Das deutsche Handelsrecht wird mittlerweile

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1 Der Jahresabschluss ist neu zu berechnen w Buchführung Die Umsatzerlöse sind neu definiert und die Schwellenwerte für die Größenklassen wurden erhöht. Das sind zwei wesentliche Änderungen neuen Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes, die in diesem Geschäftsjahr beim Jahresabschluss zu berücksichtigen sind. Text: Jan Grabow Alexandra Gabriel Das deutsche Handelsrecht wird mittlerweile entscheidend auf EU-Ebene geprägt. Mit der Zielsetzung der Harmonisierung europäischen Rechtsrahmens wurde auf europäischer Ebene die Bilanzrichtlinie 2013/34/EU am 26. Juni 2013 verabschiedet. Diese war bis zum 20. Juli 2015 durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) in deutsches Recht umzusetzen. Am 18. Juni 2015 hat der Deutsche Buntag das Gesetz beschlossen, das mit Wirkung zum 23. Juli 2015 in Kraft getreten ist. Im Folgenden sollen die wesentlichen Änderungen für den Jahresabschluss und den Lagebericht überblickartig dargestellt Allgemeine Zielsetzung BilRUG Mit Verabschiedung der Richtlinie 2013/34/EU wird zum einen das Ziel verfolgt, eine höhere Vergleichbarkeit der Jahres- und Konzernabschlüsse innerhalb der EU zu erzielen. Zum anderen sollen kleine und mittelgroße Unternehmen von bürokratischen Belastungen befreit Letzteres soll vor allem durch die Anhebung der Schwellenwerte für die Bestimmung der Größenklassen nach dem HGB und die Verringerung der Anhangangaben für kleine Kapitalgesellschaften erreicht Grundsätzliche Änderungen Bei dem BilRUG handelt es sich um ein Artikelgesetz, das punktuell zahlreiche Vorschriften im Handelsgesetzbuch (HGB), Publizitätsgesetz (PublG), Aktiengesetz (AktG), Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) und der zugehörigen Einführungsgesetze ändert. Betroffen sind die Vorschriften zur Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (GUV), zum Anhang und Lagebericht, aber auch Vorschriften bezüglich der Offenlegung und der Prüfung von Jahresabschlüssen. Zusätzlich werden auch die Krankenhaus-Buchführungsverordnung (KHBV) und die Pflege-Buchführungsverordnung (PBV) bezüglich der Formblätter und Kontenrahmens für die Buchführung geändert. 42 Altenheim

2 Werden Schwellenwerte zur nächsten Größenklasse überschritten, können erhöhte Rechnungs- und Offenlegungspflichten entstehen. Foto: fotolia/vizafoto Spezielle Änderungen für die Größenklassen und die Umsatzerlöse Die zuletzt durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) erhöhten Schwellenwerte für die Größenklassen werden erneut angehoben. Nach der Änderung gelten die Grenzen für die Einstufung einer Kapitalgesellschaft wie in der Tabelle auf Seite 46 dargestellt. Bei der Betrachtung der Umsatzerlöse ist die geänderte Definition zu beachten. Im Gegensatz zum bisherigen Verständnis, dass Umsatzerlöse auf die gewöhnliche Geschäftstätigkeit und das typische Leistungsangebot abstellen, werden künftig alle Erlöse aus Erzeugnissen, Waren oder Dienstleistungen als Umsatzerlöse qualifiziert. In der praktischen Umsetzung bedeutet dies, dass künftig fast alle Erlöse den Umsatzerlösen zuzuordnen sind und kaum noch Beträge unter den sonstigen betrieblichen Erlösen auszuweisen sind. Zusätzlich fallen auch die außerordentlichen Erträge (und Aufwendungen) weg, so dass auch Beträge, die bislang hier ausgewiesen wurden, innerhalb der Umsatzerlöse auszuweisen sind. Eine Erläuterung der außerordentlichen Posten findet dann nur noch im Anhang statt. Darüber hinaus führt dies unter Umständen zu einer erheblichen Ausweitung der Umsatzerlöse, so dass im Einzelfall die Grenzen der nächsthöheren Größenklasse erreicht Zudem hat die neue Umsatzdefinition Auswirkungen auf die interne und externe Jahresabschlussanalyse, da sich diverse Kennzahlen (z. B. Umsatzrentabilität) ändern. Unter den sonstigen betrieblichen Erträgen sind nach PBV bisher die Kontengruppen 48 und 55 genannt. Im Rahmen der Änderungen sind hier die Kontengruppen 48, 52, 53 und 55 anzugeben. Somit ergibt sich eine Ausweisänderung für die Kontengruppen 52 und 53, welche bisher unter Nummer 31 weitere Erträge ausgewiesen wurden. Sachlogisch ist weitergehend zu prüfen, ob und in welchem Umfang Folgeänderungen im Bereich der sonstigen betrieblichen Aufwendungen erforderlich sind, wenn Erträge aus dem Bereich der sonstigen betrieblichen Erträge den Umsatzerlösen zugeordnet Dies gilt auch für die Bilanzierung, wo eine Überführung aus dem Bereich der sonstigen Vermögensgegenstände zu den Leistungsforderungen analog Passivseite in Betracht zu ziehen sein wird. In kleinen und mittelgroßen Unternehmen sollen bürokratische Belastungen verringert Da durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) eine Änderung der Definition der Umsatzerlöse erfolgt, und die KHBV bzw. die PBV diese Änderung nicht übernehmen, ergeben sich verschiedene Zweifelsfragen. So stellt sich die Frage, ob es für den reinen PBV-Abschluss bei der ausschließlichen Anwendung der Regeln der PBV bleibt. Das BilRUG hat jedoch keine Auswirkungen auf einen reinen PBV-Abschluss. Pflegeeinrichtungen, die Kapitalgesellschaften im Sinne Zweiten Abschnitts Dritten Buches HGB sind, brauchen unverändert auch für Zwecke Handelsrechts bei der Aufstellung, Feststellung und Offenlegung ihres Jahresabschlusses nach dem Handelsgesetzbuch die Gliederungsvorschriften der 266 und 275 Handelsgesetzbuchs nicht anzuwenden. Abweichend zu den geänderten Vorgaben nach BilRUG werden in diesem Fall die Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpach- Altenheim

3 tung von Produkten wie bisher im Bereich der sonstigen betrieblichen Erträge ausgewiesen. Erst in der Überleitung der Gewinn- und Verlustrechnung (GUV) auf eine HGB-Systematik z. B. bei Die Änderung der Schwellenwerte und die Neudefinition der Umsatzerlöse sind von besonderer Bedeutung. einem (empfehlenswerten) Verzicht das Wahlrecht 8 Abs. 1 Satz 1 PBV in Anspruch zu nehmen oder im Rahmen der Konzernabschlussabschlusserstellung wären die Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von Produkten in den Bereich der Umsatzerlöse umzugliedern. Machen Pflegeeinrichtungen von dem Wahlrecht nicht Gebrauch, so sind außerhalb handelsrechtlichen Jahresabschlusses zusätzlich gesonderte Dokumente bestehend aus Anlage 1, 2 und 3a der PBV zu erstellen. Im Ergebnis ist festzustellen, dass die Neuregelungen BilRUG zu einer Abweichung in einzelnen Positionen HGB-Abschlusses vom PBV-Abschluss einer Pflegeeinrichtung führen. Neue Definition der Bilanzsumme Neu eingefügt wird eine Definition der Bilanzsumme, die jedoch für gemeinnützige Unternehmen bzw. wegen derzeit bereits geltenden Rechts in der Praxis relativ wenig Bedeutung haben wird. Die Änderung der Schwellenwerte und die Neudefinition der Umsatzerlöse sind halb von besonderer Bedeutung und im Zusammenhang zu betrachten, da durch eine Ausweitung der Umsatzerlöse möglicherweise die Schwellenwerte zur nächsten Größenklasse überschritten werden und dadurch erhöhte Rechnungslegungs- und Offenlegungspflichten entstehen können. Einzelangaben zur Bilanz: Beispiel für Zusammensetzung und Entwicklung Anlagevermögens Bilanzposten Entwicklung der Anschaffungswerte Anfangsstand Zugang Umbuchungen Abgang Endstand Anfangsstand Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände Entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten , ,86 0,00 0, , ,60 II. Sachanlagen 1. Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte mit Betriebsbauten einschließlich der Betriebsbauten auf fremden Grundstücken , ,00 0,00 0, , ,41 2. Technische Anlagen ,55 0,00 0,00 0, , ,19 3. Einrichtungen und Ausstattungen , ,21 0, , , ,69 4. Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau ,20 0, , ,98 0,00 0,00 0, , ,21 0, , , ,29 III. Finanzanlagen 1. Anteile an verbundenen Unternehmen ,00 0,00 0,00 0, ,00 0,00 2. Sonstige Finanzanlagen ,00 0,00 0,00 0, ,00 0, ,00 0,00 0,00 0, ,00 0, , ,07 0, , , ,03 Die Tabelle zeigt, wie ein Brutto-Anlagenspiegel nach BilRUG (Anlagennachweis gemäß 268 Abs. 2 HGB für das Jahr 2014) aussehen könnte. Die farblich markierten Spalten sind Änderungen aufgrund neuen Gesetzes. 44 Altenheim

4 Spezielle Änderungen für den Anhang Der Katalog der Pflichtangaben für den Anhang in 285 HGB wird durch das BilRUG ebenfalls geändert bzw. erweitert. Es handelt sich hierbei im Wesentlichen um drei neue Anhangangaben: 1. Neu hinzukommt korrespondierend mit dem Wegfall der außerordentlichen Erträge und Aufwendungen in der Gewinn- und Verlustrechnung eine Angabe, nach welcher jeweils die Art und der Betrag der außerordentlichen Aufwendungen und Erträge anzugeben ist. 2. Ebenfalls neu in den Anhang eingefügt werden Angaben zu wesentlichen Ereignissen nach dem Bilanzstichtag, die weder in der Bilanz noch in der Gewinn- und Verlustrechnung berücksichtigt sind, unter Darstellung ihrer Art und ihrer finanziellen Auswirkungen. Eine ähnliche Vorgabe gab es bislang im Lagebericht (sog. Nachtragsbericht), allerdings war hier bislang nicht verlangt, dass die Art und die finanziellen Auswirkungen darzustellen sind. Eine entsprechende Angabe im Lagebericht entfällt folglich. 3. Darüber hinaus ist künftig der Vorschlag bzw. der Beschluss über die Verwendung Ergebnisses im Anhang anzugeben. Da die Angaben von den gesetzlichen Vertretern schon zu einem Zeitpunkt zu machen sind, bevor die Verfahren zur Prüfung, Billigung und Feststellung eingeleitet werden können, wird in der Regel im Annach BilRUG Entwicklung der Abschreibungen Restbuchwerte Fremdkapitalzinsen Abschreibungen Davon Zugänge der Abschreibungen Davon Abgänge der Abschreibungen Umbuchungen Entnahme für Abgänge Endstand (Stand ) (Stand ) Davon im Geschäftsjahr aktivierte Fremdkapitalzinsen , ,00 0,00 0,00 0, , , ,40 0, , , ,00 0,00 0, , , , , , ,00 0,00 0,00 0, , , , , , ,00 100,00 0, , , , , ,00 0,00 0,00 0,00 0, , ,20 0, , , ,00 0, , , , , ,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0, , ,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0, , ,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0, , ,00 0, ,00 0,00 0,00 0, , , , , ,00 Altenheim

5 Alt und Neu: schwellenwerte im vergleich kleine Kapitalgesellschaft mittelgroße Kapitalgesellschaft große Kapitalgesellschaft Bilanzsumme T Umsatzerlöse Arbeitnehmer bisher neu bisher neu bisher neu > > > > >250 >250 Die Tabelle zeigt die alten Schwellenwerte im Vergleich mit den neuen Schwellenwerten für die Größeneinstufung von Kapitalgesellschaften. Die Mitarbeiterzahl bleibt unverändert. hang nur der Vorschlag für die Ergebnisverwendung darstellbar sein. Als neuer Bestandteil Jahresabschlusses von Kapitalgesellschaften ist die Angabepflicht der Firma, Sitzes, zuständigen Registergerichts und der Handelsregisternummer hinzugekommen. Dieser Bestandteil wird sich in der Praxis am einfachsten im Anhang als neue, zusätzliche Angabe umsetzen lassen. Wesentliche Ereignisse sind in ihrer Art und finanziellen Auswirkung darzulegen. Um die bürokratische Belastung kleiner und mittlerer Unternehmen zu verringern, wurden generell die größenabhängigen Erleichterungen bezüglich der Unterlassung von Angaben für kleine Kapitalgesellschaften ausgeweitet, während es für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften zu einer Ausdehnung der Angabepflichten kommt. Erweiterte Anforderungen an den Anlagenspiegel Bislang durften die Angaben im Anlagenspiegel wahlweise in der Bilanz oder im Anhang gemacht In der Praxis hat sich die Angabe in einer separaten Anlage zum Anhang durchgesetzt. Durch das BilRUG dürfen die Angaben zum Anlagenspiegel nur noch im Anhang dargestellt Zudem wird künftig auch ein höherer Detaillierungsgrad gefordert. Neu sind geforderte Angaben zum Betrag der Abschreibungen auf Zugänge und zum Betrag der Abschreibungen auf Abgänge. Dies ist technisch bereits frühzeitig umzusetzen, so dass die notwendigen Angaben verfügbar sind. Sollten Fremdkapitalzinsen aktiviert worden sein, so ist künftig der Betrag der aktivierten Fremdkapitalzinsen für jeden Posten Anlagevermögens einzeln anzugeben. Hier bietet sich somit auch eine Aufnahme der Angabe in den Anlagenspiegel an. Ein Anlagenspiegel nach neuem Recht könnte somit wie in der Tabelle auf Seite 44/45 aussehen. Anwendungszeitpunkt Die wesentlichen Änderungen sind erstmals auf Jahresabschlüsse sowie Lageberichte für das nach dem 31. Dezember 2015 beginnende Geschäftsjahr, also das Geschäftsjahr 2016, anzuwenden. Vor dem Hintergrund der Umsetzung maximal möglichen Bürokratieabbaus ist eine freiwillige Anwendung der neuen Schwellenwerte zur Bestimmung der Größenklassen bereits für das Geschäftsjahr 2014 also rückwirkend möglich. Die freiwillige vorzeitige Anwendung bedingt aber auch die Umsetzung der geänderten Definition der Umsatzerlöse und der Bilanzsumme. Da hierfür insbesondere technische Anpassungen in der internen Rechnungslegung erforderlich werden und eine aufwändige Umstellung erfordern, dürfte dieser Fall in der Praxis nur selten anzutreffen sein. Mehr zum Thema Info: jan.grabow@curacon.de, alexandra.gabriel@curacon.de Jan Grabow ist Geschäftsführer der Curacon GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in Düsseldorf, Leiter Ressort Altenhilfe und verantwortlicher Wirtschaftsprüfer. Alexandra Gabriel ist Wirtschaftsprüferin, Steuerberaterin und Partnerin der Curacon GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in Düsseldorf. 46 Altenheim