicht unter Posten 6 ausgewiesen (Aufwandsposten 13, Formblatt 2; Posten 24, Formblatt 3)

22 Inhaltsverzeichnis XXI Auf Grund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungsoder eines Teilgewinnabführungsvertrags abgeführte Gewinne (Aufwandsposten 14, Formblatt 26; Posten 6, Formblatt 3) Jahresüberschuss (Aufwandsposten 15, Formblatt 2; Posten 27, Formblatt 3) Gewinnverwendungsrechnung Vorschriften für Bausparkassen Von Bausparkassen anzuwendende Vorschriften Spezifische Bilanzierungs- und Bewertungsfragen Währungsumrechnung Verlustfreie Bewertung zinsbezogener Geschäfte des Bankbuchs Vereinnahmung von Abschlussgebühren im Bauspargeschäft Posten der Aktivseite Forderungen an Kreditinstitute (Aktivposten 3) Forderungen an Kunden (Aktivposten 4) Aktien und andere nicht festverzinsliche Wertpapiere (Aktivposten 6) Posten der Passivseite Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten (Passivposten 1) Verbindlichkeiten gegenüber Kunden (Passivposten 2) Fonds zur bauspartechnischen Absicherung Unter-Strich-Vermerke Spezifische Angabepflichten im Anhang Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung Zinserträge Provisionserträge Zinsaufwendungen Provisionsaufwendungen Vorschriften für Pfandbriefbanken Anwendungsbereich Bilanzposten Forderungen an Kreditinstitute sowie Forderungen an Kunden Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten Verbindlichkeiten gegenüber Kunden Verbriefte Verbindlichkeiten Passiver Rechnungsabgrenzungsposten Posten der Gewinn- und Verlustrechnung Anhangangaben Vorschriften für bestimmte Skontroführer Vorschriften für genossenschaftliche Kreditinstitute Vorschriften für alle Kreditgenossenschaften Kreditgenossenschaften, die das Warengeschäft betreiben Genossenschaftliche Zentralbanken

23 XXII Inhaltsverzeichnis 7. Vorschriften für Finanzierungsleasing- und Factoringunternehmen Anzuwendende Vorschriften Bilanzposten Leasingvermögen (Aktivposten 10a) Forderungen an Kunden Passiver Rechnungsabgrenzungsposten Posten der Gewinn- und Verlustrechnung Leasingerträge (Ertragsposten 01, Formblatt 2 und 3) Zinserträge (Ertragsposten 1, Formblatt 2 und 3) Leasingaufwendungen (Aufwandsposten 01, Formblatt 2 bzw. Posten 02, Formblatt 3) Abschreibungen auf Leasingvermögen Risikovorsorge Handelsergebnis Vorschriften für Zahlungsinstitute und E-Geld-Institute Übersicht über die Formblätter der RechZahlV Überblick über die Ausweisvorschriften der RechZahlV Kapitel V. Anhang Allgemeine Angaben Angaben zur Bilanz Allgemeine Angaben zur Bilanz Institutsspezifische Angaben zur Bilanz Angaben zur Gewinn- und Verlustrechnung Allgemeine Angaben Institutsspezifische Angaben Kapitel VI. Bilanzierung einzelner Bankgeschäfte Kapitalmarktgeschäft Grundlagen Platzierungsgeschäft Darstellung des Geschäfts Bilanzierung und Ausweis Finanzkommissionsgeschäft Darstellung des Geschäfts Bilanzierung und Ausweis Emissionsgeschäft Darstellung des Geschäfts Bilanzierung und Ausweis Zusammenfassende Systematisierung

24 Inhaltsverzeichnis XXIII 2. Gemeinschaftliches Kreditgeschäft Darstellung der Erscheinungsformen Konsortialkredite Unterbeteiligungen Buchzuordnung von Syndizierungsbestand und Final Take Bilanzierung von Gemeinschaftsgeschäften nach 5 RechKredV Bilanzierung von Gebühren im Kreditgeschäft Derivate-Geschäft Klassifizierung von Derivaten und ihrer Bilanzierung Bilanzierung einzelner Derivate Unbedingte Termingeschäfte OTC Derivate Zinsswaps Währungsswaps Forward Rate Agreements Devisentermingeschäfte Börsengehandelte Termingeschäfte (Futures) Bedingte Termingeschäfte OTC Geschäfte Einfache Optionen Zinsbegrenzungsvereinbarungen Börsengehandelte bedingte Termingeschäfte Optionsscheine Future Style Optionen Kreditderivate Definition und rechtliche Rahmenbedingungen für Institute Credit Default Swaps Total Return Swaps Credit Spread Options Anhangangaben Kapitel VII. Bilanzierung umwandlungsrechtlicher Vorgänge Überblick über umwandlungsrechtliche Vorgänge Bilanzierung von Verschmelzungen Rechtliche Grundlagen Bilanzierung beim übertragenden Rechtsträger Bilanzierung beim übernehmenden Rechtsträger Wahlmöglichkeiten des übernehmenden Rechtsträgers Ansatz zu Anschaffungskosten Verschmelzung mit Kapitalerhöhung Verschmelzung ohne Kapitalerhöhung Ansatz zu Buchwerten (Buchwertverknüpfung) Bilanzierung beim Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers

25 XXIV Inhaltsverzeichnis 3. Bilanzierung von Spaltungen Rechtliche Grundlagen Bilanzierung beim übertragenden Rechtsträger Aufspaltung Abspaltung Ausgliederung Bilanzierung beim übernehmenden Rechtsträger Bilanzierung der gesamtschuldnerischen Haftung Bilanzierung beim Anteilsinhaber Institutsspezifische Besonderheiten Institutsspezifische Anzeige- und Erlaubnispflichten bei Umwandlungsvorgängen Ausgliederungen durch Übertragungsanordnung nach 48a bis s KWG Ausgliederungen nach 11 KredReorgG Kapitel VIII. Institutsspezifische Vorschriften zur Konzernbilanzierung nach 340i HGB Rechtsgrundlagen der HGB-Konzernbilanz von Instituten Konsolidierungsschritte im Einzelnen Festlegung des Konsolidierungskreises Beherrschender Einfluss Mehrheit der Stimmrechte Mehrheit der Bestellungs- und Abberufungsrechte Beherrschungsvertrag oder Satzungsbestimmung Zweckgesellschaften Regelungsinhalt des 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB Konsolidierungssachverhalte von Zweckgesellschaften im Rahmen typischer Bankgeschäfte Leasingobjektgesellschaften Zweckgesellschaften im Rahmen der Akquisitionsfinanzierung Zweckgesellschaften als Vehikel für Verbriefungstransaktionen Investmentfonds Überblick über die Erscheinungsformen Rechtlich unselbständige Investmentvermögen Rechtlich selbständige Investmentvermögen Prüfung der Konsolidierungspflicht Institutsspezifische Besonderheiten Stimmrechte für fremde Rechnung Stimmrechte von Kapitalanlagegesellschaften und Depotbanken Stimmrechtsvollmachten nach 135 AktG

26 Inhaltsverzeichnis XXV Einzubeziehende Unternehmen nach 340j HGB Maßgeblichkeit von handelsrechtlichen Mutter-Tochter- Verhältnissen für das Aufsichtsrecht Vereinheitlichung der Abschlüsse Währungsumrechnung Kapitalkonsolidierung Schuldenkonsolidierung Zwischenergebniseliminierung und Aufwands- und Ertragskonsolidierung Konzernanhang eines Instituts nach HGB Angaben zu Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden Konsolidierungskreis Angabe zur Einbeziehung von Tochterunternehmen Angaben zur Einbeziehung assoziierter Unternehmen Angaben zur Einbeziehung von Gemeinschaftsunternehmen Angaben zu anderen Unternehmen Erläuterungen zur Kapitalkonsolidierung Tochterunternehmen Gemeinschaftsunternehmen Assoziierte Unternehmen Vorgänge von besonderer Bedeutung Pflichtangaben zu einzelnen Bilanzpositionen Sonstige Angabepflichten im Anhang Literaturverzeichnis Stichwortverzeichnis

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28 XXVII Abbildungsverzeichnis Abb. 1: Rechtsformspezifische Bilanzierungsvorschriften für Institute... 5 Abb. 2: Institutsspezifische Rechnungslegungsvorschriften... 6 Abb. 3: Grundformen des Handels mit Finanzinstrumenten Abb. 4: Formen des Kapitalmarktgeschäfts Abb. 5: Abgrenzung der Anwendbarkeit von RechKredV und RechZahlV Abb. 6: Anwendungsbereich von Zweigniederlassungen Abb. 7: Aufgrund von Ersatzregeln nicht anzuwendende Vorschriften Abb. 8: Zeitlicher Ablauf für den Einzelabschluss von Instituten Abb. 9: Systematisierung von Treuhandverhältnissen Abb. 10: Weiterleitungskredite Abb. 11: Übersicht Bilanzierung von Treuhandverhältnissen Abb. 12: ABS-Transaktion Abb. 13: Synthetische Verbriefung am Beispiel von PROMISE Mobility Abb. 14: Überblick Leasingerlasse Abb. 15: Mobilienleasing/Vollamortisationsvertrag Abb. 16: Mobilienleasing/Teilamortisationsvertrag Abb. 17: Immobilienleasing/Teilamortisationsvertrag Abb. 18: Verrechnungsgebote und -wahlrechte von Aufwendungen und Erträgen Abb. 19: Begriff des Finanzinstruments im Sinne des KWG Abb. 20: Maßgeblichkeit des aufsichtsrechtlichen Value at Risk Abb. 21: Zuführung und Auflösung des Sonderposten nach 340e Abs. 4 HGB Abb. 22: Wertminderungen in Handels- und Steuerrecht Abb. 23: Bilanzierung von Agien und Disagien im Bankbuch Abb. 24: Beispiel für eine Verteilung eines Disagios Abb. 25: Gegenüberstellung BFA-Verfahren vs. BMF-Schreiben Abb. 26: Buchwertaufteilung beim Bondstripping Abb. 27: Überkreuzkompensation nach 340f HGB Abb. 28: Prüfschema zur Gewinnvereinnahmung nach HFA Abb. 29: Systematisierung der Rückausnahmen von HFA Abb. 30: Double-Double-Test Abb. 31: Vorgehen bei mehreren eingebetteten Zinsderivaten Abb. 32: Beispielformular zur Dokumentation einer Bewertungseinheit Abb. 33: Beispiel Zweistufiges Vorgehen Abb. 34: Vorgehen bei nachträglicher Designation und Pull-To-Par-Effekten Abb. 35: Währungsumrechnung Abb. 36: GuV-Methode nach BFA Abb. 37: Barwert-Methode nach BFA Abb. 38: Fiktive Schließung nach BFA 3/GuV-Methode Abb. 39: Fiktive Schließung nach BFA 3/Barwert-Methode Abb. 40: Formblatt 1 der RechKredV Abb. 41: Geldpolitische Operationen des Eurosystems Abb. 42: Ausweis von erworbenen Genussrechten Abb. 43: Klassifikation von Schuldinstrumenten

29 XXVIII Abbildungsverzeichnis Abb. 44: Bilanzierung von Individualsoftware Abb. 45: Bilanzierung von»ausstehenden Einlagen auf das Gezeichnete Kapital« Abb. 46: Beispiel zu ausstehenden Einlagen Abb. 47: Abgrenzung zu Verbrieften Verbindlichkeiten Abb. 48: Klassifizierung und Ausweis von Rückstellungen Abb. 49: Vergleich der Reservenbildung Abb. 50: Bilanzierung von»ausstehenden Einlagen auf das Gezeichnete Kapital« Abb. 51: Beispiel zu ausstehenden Einlagen Abb. 52: Veräußerung zurückerworbener eigener Anteile Abb. 53: Vermerkpflicht von Patronatserklärungen Abb. 54: Formblatt 2 der RechKredV Abb. 55: Formblatt 3 der RechKredV Abb. 56: Formblatt 1 der RechZahlV Abb. 57: Formblatt 2 der RechZahlV Abb. 58: Anlagespiegel nach 34 RechKredV Abb. 59: Systematisierung der Platzierungsformen Abb. 60: Syndizierungsstruktur Abb. 61: Übersicht über die Bilanzierung von Gebühren im Kreditgeschäft Abb. 62: Bilanzierung von Derivaten Abb. 63: Duplizierung von Zins-Währungsswaps Abb. 64: Forward Rate Agreement Abb. 65: Umwandlungsformen Abb. 66: Haftung für Verbindlichkeiten bei Übertragungsanordnung Abb. 67: Akquisitionsfinanzierung

30 XXIX Abkürzungsverzeichnis aa ADS af AG AktG Art. Aufl. anderer Ansicht Adler/Düring/Schmaltz alte Fassung Die Aktiengesellschaft (Zeitschrift) Aktiengesetz Artikel Auflage BaFin Bundesamt für Finanzdienstleistungsaufsicht BAKred Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen BB BetriebsBerater (Zeitschrift) BBK Beck scher Bilanzkommentar BC Zeitschrift für Bilanzierung, Rechnungswesen und Controlling BdB Bundesverband deutscher Banken Beck HdR Beck sches Handbuch der Rechnungslegung BFA Bankenfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.v. BFH Bundesfinanzhof BFuP Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift) BGH Bundesgerichtshof BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz vom 25. Mai 2009 BiM Bilanzen im Mittelstand (Zeitschrift) BKR Bank- und Kapitalmarktrecht (Zeitschrift) BMF Bundesministerium der Finanzen BR-Drs Bundesratsdrucksache bspw. beispielsweise BStBl. Bundessteuerblatt BT-Drs Bundestagsdrucksache bzgl. bezüglich bzw. beziehungsweise d.h. DB DBW DRS DRSC DStR ED EStG EU EUR EURIBOR EWB das heißt Der Betrieb (Zeitschrift) Die Betriebswirtschaft (Zeitschrift) Deutscher Rechnungslegungsstandard Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee e.v. Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Exposure Draft Einkommensteuergesetz Europäische Union Euro Euro Interbank Offered Rate Einzelwertberichtigung