www.boeckler.de Mai 2011 Copyright Hans-Böckler-Stiftung Rechnungslegung nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) Kapitel 3 Sachanlagen Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse: Informationen für Aufsichtsräte und Betriebsräte Auf einen Blick Hier geht es um die erstmalige und die Folgebewertung von Sachanlagen, also z. B. von Grundstücken, Gebäuden und Maschinen gemäß IAS 16. Außerdem behandeln wir die Rechnungslegungsvorschriften zur Abschreibung von Sachanlagen.
Inhaltsverzeichnis 3. Sachanlagen 3 3.1. Erstmaliger Ansatz von Sachanlagen 3 3.2. Komponentenansatz 3 3.3. Folgebewertung der Sachanlagen 4 3.4. Abschreibung und Wertminderung 4 Hans-Böckler-Stiftung Mai 2011 2
3. Sachanlagen Zu den Sachanlagen zählen materielle Vermögenswerte, die dazu bestimmt sind, dem Unternehmen für seine geschäftlichen Zwecke erwartungsgemäß länger als ein Geschäftsjahr zu dienen. Dazu gehören z. B. Grundstücke, Gebäude, Maschinen und Anlagen oder die Betriebsausstattung. Sachanlagen sind als Vermögenswerte in der Bilanz auszuweisen, sofern ihre Anschaffungs- oder Herstellungskosten verlässlich ermittelt werden können und mit hinreichender Sicherheit zu erwarten ist, dass dem Unternehmen durch sie ein künftiger Nutzen zufließen wird (IAS 16.7). 3.1. Erstmaliger Ansatz von Sachanlagen Eine Sachanlage ist bei ihrem erstmaligen Bilanzansatz mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. Zu den Anschaffungskosten zählen neben dem Kaufpreis eventuelle Einfuhrzölle und Erwerbsteuern, die nicht erstattungsfähig sind, sowie Transportkosten und alle weiteren direkt zurechenbaren Kosten, die im Zusammenhang mit der Anschaffung und der betriebsbereiten Herrichtung des Vermögenswertes (etwa Kosten der Standortvorbereitung, Montagekosten oder Honorare für Architekten und Ingenieure) stehen. Rabatte und Skonti müssen vom Kaufpreis abgezogen werden. Bei vom Unternehmen in Eigenregie erstellten Gegenständen des Sachanlagevermögens (z. B. selbst errichtete Anlagen und Maschinen) umfassen die anzusetzenden Herstellungskosten die direkten Kosten der Herstellung des Gegenstands (Fertigungslöhne und Materialeinzelkosten) sowie fixe und variable Produktionsgemeinkosten. Finanzierungskosten sind gemäß den Vorschriften des IAS 23 bei einem qualifizierten Vermögenswert zu aktivieren, wenn ein beträchtlicher Zeitraum für die Herstellung erforderlich ist. Nach den IFRS ist diese Vollkostenbetrachtung zwingend anzuwenden. 3.2. Komponentenansatz Gemäß dem Komponentenansatz ist eine Aufteilung des Vermögenswerts in seine wesentlichen Bestandteile vorgeschrieben, wenn die Nutzungsdauern der Komponenten unterschiedlich sind (IAS 16.12 bis 14, IAS 16.43). Das gilt beispielsweise für einen Hochofen, der nach einer bestimmten Gebrauchszeit auszufüttern ist, oder für Flugzeugteile wie Sitze und Bordküchen, die über die Lebensdauer des Flugzeugs mehrfach ausgetauscht werden. Jede Komponente, die einen signifikanten Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Vermögenswerts ausmacht, ist gesondert abzuschreiben (IAS 16.43). Wird eine Komponente ersetzt, ist für den Restbuchwert der Komponente ein Abgang darzustellen. Der Einbau der neuen Komponente ist entsprechend als Zugang zu aktivieren (IAS 16.13). Hans-Böckler-Stiftung Mai 2011 3
Nicht nach dieser Methode zu bilanzieren sind die kleineren Wartungs- und Reparaturarbeiten an einem Vermögenswert (IAS 16.12). 3.3. Folgebewertung der Sachanlagen In den dem Erstansatz folgenden Jahren ist die Sachanlage entweder nach dem so genannten Anschaffungskostenmodell oder nach dem Neubewertungsmodell zu bewerten. Es existiert hier also ein Wahlrecht zwischen zwei unterschiedlichen Verfahren, das pro Gruppe von Sachanlagen auszuüben ist (IAS 16.29). Nach dem Anschaffungskostenmodell ist die Sachanlage zu ihren Anschaffungsoder Herstellungskosten abzüglich der kumulierten Abschreibungen und der kumulierten Wertminderungsaufwendungen anzusetzen (IAS 16.30). Die Neubewertungsmethode erlaubt dagegen den Ansatz eines Neubewertungsbetrags, der dem beizulegenden Zeitwert am Tage der Neubewertung (in der Regel ist dies der Marktwert) abzüglich der nachfolgenden Abschreibungen und Wertminderungsaufwendungen entspricht (IAS 16.31). Die Neubewertung findet nicht nur für einen einzelnen Gegenstand statt, sondern immer für die gesamte Gruppe der Sachanlagen, zu der der Gegenstand gehört (IAS 16.36). Da der Neubewertungsbetrag auch über den Anschaffungskosten liegen kann, ist bei der Analyse des Abschlusses eines Unternehmens, das sich für diese Methode entschieden hat, entsprechend kritisch vorzugehen. Hat die Neubewertung eine Wertsteigerung zur Folge, ist diese im sonstigen Ergebnis und im Eigenkapital in einer Position Neubewertungsrücklage zu erfassen. 3.4. Abschreibung und Wertminderung Nach IFRS ist keine besondere Abschreibungsmethode vorgeschrieben. Erwähnt werden in IAS 16.62 die lineare, die degressive und die leistungsabhängige Abschreibungsmethode. Die gewählte Methode hat aber dem Verbrauch des wirtschaftlichen Nutzens des Vermögenswerts durch das Unternehmen zu entsprechen (IAS 16.60). In der Praxis der nach IFRS bilanzierenden Unternehmen herrscht die lineare Methode vor. Die in Deutschland vor BilMoG oftmals verwendete, steuerlich motivierte degressive Methode kommt dagegen selten vor, weil ein degressiver Nutzenverlauf häufig nicht nachweisbar ist. Seit BilMoG wird auch im Jahresabschluss nach HGB meist nur die lineare Abschreibung angewendet. Die einmal gewählte Abschreibungsmethode ist beizubehalten. Lediglich bei Änderungen des Nutzenverlaufs sind methodische Änderungen zulässig. Die planmäßige Abschreibung erfolgt über die Dauer der voraussichtlichen wirtschaftlichen Nutzung der Sachanlage. Die Nutzungsdauer bestimmt sich nach der geschätzten Nutzungszeit der Sachanlage oder nach der voraussichtlich mit der Sachanlage im Unternehmen zu erzielenden Produktionsmenge. Hans-Böckler-Stiftung Mai 2011 4
Die Abschreibungsmethode und die Nutzungsdauer sind wenigstens zum Ende eines jeden Geschäftsjahrs zu überprüfen (IAS 16.51 und IAS 16.61). Werden Abweichungen der aktuellen Erwartungen zur Nutzungsdauer gegenüber früheren Schätzungen festgestellt, sind die Abschreibungsbeträge anzupassen. Das Unternehmen hat an jedem Bilanzstichtag einzuschätzen, ob es Anhaltspunkte für eine Wertminderung eines Vermögenswerts gibt (IAS 36.9 und IAS 36.12). Liegt ein solcher Anhaltspunkt vor, hat es den erzielbaren Betrag des Vermögenswerts zu schätzen. Wenn der erzielbare Betrag eines Sachanlagegegenstands beispielsweise aufgrund einer Beschädigung unter den Buchwert gesunken ist, wird eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren erzielbaren Betrag vorgenommen. Der entsprechende Wertminderungsaufwand wird erfolgswirksam (also gewinnmindernd) in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst. Entfällt zu einem späteren Zeitpunkt die Ursache der außerplanmäßigen Abschreibung, so hat zwingend eine Zuschreibung zum Buchwert bis auf den erzielbaren Betrag (Wertaufholung) zu erfolgen (IAS 36.114). Allerdings gilt hierbei eine Wertobergrenze: Der durch die Wertaufholung erhöhte Buchwert darf nicht den Buchwert übersteigen, der vorläge, wenn in den früheren Jahren keine Wertminderung festgestellt worden wäre (IAS 36.117). Hans-Böckler-Stiftung Mai 2011 5