D V. Erbschaft- und Schenkungsteuer ESzSR D V 1 1) Auflösung einer Familienstiftung, Stiftung als Schenker, Schenkungsteuerpflicht der Anfallsberechtigten 1. Sachverhalt 2. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 15. Dezember 1989 IX K 261/85 3. BFH, Urteil vom 25. November 1992 II R 77/ 90 BStBl 1993, II S. 238 ff 4. Anmerkungen 5. Verweisungen 1. Sachverhalt Streitig war, ob der Erwerb der Klägerin und Revisionsbeklagten bei der Auflösung einer Familienstiftung der Schenkungssteuer unterliegt. Die Klägerin war die Ehefrau des A. Dieser hatte im Jahre 1952 in der Schweiz eine Stiftung errichtet. Zweck dieser Stiftung war nach Art. 4 der Stiftungsurkunde die Vergabe von Mitteln zur Erziehung und zur Unterstützung von in Art. 5 der Urkunde näher bezeichneten Angehörigen der Familie A je zu gleichen Teilen nach Stämmen. Dabei sollten sowohl die Verwandten als auch die Verschwägerten begünstigt sein. Zu diesem Personenkreis zählte bis zur Auflösung der Stiftung auch die Klägerin. Mit Beschluss des Stiftungsrates vom 15. Juli 1981 wurde der Sitz der Stiftung von der Schweiz nach Stuttgart verlegt. Die Sitzverlegung wurde vom Regierungspräsidium Stuttgart als der zuständigen Stiftungsbehörde am 26. Oktober 1981 genehmigt. Durch Beschluss des Stiftungsrates vom 20. Dezember 1983 wurde die Stiftung im Hinblick auf 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG (Erbersatzsteuer) und Art. 7 des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts (ErbStRG) vom 17. April 1974 1 mit Wirkung zum 31. Dezember 1983 aufgelöst. Die Auflösung wurde durch Verfügung des Regierungspräsidiums Stuttgart vom 3. Januar 1984 genehmigt. Das Stiftungsvermögen fiel unter anderen an die Klägerin. In der von ihr am 15. März 1985 bei dem beklagten Finanzamt eingereichten Schenkungsteuererklärung wurde als Stifter B ein Vetter des A angegeben. Zu B stand die Klägerin in keinem der in 15 Abs. 1 ErbStG in den Steuerklassen I bis III genannten Verhältnisse. Sie hat die Auffassung vertreten, dass keine Schenkungsteuerpflicht bestehe, weil weder sie noch B jemals einen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland gehabt hätten. Nach den Feststellungen des FG traf dies auch für A zu. Das Finanzamt hat durch vorläufigen Bescheid vom 23. April 1985 für den Erwerb der Klägerin nach Steuerklasse IV und gemäß Art. 7 ErbStRG - nach einem Steuersatz von 11 v.h. Schenkungsteuer festgesetzt. Dabei ist es davon ausgegangen, dass Stifter B war und die Klägerin unbeschränkt steuerpflichtig sei, da die Stiftung als der nach 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG 1974 maßgebende Schenker ihren Sitz im Inland hatte ( 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 d 1 Nach Angaben im Urteil BGBl 1974 I, 933.
2 ErbStG 1974). Der dagegen erhobene Einspruch wurde von dem Finanzamt abgewiesen. Daraufhin hat die Klägerin Klage eingereicht. 2. FG Baden-Württemberg Das FG hat die Entscheidung über den Einspruch, den vorläufigen Schenkungsteuerbescheid und den nach 68 FGO in das Klageverfahren eingeführten weiteren vorläufigen Schenkungsteuerbescheid ersatzlos aufgehoben. Dabei ist es der Rechtsauffassung der Klägerin gefolgt, dass die Vermögensauskehrung an sie aus Anlass der Auflösung der Stiftung nicht der Schenkungsteuer unterliege, weil weder die Klägerin als Begünstigte noch der Stifter als solchen hat das FG A angesehen jemals Inländer im Sinne des 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 gewesen seien. Auf den Sitz der Stiftung sei nicht abzustellen, da entgegen der Auffassung des Finanzamtes in den Fällen des 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974 der für die Beurteilung der persönlichen Steuerpflicht nach 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG 1974 maßgebende Schenker nicht die Stiftung, sondern der Stifter sei. Das folge aus 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG 1974. Dagegen hat das Finanzamt Revision eingelegt und beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die Klägerin hat Zurückweisung der Revision beantragt. Während des Revisionsverfahrens hat das Finanzamt am 23. April 1991 einen weiteren, hinsichtlich des Wertes der Zuwendung geänderten Schenkungsteuerbescheid erlassen und die Steuer endgültig auf 196.460 DM festgesetzt. Die Klägerin hat diesen Bescheid nach 121, 123 Satz 2, 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gemacht. 3. BFH Die Revision hat zur Aufhebung der Vorentscheidung, zur Herabsetzung der Schenkungsteuer auf 169.290 DM und zur Klageabweisung im Übrigen geführt. Das FG habe zu Unrecht angenommen, dass die neben der Person des Erwerbers für den Eintritt der Steuerpflicht nach 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG 1974 maßgebende Person des Schenkers für den Fall der Auflösung einer Stiftung nach 15 Abs. 2 Satz 2, 1. Halbsatz ErbStG 1974 der Stifter sei. Schenker im Sinne des 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG 1974 sei vielmehr die Stiftung. Nach dieser Vorschrift trete in den Fällen des 1 Nrn. 1 bis 3 ErbStG 1974 die Steuerpflicht für den gesamten Vermögensanfall ein, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes, der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer ein Inländer sei. Die maßgebenden Personen würden danach durch die an dem jeweils steuerpflichtigen Vorgang im Sinne des 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 ErbStG 1974 Beteiligten bestimmt. Bei der Schenkung unter Lebenden ( 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1974) seien dies der Zuwendende (Schenker) und der Erwerber. Dabei sei der Zuwendende die Person, aus deren Vermögen die Zuwendung erfolge, denn die Schenkung unter Lebenden sei ein Vorgang, durch den der Erwerber auf Kosten des Zuwendenden bereichert werde. 2 Werde wie im Streitfall eine Stiftung aufgelöst, so falle ihr Vermögen nach 88 Satz 1 BGB an die in ihrer Verfassung bestimmten Personen. Dementsprechend sehe 7 Abs. 1 Nr. 9 2 Dazu verweist der BFH auf 516 BGB und 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974.
3 ErbStG 1974 vor, dass als Schenkung unter Lebenden gelte, was bei Auflösung der Stiftung erworben werde. Zuwendender sei danach die Stiftung, da das an die Anfallberechtigten fallende Vermögen der Stiftung zuzuordnen sei, nicht dem Stifter, der nach 82 BGB das in dem Stiftungsgeschäft zugesicherte Vermögen auf die Stiftung zu übertragen habe. Dieser Übertragungsakt werde durch die Auflösung der Stiftung nicht rückgängig gemacht ( 88 Satz 1 BGB). Bis zur Beendigung der Liquidation gelte die Stiftung für deren Zwecke als fortbestehend ( 88 Satz 2, 49 Abs. 2 BGB). Aus 15 Abs. 2 Satz 2, 1. Halbsatz ErbStG 1974 ergebe sich keine davon abweichende Bestimmung der Person des Zuwendenden. Diese Vorschrift treffe keine Regelung zu dem durch 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974 erfassten Tatbestand. Ihre Bedeutung beschränke sich vielmehr auf die Berechnung der Steuer, die bei der Übertragung des Vermögens einer Stiftung bei ihrer Auflösung beim Destinatär zu erheben sei. Die gegenteilige Auffassung des FG und der Klägerin wäre allenfalls durch ein buchstäbliches Verständnis des Gesetzeswortlautes gedeckt, sie lasse aber den Sinnzusammenhang und damit den wahren Wortsinn des Gesetzes außer Betracht. 3 Der Geltungsbereich der in 15 Abs. 2 Satz 2, 1. Halbsatz ErbStG angeordneten Fiktion, nach der in den Fällen des 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974 der Stifter als Schenker gelte, erschließe sich zum einen aus der Stellung des 15 im ErbStG, zum anderen aus dem konkreten Zusammenhang, in den 15 Abs. 2 Satz 2, 1. Halbsatz im Rahmen des 15 selbst gestellt sei. Nach der durch die Gesetzesüberschriften gekennzeichneten Systematik des ErbStG 1974 betreffe 15 sachlich die Berechnung der Steuer, nicht die Steuerpflicht. Andernfalls wäre 15 im 1. Abschnitt des Gesetzes und nicht in dessen 3. Abschnitt angesiedelt, in dem die die Berechnung der Steuer regelnden Vorschriften zusammengefasst seien. 4 Ebenso weise die Überschrift des 15 Steuerklassen darauf hin, dass die in dieser Vorschrift enthaltenen Regeln die von der anzuwendenden Steuerklasse abhängige 5 Berechnung der Steuer beträfen. Diese aus dem sachlichen Zusammenhang der in den jeweiligen Gesetzesabschnitten oder der jeweiligen Vorschrift enthaltenen Regelungen gewonnene Beurteilung stehe zwar in Widerspruch zum Wortlaut des 15 Abs. 2 Satz 2, 1. Halbsatz ErbStG. Sie werde jedoch durch den Inhalt dieser Vorschrift bestätigt, der sich aus dem Sinnzusammenhang ergebe, in den diese gestellt sei. Nach 15 Abs. 1 ErbStG 1974 würden die vier Steuerklassen nach den im Einzelnen dort festgelegten persönlichen Verhältnissen des Erwerbers zum Erblasser oder Schenker unterschieden. Auf den Übergang des Vermögens vom Stifter 6 auf eine Stiftung sei danach grundsätzlich die Steuerklasse IV anzuwenden. Als Ausnahme hiervon bestimme 15 Abs. 2 Satz 1 für den Fall der Errichtung einer Familienstiftung, dass der Besteuerung das Verwandtschaftsverhältnis des nach der Stiftungsurkunde entferntest Berechtigten zu dem Erblasser oder Schenker zugrunde zu legen sei, sofern die Stiftung wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien im Inland errichtet sei. Bei der Errichtung einer Familienstiftung werde also die Steuerklasse angewendet, die sich nach 15 Abs. 1 aufgrund des Verwandtschaftsverhältnisses des Berechtigten zu dem Stifter ergebe. Der Regelungsgehalt des 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG 1974 beschränke sich danach auf die Bestimmung der anzuwendenden Steuerklasse. 3 Zur Auslegung von Gesetzen nach Wortlaut und Sinnzusammenhang verweist das Gericht auf BFHE 116/376, BStBl II 1975, 824 m.w.n. 4 Zur Bedeutung der Gesetzesüberschrift für die Auslegung eines Gesetzes verweist der BFH auf BFHE 140/312, BStBl II 1984, 327 zu 2 b aa. 5 Hier verweist das Gericht auf die 16 und 19 ErbStG 1974. 6 Das Gericht verweist dazu auf 3 Abs. 2 Nr. 1, 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG.
4 Nichts anderes gelte für 15 Abs. 2 Satz 2, 1. Halbsatz ErbStG 1974. Das folge zum einen daraus, dass diese Vorschrift den der Errichtung einer Stiftung entgegen gesetzten Sachverhalt der Auflösung der Stiftung 7 betreffe, so dass sie sich als Ergänzung zu 15 Abs. 2 Satz 1 darstelle. Zum andern wäre wie bei der Errichtung einer Stiftung auf den Erwerb aufgrund der Auflösung einer Stiftung ohne Satz 2, 1. Halbsatz nach 15 Abs. 1 die Steuerklasse IV anzuwenden, 8 weil der Destinatär zu der Stiftung in keinem durch die Steuerklassen I bis III erfassten persönlichen Verhältnis stehe. 15 Abs. 2 Satz 2, 1. Halbsatz ErbStG 1974 enthalte danach eine Ausnahmeregelung zu 15 Abs. 1 dahin gehend, dass abweichend von der Grundregel für die Bestimmung der Steuerklasse und damit für die Berechnung der Steuer nicht das Verhältnis des Erwerbers zum Schenker gelte. Vielmehr werde durch das gesetzestechnische Mittel der Fiktion für den Fall des 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974 auf das persönliche Verhältnis des Destinatärs zum Stifter verwiesen. Eine darüber hinaus gehende Bedeutung komme der Vorschrift nicht zu. Dies zeige auch 15 Abs. 2 Satz 2, 2. Halbsatz ErbStG 1974, denn die Anordnung, dass der Besteuerung mindestens der Vomhundertsatz der Steuerklasse II zugrunde zu legen sei, beziehe sich als Einschränkung des ersten Halbsatzes auf die Berechnung der Steuer. Soweit der für einen Sonderfall des 9 Abs. 2, 1. Halbsatz ErbStG 1951 getroffenen Entscheidung des BFH 9 etwas anderes zu entnehmen wäre, folge dem der erkennende Senat nicht. Nach dieser Vorschrift gelte bei Auflösung einer Stiftung der zuletzt Berechtigte als Schenker. Sei er zugleich der Erwerber, so sollte nach der genannten Entscheidung der Erwerb nicht der Schenkungssteuer unterliegen. Ohne darüber eine abschließende Aussage zu treffen, denn dieser Sachverhalt liege dem Senat nicht zur Beurteilung vor, neige er zu der Auffassung, dass jedenfalls die Fassung des 15 Abs. 2 Satz 2, Halbsatz 1 ErbStG nicht erforderlich mache, die Erwägungen des genannten Urteils auch für den Fall anzustellen, dass das Stiftungsvermögen an den Stifter zurück falle. Der Vorgang wäre nach 7 Abs. 1 Nr. 9 und 15 Abs. 1 ErbStG 1974 nach Steuerklasse IV zu besteuern. 10 Eine Steuerbefreiung des auch sonst der Schenkungsteuer unterliegenden Rückfalls käme nach 13 Abs. 1 Nr. 10 ErbStG 1974 nicht in Betracht. Der vom Senat gefundenen Beurteilung des 15 Abs. 2 Satz 2, 1. Halbsatz ErbStG 1974 stehe auch nicht die Auffassung entgegen, dass bei mehreren Stiftern entsprechend den persönlichen Verhältnissen der Anfallberechtigten unterschiedliche Steuerklassen anzuwenden seien. 11 Der Erwerb der Klägerin unterliege gemäß 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974 der Schenkungsteuer. Die Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht der Klägerin seien erfüllt, da die Stiftung zu jedem in Frage kommenden Zeitpunkt ihren Sitz im Inland gehabt habe und damit nach 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 d ErbStG 1974 als Inländer gelte. Die Berechnung der Steuer richte sich gemäß 15 Abs. 2 Satz 2, 1. Halbsatz ErbStG 1974 nach dem Verhältnis der Klägerin als der Anfallberechtigten zur Person des Stifters. Nach den Feststellungen des FG sei dies nicht, wie das Finanzamt angenommen habe, B, sondern A, 7 Dazu wird im Urteil verwiesen auf 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974. 8 Das Urteil verweist hier auf RFHE 47/10, RStBl 1939, 789. 9 Das Gericht verweist hier auf BFHE 58/701, BStBl III 1954, 178. 10 Hier verweist der BFH auf die Gegenmeinung von Mönch, Erbschaft- und Schenkungssteuer, 15 Rdn. 54, 1 Rdn. 39. 11 Dazu wird im Urteil verwiesen auf Troll, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 15 Tz. 25 und auf 6 Abs. 2 Satz 3 ErbStG 1974.
5 der Ehemann der Klägerin. Dementsprechend sei für die Besteuerung ihres Erwerbs nach Steuerklasse I der Freibetrag nach 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 anzusetzen. Abweichend von 15 Abs. 2 Satz 2, 2. Halbsatz ErbStG 1974 sei nach 7 Satz 1 ErbStG der Besteuerung der Vomhundertsatz der Steuerklasse I zugrunde zu legen, weil es sich um eine Familienstiftung im Sinne des 1 Abs. 1Nr. 4 ErbStG 1974 gehandelt habe. Der besondere Versorgungsfreibetrag nach 17 ErbStG 1974 komme nicht in Betracht, da der Anwendungsbereich dieser Vorschrift sich auf Erwerbe aus Anlass des Todes des Ehegatten des Erwerbers beschränke. 12 Im Streitfall sei der Erwerb aus Anlass der Auflösung der Stiftung angefallen. 4. Anmerkungen Im vorliegenden Fall geht es entgegen der Formulierung in den Urteilen nicht um eine hoheitliche Aufhebung einer Stiftung, sondern um deren vom Stiftungsrat beschlossene Auflösung. Dem trägt die Wiedergabe der Entscheidungen hier durch Austausch der Worte Rechnung. Ungeachtet der teilweise recht verschlungenen Ausführungen des BFH ist festzuhalten, dass der Vermögensanfall von der Stiftung an die Anfallberechtigten erfolgt. Nur zur Berechnung der Steuer wird deren Verhältnis zum Stifter herangezogen. Das erscheint sachgerecht. H/A-H 5. Verweisungen: A XIV. Auflösung/Aufhebung einer Stiftung A XV. Vermögensanfall A XVI. Familienstiftungen D VI. Ersatzerbschaftsteuer 12 Der BFH verweist hier auf die Formulierung des 17 Abs. 1 Satz 2 ErbStG.