Verwaltungsgericht. Kantonales Steueramt, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau

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1 Verwaltungsgericht Kammer WBE / fl / we (3-RV ) Art. 64 Urteil vom 13. Juni 2016 Besetzung Verwaltungsrichter Berger, Vorsitz Verwaltungsrichter Bodmer Verwaltungsrichter Plüss Gerichtsschreiber Lüthy Kantonales Steueramt, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau gegen Beschwerdeführer Beschwerdegegnerin Vorsorgestiftung X., vertreten durch und Gemeinderat K., Gegenstand Beschwerdeverfahren betreffend Grundstückgewinnsteuer 2012 Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom 20. August 2015

2 - 2 - Das Verwaltungsgericht entnimmt den Akten: A. Die Vorsorgestiftung X. (nachfolgend Vorsorgestiftung), erhielt im Jahre 2012 als Gesellschafterin des Baukonsortiums Y. in K. aus einem Verkauf von elf im Baurecht erstellten Stockwerkeinheiten und Miteigentumsanteilen an zwei Stockwerkeinheiten insgesamt Fr. 8'170' Die Steuerkommission K. veranlagte die Vorsorgestiftung am 20. Februar 2014 für den im Jahr 2012 erzielten steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 3'450' bei einer Besitzdauer von 13 Jahren und einem Steuersatz von 18 % zu einer Grundstückgewinnsteuer von Fr. 621' Dabei berücksichtigte sie effektive Anlagekosten von Fr. 4'720' und lehnte die in der Selbstdeklaration aufgeführten pauschalen Anlagekosten von Fr. 6'372' ab. B. Am 20. März 2014 erhob die Vorsorgestiftung Einsprache. Die Steuerkommission K. hiess die Einsprache am 5. November 2014 teilweise gut und setzte den steuerbaren Grundstückgewinn auf Fr. 3'327' fest. C. Die Vorsorgestiftung liess den Einspracheentscheid am 23. Dezember 2014 an das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, weiterziehen, welches am 20. August 2015 wie folgt entschied: In Gutheissung des Rekurses wird der steuerbare Grundstückgewinn auf CHF 1'797' festgesetzt. Die Kosten des Rekursverfahrens sind auf die Staatskasse zu nehmen. 3. Es wird eine Parteientschädigung von CHF 5' ausgerichtet. D. Das Kantonale Steueramt (KStA) reichte am 28. September 2015 Beschwerde ein und stellte folgende Begehren:

3 - 3 - In Gutheissung der Beschwerde sei der Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, vom 20. August 2015 aufzuheben. Der steuerbare Grundstückgewinn sei auf CHF 3'289'8220 und die geschuldete Grundstückgewinnsteuer auf CHF 592' festzulegen. 3. X. Y. habe im vorliegenden Verfahren in den Ausstand zu treten, sofern er zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde als Richter beigezogen wird. 4. Unter Kostenfolge. Die Beschwerdegegnerin reichte am 1 November 2015 eine Beschwerdeantwort ein und beantragte die Abweisung der Beschwerde unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. 3. Das Verwaltungsgericht hat den Fall am 13. Juni 2016 beraten und entschieden. Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung: I. Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, in Kantons- und Gemeindesteuersachen ( 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG, SAR 27200] i. V. m. 198 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG, SAR 65100]). Es ist somit zur Behandlung des Falls zuständig und überprüft den angefochtenen Entscheid im Rahmen der Beschwerdeanträge auf unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts sowie Rechtsverletzungen ( 199 StG; 48 Abs. 2 und 55 Abs. 1 VRPG). II. Die Parteien stimmen darin überein, dass die Veräusserung eines selbständigen dauernden Baurechts, welches im Grundbuch eingetragen ist, ein Grundstück darstellt und der Grundstückgewinnsteuer unterliegt. Umstritten ist, ob die Anlagekosten nach 105 Abs. 1 StG pauschaliert werden können oder die einzelnen Aufwendungen nachzuweisen sind.

4 - 4 - Das KStA stützt seine Ansicht, wonach bei im Baurecht erstellten Bauten keine Pauschalierung gemäss 105 StG vorgenommen werden kann auf 46 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1 September 2000 (StGV; SAR 65111). Da bei Vorliegen eines selbständigen und dauernden Baurechts das Eigentum am Boden und dasjenige an der darauf erstellten Baute auseinanderfielen, handle es sich hier nicht um ein Grundstück i.s.v. 46 Abs. 1 StGV auf dem feste, mit dem Boden verbundene Gebäude stünden. Dies gehe aus dem Wortlaut des Gesetzes und den Gesetzesmaterialien hervor. Der Grundstücksbegriff dürfe deshalb nicht streng zivilrechtlich ausgelegt werden. Auf die Ausführungen des Spezialverwaltungsgerichts zur Steuerpflicht bei der Grundstückgewinnsteuer von gewinnsteuerbefreiten juristischen Personen, sowie zur Berechnung des Grundstückgewinns kann verwiesen werden (angefochtener Entscheid Erw. 3 und 5). Das Spezialverwaltungsgericht hat ebenso richtig festgestellt, dass die Veräusserung der Grundstückgewinnsteuer unterliegt (angefochtener Entscheid Erw. 4). Zu präzisieren ist lediglich, dass sich die Steuerpflicht neben den elf Stockwerkeinheiten auch auf die veräusserten Miteigentumsanteile an zwei Stockwerkeinheiten erstreckt, wie dies 51 Abs. 1 StG ausdrücklich festhält. Gemäss 105 Abs. 1 StG werden die Anlagekosten pauschaliert, wenn das Grundstück im Zeitpunkt der Veräusserung überbaut ist und es die steuerpflichtige Person länger als 10 vollendete Jahre besass. Beim Begriff "überbaut" handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, welcher der Konkretisierung bedarf. Der Regierungsrat als zuständiger Verordnungsgeber hat den Begriff "überbaut" in 46 Abs. 1 StGV (weitgehend) konkretisiert, indem er darunter im Zeitpunkt des Verkaufs eines Grundstücks (noch) nutzbare Bauten verstanden wissen wollte (Urteil des Spezialverwaltungsgerichts vom 25. Februar 2010 [3-RV ]). 46 StGV lautet wie folgt: 1 Als überbaut gelten Grundstücke, auf denen im Zeitpunkt der Veräusserung feste, mit dem Boden verbundene Gebäude stehen. Grundstücke mit nicht mehr nutzbaren Abbruchobjekten, Fahrnisbauten, Schuppen usw., deren Wert für den Kaufpreis von untergeordneter Bedeutung ist, gelten nicht als überbaut. 2 Als überbaut gilt auch der im Ort oder Quartier übliche Umschwung einer Baute. 3 Nicht als überbaut gilt der übernormale Umschwung einer Baute, sofern er zu einer Überbauung oder Arrondierung verwendet werden könnte und

5 - 5 - sofern diese zusätzliche Nutzung ohne wesentliche Beeinträchtigung des überbauten Teils möglich wäre. Das Spezialverwaltungsgericht hat den Begriff "überbaut" mit Hilfe der Gesetzesmaterialien korrekt ausgelegt und das Motiv des historischen Gesetzgebers sowie den heutigen Sinn und Zweck der Pauschalierung richtig erfasst (angefochtener Entscheid Erw. 6.3 ff.). Das KStA beanstandet eine ungenügende Würdigung des Wortlauts von 46 Abs. 1 StGV und verweist auf ein eigenes Merkblatt sowie auf ein Protokoll der Grossratskommission für die Revision des Steuergesetzes aus dem Jahre 198 Im vom KStA angeführten Merkblatt vom 14. Februar 1982 wird zur Frage, "Was heisst überbaut?" in Ziff. 2 Abs. 2 festgehalten, dass sich die Beantwortung nach einem wirtschaftlichen Kriterium beurteilt. Als überbaut gilt ein Grundstück, für dessen Wert die Baute nicht bloss von untergeordneter Bedeutung ist. Beeinflusst die Baute den Wert des Grundstücks erheblich, so ist es überbaut. Explizit ausgeschlossen vom Begriff "überbaut" werden nicht mehr nutzbare Abbruchobjekte, Fahrnisbauten, Schuppen usw., deren Wert für den Kaufpreis von untergeordneter Bedeutung ist. Im Zürcher Steuergesetz wird von überbauten Grundstücken dann gesprochen, wenn benutzbare Gebäude (Bauwerk) vorhanden sind, das heisst, sie müssen Menschen, Tieren oder Sachen durch räumliche Umschliessung Schutz gegen äussere Einflüsse gewähren, fest mit dem Grund und Boden verbunden, von einiger Beständigkeit und ausreichend standfest sein. Trotz vorhandener Gebäude gelten Grundstücke mit Gebäuden von untergeordneter Bedeutung nicht als überbaut (FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, 220 N 176). Weiter wird im Merkblatt des KStA in Ziff. 2 Abs. 1 ausgeführt, dass 76 altstg in erster Linie Steuerpflichtige und Steuerbehörden vom Nachweis weit zurückliegender Anlagekosten entbinden soll. Dieser Nachweis fällt insbesondere bei überbauten Grundstücken schwer; beim unüberbauten Land lässt sich der Anlagewert leichter feststellen. Sobald ein Verkäufer also eine wertmässig bedeutende Baute (nicht bloss ein Abbruchobjekt, Fahrnisbaute, Schuppen oder dergleichen) mehr als 10 Jahre in seinem Eigentum hatte, soll er vom Nachweis weit zurückliegender Anlagekosten befreit werden. Der Begriff "überbaut" dient also dazu, die Möglichkeit der Pauschalierung nur bei wertmässig bedeutenden Bauten zu gewähren und verlangt nicht die Einheit von Grundeigentümer und Eigentümer der Baute. Das Steuergesetz bestimmt, dass die in das Grundbuch aufgenommenen selbständigen und dauernden Rechte gemäss 51 Abs. 1 StG unter den

6 - 6 - Grundstücksbegriff von 105 StG fallen. Grund und Boden, auf dem ein Dritter gestützt auf ein Baurecht ein Gebäude errichtet hat (baurechtsbelastetes Grundstück), gilt wie das Baurechtsgrundstück selbst als überbautes Grundstück (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.o., 220 N 176; so auch MARIANNE KLÖTI-WEBER, in: MARIANNE KLÖTI-WEBER/ DAVE SIEGRIST/DIETER WEBER [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, [StG-Kommentar] 105 N 8b). Bei einem im Grundbuch eingetragenen selbständigen und dauernden Baurecht fällt das Eigentum am Boden und an der darauf erstellten Baute auseinander (Durchbrechung des Akzessionsprinzips). Ein derart ausgestaltetes Baurecht wird kraft gesetzlicher Fiktion zum Grundstück (sog. Baurechtsgrundstück) und somit in mancher Hinsicht gleich behandelt wie Grundeigentum (BGE 118 II 115 Erw 2). Die im Streit liegende Baute ist unbestrittenermassen mit dem Boden (baurechtsbelastetes Grundstück) fest verbunden; nur dann ist überhaupt die Begründung eines Baurechts möglich. Sie steht jedoch grundbuchtechnisch gesehen auf dem verselbständigten Baurechtsgrundstück, welches lediglich im Grundbuch existiert. Die fragliche Baute ist also im Grundbuch mit einem eigenen Grundbuchblatt erfasst und bildet damit ein Grundstück, welches mit einem Gebäude überbaut ist. Der Wert der Baute ist überdies für die Höhe des Kaufpreises nicht bloss von erheblicher Bedeutung, sondern der Kaufpreis setzt sich ausschliesslich aus dem Wert der Baute zusammen, womit das im Grundbuch eingetragene Baurecht, respektive das Grundstück vom (nach wirtschaftlichen Kriterien zu beurteilenden) Begriff "überbaut" erfasst wird. Dabei ist offensichtlich, dass auch in solchen Fällen der Nachweis weit zurückliegender Anlagekosten erschwert sein kann. Die Tatsache, dass eine Baute im Baurecht auf einem lediglich im Grundbuch existierenden Baurechtsgrundstück steht, ändert nichts daran, dass sie fest mit Grund und Boden des baurechtsbelasteten Grundstücks verbunden ist. Die Pauschalierung der Anlagekosten ist auch auf solche Sachverhalte anwendbar. Ein Baurechtsgrundstück ist ein Grundstück im Sinne von 105 StG und fällt mit seiner Baute auch unter den Begriff "überbaut" in 46 StGV. Die in der Beschwerde aufgezeigte Auslegung des KStA zum Begriff "überbaut" und zum Grundstücksbegriff, welcher nicht streng zivilrechtlich auszulegen sei, überzeugt dagegen nicht. Im Steuerrecht lehnt sich die Umschreibung des Grundstücksbegriffs weitgehend ans Zivilrecht an und geht leicht darüber hinaus (BARBARA SRAMEK, StG-Kommentar, 51 N 4). Es leuchtet auch aus gesetzessystematischen Gründen nicht ein, wieso der Grundstücksbegriff in 95 StG für die Besteuerung und derjenige in 105 StG für die Pauschalierung enger sein soll. Daran ändert der Begriff "überbaut" in 46 StGV nichts. Die Auslegung des KStA widerspricht überdies dem Merkblatt des KStA vom 14. Februar 198

7 Das KStA stützt sich bei seiner Argumentation schliesslich auf eine Aussage im Protokoll zur 23. Sitzung vom 26. März 1982 der Grossratskommission für die Revision des Steuergesetzes (Steuergesetz 1983, Protokolle Grossratskommission, Lesung, Band V, S. 270), wonach "diese gesetzliche Vermutung auf das überbaute Land beschränkt wäre". Abgesehen davon, dass Wortmeldungen im Rahmen von Kommissionen nicht dieselbe Bedeutung zukommt wie Wortmeldungen im Grossen Rat selbst, wird mit dem Ausdruck "überbautes Land" der Verkauf eines im Baurecht erstellten Gebäudes nicht aus dem Anwendungsbereich von 105 StG ausgeschlossen. "Land" ist vorliegend nicht als gewachsenes Terrain oder natürlicher Boden zu verstehen und auch nicht in der Weise, dass der Eigentümer von Baute und baurechtsbelastetem Grundstück identisch sein müssten. Es bedeutet lediglich "Grundstück" und darunter fällt auch das Baurechtsgrundstück. Bei den Gesetzesberatungen war der Anwendungsfall eines selbständigen und dauernden Baurechts denn auch kein Thema. Im Vordergrund stand die Abgrenzung von überbauten zu unüberbauten Grundstücken und damit zu Bauten, welche wie Abbruchobjekte, Fahrnisbauten und Schuppen oder dergleichen, für die Bestimmung des Kaufpreises von untergeordneter Bedeutung sind. Dies geht überdies auch aus dem Merkblatt des KStA hervor, nach welchem der Begriff "überbaut" zu Recht nach wirtschaftlichen Kriterien ausgelegt werden soll. Der Begriff "überbautes Land" ist demzufolge, wie bereits das Spezialverwaltungsgericht erkannt hat, auf ein Baurechtsgrundstück anzuwenden, weshalb sich die Beschwerde als unbegründet erweist und abzuweisen ist. III. Ausgangsgemäss gehen die Kosten des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens zu Lasten des KStA, welches als Behörde Beschwerde geführt und damit vermögensrechtliche Interessen des Gemeinwesens verfolgt hat ( 189 Abs. 1 i.v.m. 31 Abs. 2 VRPG, AGVE 2006, S. 285). Das KStA hat die Beschwerdegegnerin überdies für das verwaltungsgerichtliche Verfahren zu entschädigen ( 189 Abs. 2 StG, 32 Abs. 2 VRPG). Das Verwaltungsgericht erkennt: Die Beschwerde wird abgewiesen. Die verwaltungsgerichtlichen Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staatsgebühr von Fr. 10' sowie der Kanzleigebühr und den Auslagen von Fr , gesamthaft Fr. 10'173.00, sind vom Kantonalen Steueramt zu bezahlen.