BUNDESFINANZHOF Grunderwerbsteuer: Keine Begünstigung einer Anteilsvereinigung in der Person einer Gesamthand -- kein Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht Die Vergünstigungsvorschrift des 5 Abs. 1 GrEStG ist auf eine Anteilsvereinigung ( 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG) in der Person einer Gesamthand nicht (entsprechend) anwendbar. GrEStG (Fassung bis 31. Dezember 1996) 1 Abs. 3, 5 Abs. 1, 8 Abs. 2 Nr. 2 Richtlinie 77/388/EWG Art. 33 Abs. 1 Richtlinie 69/335/EWG Urteil vom 2. April 2008 II R 53/06 Vorinstanz: FG Hamburg vom 4. Juli 2006 3 K 023/05
G r ü n d e I. An der KT-GmbH (GmbH) waren im Jahr 1996 S und T zu jeweils 50 v.h. beteiligt. Die GmbH war Alleingesellschafterin der P-GmbH, G-GmbH, K-GmbH und GE-GmbH, zu deren Gesellschaftsvermögen jeweils Grundstücke gehörten. S und T gründeten mit Vertrag vom 30. September 1996 die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GbR, und übertrugen dieser alle Anteile an der GmbH. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) beurteilte die Übertragung der GmbH-Anteile auf die Klägerin als steuerbare (mittelbare) Vereinigung aller Anteile an der P-GmbH, G-GmbH, K-GmbH und GE-GmbH in der Hand der Klägerin gemäß 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung (GrEStG). Durch geänderten Bescheid vom 14. September 2004 stellte das FA gegenüber der Klägerin die Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gemäß 17 GrEStG gesondert fest. Der Einspruch blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Die Einbringung der Anteile an der mittelbar grundbesitzenden GmbH sei in entsprechender Anwendung des 5 Abs. 1 GrEStG grunderwerbsteuerbefreit. In sämtlichen Fällen des 1 Abs. 3 GrEStG finde ein Rechtsträgerwechsel zwischen dem übertragenden und dem erwerbenden Anteilseigner statt, der bei einem Anteilsübergang auf eine Gesamthand die entsprechende Anwendung des 5 GrEStG gebiete. Andernfalls würde die Übertragung eines Anteils von weniger als 100 v.h. in vollem Umfang der Grunderwerbsteuer unterworfen, obwohl dieser Vorgang die geringste grunderwerbsteuerrechtliche Relevanz aufweise. - 2 -
- 2 - Mit der Revision rügt das FA Verletzung des 5 GrEStG. Die Vorentscheidung habe verkannt, dass nicht bereits die Einbringung der Anteile, sondern erst die Anteilsvereinigung den Steuertatbestand des 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfülle. Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen. Sie rügt für den Fall der Unanwendbarkeit des 5 GrEStG einen Verstoß der Erhebung von Grunderwerbsteuer gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) und gegen Gemeinschaftsrecht. II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage ( 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht die Steuervergünstigung aus 5 Abs. 1 GrEStG gewährt. 1. Bei einem nach 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG steuerbaren Rechtsgeschäft werden nach 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG die Besteuerungsgrundlagen durch das Geschäftsleitungsfinanzamt gesondert festgestellt, wenn ein außerhalb des Bezirks des Geschäftsleitungsfinanzamts belegenes Grundstück betroffen ist. Gegenstand der nach 17 Abs. 2 und 3 GrEStG zu treffenden gesonderten Feststellung sind die Besteuerungsgrundlagen (dazu Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Juli 2005 II R 9/04, BFHE 210, 65, BStBl II 2005, 780, m.w.n.). In den Fällen des 1 Abs. 3 GrEStG ist im Feststellungsbescheid u.a. über die Steuerpflicht dem Grunde nach (einschließlich der Anwendung des 5 GrEStG) sowie über die nach 8 Abs. 2 Nr. 1-3 -
- 3 - i.v.m. 10 GrEStG anzusetzende Bemessungsgrundlage zu entscheiden. 2. Mit der Einbringung aller Anteile an der GmbH durch S und T mit Vertrag vom 30. September 1996 haben sich in der Hand der Klägerin (mittelbar) alle Anteile an der P-GmbH, G-GmbH, K-GmbH und GE-GmbH vereinigt. Damit ist der Steuertatbestand des 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt. Nach dieser Vorschrift unterliegt der Grunderwerbsteuer ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile an einer Gesellschaft begründet, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, wenn durch die Übertragung alle Anteile an dieser Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen vereinigt würden. a) Gegenstand der Besteuerung nach 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die durch ihn begründete Zuordnung aller Anteile in einer Hand. Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (BFH-Urteil vom 5. November 2002 II R 23/00, BFH/NV 2003, 505, m.w.n.). b) Eine Vereinigung aller Anteile in einer Hand i.s. von 1 Abs. 3 Nr. 1 (und Nr. 2) GrEStG liegt nicht nur dann vor, wenn der Anteilserwerber die Anteile einer Gesellschaft mit Grundbesitz selbst (unmittelbar) hält, sondern auch dann, wenn es sich bei der Beteiligung des Anteilserwerbers um eine nur mittelbare, d.h. über eine andere Gesellschaft vermittelte handelt, an der er zu 100 v.h. beteiligt ist (BFH-Urteile vom 19. Dezember 2007 II R 65/06, BFHE nn; in BFH/NV 2003, 505; vom 20. Oktober 1993 II R 116/90, BFHE 172, 538, BStBl II - 4 -
- 4-1994, 121). Da die Anteilsvereinigung die über die rechtliche Verfügungsmacht an den Gesellschaftsanteilen erlangte Sachherrschaft an dem Gesellschaftsgrundstück erfasst, kommt es nicht darauf an, ob diese Sachherrschaft mittelbar durch eine zwischengeschaltete Gesellschaft --im Streitfall die GmbH-- ausgeübt wird (BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 505, m.w.n.). c) Die Besteuerung aus 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 10. Juni 1963 1 BvR 345/61, BVerfGE 16, 203). Dies gilt auch insoweit, als im Streitfall für die Einbringung der GmbH-Anteile in die Klägerin kein Entgelt gezahlt worden ist. Die Grunderwerbsteuer erfasst auch Rechtsträgerwechsel, die nicht Teil eines Leistungsaustausches "Grundstück gegen Entgelt" sind (BFH-Beschluss vom 7. September 2007 II B 5/07, BFH/NV 2007, 2351). Eine verfassungswidrige Übermaßbesteuerung ergibt sich nicht etwa daraus, dass bei einer Anteilsvereinigung als Bemessungsgrundlage (nach der hier maßgeblichen Rechtslage bis zum 31. Dezember 1996) gemäß 8 Abs. 2 Nr. 2 i.v.m. 10 GrEStG der Einheitswert anzusetzen war. Die Bemessung der Grunderwerbsteuer nach der Gegenleistung scheidet schon deshalb als Maßstab einer etwaigen Übermaßbesteuerung aus, weil bei einer Anteilsvereinigung eine auf das ganze Grundstück bezogene Gegenleistung weder ersichtlich ist noch den wirtschaftlichen Gegebenheiten entspräche (BFH-Beschluss vom 18. November 2005 II B 23/05, BFH/NV 2006, 612, m.w.n.). d) 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist auch mit Gemeinschaftsrecht vereinbar. aa) Der Senat hat keinen Zweifel, dass die Erhebung von Grunderwerbsteuer nach Maßgabe des GrEStG auf der Grundlage der - 5 -
- 5 - Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) mit der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) vereinbar ist. Der Ansicht der Klägerin, die Grunderwerbsteuer habe den Charakter einer Umsatzsteuer, kann nicht gefolgt werden. Das Gemeinschaftsrecht enthält beim gegenwärtigen Stand keine besondere Vorschrift, die die Befugnis der Mitgliedstaaten, andere Steuern, Abgaben oder Gebühren als die Umsatzsteuer einzuführen, ausschließt oder beschränkt (EuGH-Urteil vom 11. Oktober 2007 C-283/06, C-312/06, Kögáz u.a., Umsatzsteuer- Rundschau --UR-- 2007, 906, m.w.n.). Gemäß Art. 33 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG hindern unbeschadet anderer Gemeinschaftsbestimmungen die Bestimmungen dieser Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen. Die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer sind nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil in UR 2007, 906 Randnr. 37, m.w.n.): Allgemeine Geltung der Mehrwertsteuer für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte; Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält; Erhebung dieser Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze; Abzug der auf den vorhergehenden Produktions- und Vertriebsstufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Mehrwertsteuer, so dass sich diese Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen - 6 -
- 6 - Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird. Unter Zugrundelegung dieser Merkmale hat die nach dem GrEStG erhobene Grunderwerbsteuer nicht den Charakter einer Umsatzsteuer. Der EuGH (Urteil vom 16. Dezember 1992 C-208/91, Beaulande, Slg. 1992, I-6709) hat für die nach französischem Recht erhobenen Eintragungsgebühren auf ein Baugrundstück festgestellt, dass derartige Eintragungsgebühren keine allgemeinen Steuern sind, da sie nur entgeltlich übereignete unbewegliche Sachen beträfen, deren Übertragung mit einer Reihe von Formalitäten verbunden ist. Derartige Gebühren zielten somit nicht darauf ab, die Gesamtheit der wirtschaftlichen Vorgänge in dem beteiligten Mitgliedstaat zu erfassen. Ferner fehle es an einem Produktions- und Verteilungsprozess, da die Eintragungsgebühr nur erhoben werde, wenn die unbewegliche Sache in das Vermögen des Endverbrauchers übergehe. Überdies könne diese Steuer nicht von gleichartigen, aus Anlass späterer Veräußerungen entrichteten Steuern abgezogen werden. Schließlich bleibe bei der Erhebung derartiger Steuern, die auf der Grundlage des Gesamtwerts der Sache erhoben würden, der Mehrwert unberücksichtigt. Diese Erwägungen gelten in gleicher Weise für die nach deutschem Recht erhobene Grunderwerbsteuer und schließen es aus, dieser den Charakter einer Umsatzsteuer beizulegen. Aus Art. 33 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG ergibt sich sogar, dass das Gemeinschaftsrecht mit der Mehrwertsteuer konkurrierende Abgabenregelungen zulässt (EuGH- Urteile in UR 2007, 906 Randnr. 33, und vom 8. Juli 1986 C-73/85, Kerrutt, Slg. 1986, 2219 Randnr. 22). Hiernach erscheint dem Senat die Vereinbarkeit der Grunderwerbsteuer mit der Richtlinie 77/388/EWG so klar und eindeutig, dass in Anwendung der Grundsätze des EuGH-Urteils vom - 7 -
- 7-6. Oktober 1982 Rs. 283/81, CILFIT (Slg. 1982, 3415 Randnr. 10) die Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH nach Art. 234 Abs. 3 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV) nicht geboten ist. bb) Ferner hat der Senat keine Zweifel, dass die Erhebung der Grunderwerbsteuer auch mit der Richtlinie 69/335/EWG vereinbar ist. Auch insoweit ist die Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH nicht geboten. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf das zur amtlichen Veröffentlichung bestimmte Urteil des Senats vom 19. Dezember 2007 II R 65/06 (BFHE nn) Bezug genommen. 3. Auf eine Anteilsvereinigung ( 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG) in der Person einer Gesamthand ist die Vergünstigungsvorschrift des 5 Abs. 1 GrEStG nicht (entsprechend) anwendbar. Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die insoweit abweichende Rechtslage im Fall einer Übertragung der bereits vereinigten Anteile ( 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG) auf eine Gesamthand entsprechend auch auf eine in der Person der Gesamthand eintretende Anteilsvereinigung zu übertragen sei. a) 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG besteuern nicht den Erwerb der Anteile als solchen, sondern die durch ihn begründete eigenständige Zuordnung der der Gesellschaft gehörenden Grundstücke und stellen den Übergang aller Anteile einem Grundstücksübergang gleich. Diesen Steuertatbeständen liegt ein (fingierter) Grundstückserwerb von dem Veräußerer aller Anteile zugrunde (Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 8. Aufl., 1 Rz 175). Diese grunderwerbsteuerrechtliche Fiktion rechtfertigt es, die Veräußerung aller (bereits vereinigten) Anteile einer grundbesitzenden Gesellschaft wie eine Veräußerung des Grundstücks selbst zu behandeln und damit - 8 -
- 8 - bei einer Übertragung aller Anteile auf eine Gesamthand die Steuervergünstigung des 5 GrEStG zu gewähren (BFH- Entscheidungen vom 16. Januar 2002 II R 52/00, BFH/NV 2002, 1053; vom 19. April 1972 II B 36/71, BFHE 105, 302, BStBl II 1972, 590; Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 16. Aufl., 5 Rz 41; Hofmann, a.a.o., 5 Rz 38; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 3. Aufl., 5 Rz 61). b) In den Fällen der Anteilsvereinigung ( 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG) scheidet eine solche Fiktion eines Grundstückserwerbs der Gesellschaft und damit die (entsprechende) Anwendung des 5 GrEStG aus. Grunderwerbsteuerrechtlich kann der Erwerb einzelner Anteile einer grundbesitzenden GmbH nicht dem Erwerb von Miteigentumsanteilen an Grundstücken der GmbH gleichgestellt werden (BFH- Beschluss in BFHE 105, 302, BStBl II 1972, 590; BFH-Urteil vom 31. März 1982 II R 92/81, BFHE 135, 556, BStBl II 1982, 424); der Erwerb einzelner Anteile einer grundbesitzenden GmbH vermittelt keine Sachherrschaft an den Grundstücken der Gesellschaft. Demgemäß ordnen 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG erstmals die Herrschaftsmacht über die Grundstücke der Gesellschaft dem Erwerber zu, in dessen Person sich alle Anteile vereinen (so im Ergebnis auch BFH-Urteil in BFHE 135, 556, BStBl II 1982, 424; Hofmann, a.a.o., 1 Rz 175). Werden daher auf die Gesamthand Anteile einer Gesellschaft übertragen und tritt dadurch in der Person der Gesamthand (erstmals) eine Anteilsvereinigung ein, ist 5 GrEStG mangels Miteigentümerschaft der anteilsübertragenden Gesamthänder nicht anwendbar (Hofmann, a.a.o., 5 Rz 38; Viskorf in Boruttau, a.a.o., 5 Rz 41; Pahlke/Franz, a.a.o., 5 Rz 61). Für die Annahme der Klägerin, es liege auch in diesem Fall eine die Anwendung des - 9 -
- 9-5 GrEStG rechtfertigende Übertragung eines Grundstücks auf eine Gesamthand vor, ist daher kein Raum. c) Der Ansicht des FG, auch bei der Anteilsvereinigung liege der grunderwerbsteuerrechtlich erhebliche Rechtsvorgang in der Anteilsübertragung und es finde zivilrechtlich und grunderwerbsteuerrechtlich ein Rechtsträgerwechsel zwischen dem übertragenden und dem erwerbenden Anteilseigner statt, kann daher nicht gefolgt werden. Aus der Nichtanwendung des 5 GrEStG in Fällen der Anteilsvereinigung folgt --entgegen der Annahme des FG-- auch nicht, dass im Ergebnis eine Übertragung von weniger als 100 v.h. der Anteile als Erwerbsvorgang von "geringster grunderwerbsteuerrechtlicher Relevanz" im vollen Umfang der Besteuerung unterworfen würde. Das FG verkennt insoweit, dass nur die Anteilsvereinigung, nicht aber die Übertragung eines Anteils von weniger als 100 v.h. der Anteile gemäß 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG steuerbar ist. d) Die Versagung der Vergünstigung des 5 GrEStG in den Fällen des 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG verstößt --entgegen der Meinung der Klägerin-- nicht gegen das aus Art. 3 Abs. 1 GG herzuleitende Gebot der Folgerichtigkeit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsanwendung. Vielmehr trägt der innerhalb der Steuertatbestände des 1 Abs. 3 GrEStG unterschiedliche Anwendungsbereich des 5 GrEStG der jeweils unterschiedlichen Ausgestaltung dieser Steuertatbestände Rechnung.