K Zusammenfassung Die Besteuerung der Personengesellschaften in Deutschland stellt ein gewachsenes Konstrukt unter Wechsel der zugrunde liegenden Theorien dar. Während die gesetzliche Regelung sehr knapp gefasst ist, ist der Umfang an Rechtsprechung zu ihrer Auslegung schier unüberschaubar. Auch heute noch belegt eine Vielzahl von BFH- Urteilen die schwere Handhabbarkeit der Personengesellschaft im deutschen Steuerrecht. Die Komplexität der Personengesellschaftsbesteuerung findet sich denn auch so in keinem anderen Land der EU wieder. Innerhalb der EU findet sowohl das Trennungsprinzip als auch das Transparenzprinzip Anwendung. In den Ländern mit Trennungsprinzip ist die Personengesellschaft selbst Steuersubjekt. Die Gesellschafter unterliegen mit ihrem Gewinnanteil wenn überhaupt, nur bei einer Ausschüttung der Besteuerung. Schuldrechtliche Vertragsbeziehungen zwischen Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern werden in diesen Ländern steuerlich anerkannt. Sie mindern den Gewinn der Personengesellschaft und führen zu unterschiedlichen Einkunftsarten bei den Gesellschaftern. Das Transparenzprinzip ist von Land zu Land unterschiedlich ausgestaltet und unterscheidet sich insbesondere hinsichtlich der schuldrechtlichen Vertragsbeziehungen. Während diese in einigen Ländern generell nicht anerkannt werden, hängt dies in anderen Ländern von der Art der Leistung ab oder aber sie werden grundsätzlich anerkannt. In keinem der EU-Länder entspricht die steuerliche Behandlung der Personengesellschaften der deutschen. Die Einkünfte, die der Beteiligung an einer Personengesellschaft zugerechnet werden, sind in Deutschland am weitesten gefasst. Insbesondere Sonderbetriebsvermögen ist in anderen Staaten weitestgehend unbekannt. Diese unterschiedlichen Konzeptionen der Besteuerung wirken zusammen, wenn sich an inländischen Personengesellschaften ausländische Mitunternehmer beteiligen und umgekehrt. Dabei berücksichtigt Deutschland nach nationalem Gesetz die ausländische Besteuerungskonzeption nicht. Im Outbound-Fall werden ausländische Gesellschaften durch Deutschland anhand eines Typenvergleichs entweder als Personen- oder Kapitalgesellschaften eingestuft und entsprechend als steuerlich transparent oder intransparent angesehen. Gleicht die ausländische Gesellschaft einer deutschen Personengesellschaft, so folgt die deutsche Besteuerung bei ihrem Gesellschafter dem Transparenzprinzip und der Gewinn der 287 E. C. Schüller, Die deutsche Besteuerung grenzüberschreitender Personengesellschaften, DOI 10.1007/978-3-658-06304-7, Springer Fachmedien Wiesbaden 2014
ausländischen Personengesellschaft wird dem inländischen Mitunternehmer anteilig zugerechnet und unterliegt als Teil seines Welteinkommens der unbeschränkten Steuerpflicht wie im reinen Inlandsfall. Doppelbesteuerung wird durch begrenzte Anrechnung oder Abzug der ausländischen Steuer gemildert. Im Inbound-Fall unterliegt ein ausländischer Mitunternehmer mit seinen Einkünften aus einer inländischen Personengesellschaft der beschränkten Steuerpflicht. Auf diese sind aufgrund der umfassenden Bezugnahme des 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG auf 15 EStG dieselben Kriterien anzuwenden wie im Inlandsfall. Inwieweit Doppelbesteuerung im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht des Mitunternehmers im Ausland vermieden wird, hängt von den Bestimmungen im Ausland ab. Da Deutschland mit allen EU-Staaten Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat, müssen bei grenzüberschreitenden Personengesellschaften die Einkünfte daraus unter die Abkommensartikel eingeordnet werden, um zu bestimmen, inwieweit die Staaten ihre national bestehenden Steueransprüche ausüben dürfen. 1260 DBA erlangen in Deutschland per Zustimmungsgesetz den Rang von (einfachem) Bundesrecht. 1261 Als völkerrechtliche Verträge richtet sich die Auslegung der DBA grundsätzlich gemäß Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge nach dem Wortlaut, Zweck und Sinnzusammenhang sowie nach der Entstehungsgeschichte, soweit der Vertrag nicht etwas anderes bestimmt. 1262 Mit der sog. Lex-fori-Klausel des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA ist in den DBA eine eigene Auslegungsregel enthalten. Danach ist bei nicht im Abkommen durch Definition oder Verweis bestimmten Ausdrücken deren Auslegung aus dem Zusammenhang vorzunehmen. Ein Rückgriff auf nationales Recht ist nur dann zulässig, wenn der Zusammenhang dem nicht entgegensteht. Der zum OECD-MA zugehörige Musterkommentar der OECD kann als Auslegungshilfe herangezogen werden. Die Verteilungsartikel der Abkommen unterscheiden 13-14 verschiedene Einkunftsarten, wobei im Gegensatz zum deutschen Steuerrecht Unternehmensgewinne keinen 1260 Vgl. Vogel, Klaus: Transnationale Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, a.a.o. (Fn. 334), hier S. 524; Piltz, Detlev Jürgen: Die Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht der Bundesrepublik Deutschland, a.a.o. (Fn. 270), hier S. 118. 1261 Vgl. BFH-Vorlagebeschluss v. 10.01.2012, I R 66/09, a.a.o. (Fn. 342), unter II.1; Debatin, Helmut: Doppelbesteuerungsabkommen und innerstaatliches Recht, a.a.o. (Fn. 345), hier S. 1. 1262 Vgl. Lang, Michael: Art. 3 Abs. 2 OECD-MA und die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, a.a.o. (Fn. 363), hier S. 281f; BFH-Urteil v. 24.04.1975, I R 204/73, a.a.o. (Fn. 363). 288
Vorrang haben. Abschließend dem Ansässigkeitsstaat zugeordnet werden Unternehmensgewinne, es sei denn im anderen Staat existiert eine Betriebsstätte des Unternehmens. Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen darf auch der Belegenheitsstaat besteuern. In allen deutschen EU-DBA steht dem Quellenstaat ein der Höhe nach begrenztes Besteuerungsrecht auf Dividenden und in der Hälfte der DBA auch auf Zinsen und Lizenzgebühren zu. Veräußerungsgewinne stellen eine eigene Einkunftsart dar. Veräußerungsgewinne aus unbeweglichem Vermögen dürfen auch im Belegenheitsstaat besteuert werden, solche aus beweglichem Betriebsstättenvermögen auch im Betriebsstättenstaat und alle anderen ausschließlich im Staat des Veräußerers. Einkünfte aus selbständiger Arbeit dürfen nur dann auch im anderen Staat als dem Ansässigkeitsstaat des Selbständigen besteuert werden, wenn die Tätigkeit dort durch eine feste Geschäftseinrichtung bzw. Betriebsstätte ausgeübt wird. Unselbständige Arbeit darf nur dann auch im Staat der Ausübung besteuert werden, wenn sie mehr als 183 Tage dort ausgeübt wird oder die Vergütungen von einem dort ansässigen Arbeitgeber oder dessen Betriebsstätte getragen werden. Andere Einkünfte dürfen nur im Ansässigkeitsstaat des Erzielers der Einkünfte besteuert werden. Sind aber Zinsen, Lizenzen, Dividenden und Andere Einkünfte einer Betriebsstätte im Quellenstaat zuzurechnen, so darf dieser die Einkünfte ohne Einschränkung besteuern. Im Vermeidungsartikel wird bestimmt, nach welcher Methode der Ansässigkeitsstaat Doppelbesteuerung in Abhängigkeit von der Einkunftsart vermeidet. Hier sind die Freistellungs- und die Anrechnungsmethode vorgesehen. Für Deutschland als Ansässigkeitsstaat sehen die DBA generell bei Einkünften, die eine enge wirtschaftliche Beziehung zum Ausland aufweisen, die Freistellungsmethode vor. Dies sind Betriebsstätteneinkünfte, Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, Einkünfte aus selbständiger Arbeit mit fester Geschäftseinrichtung im Ausland und Einkünfte aus unselbständiger Arbeit in besonderen Fällen. Für Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren ist dagegen die Anrechnungsmethode vorgesehen. Nur im DBA mit Zypern wendet Deutschland ausschließlich die Anrechnungsmethode an. In knapp der Hälfte der deutschen EU-DBA vermeidet das Ausland als Ansässigkeitsstaat die Doppelbesteuerung etwa spiegelbildlich zu Deutschland. Die andere Hälfte der Länder wendet gemäß deutschen DBA hingegen unabhängig von der Einkunftsart ausschließlich die Anrechnungsmethode an, sofern die Verteilungsartikel das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats nicht ausschließen. 289
Durch das Aufeinandertreffen der unterschiedlichen Konzeptionen der Besteuerung bei grenzüberschreitenden Personengesellschaften kann die Anwendung bzw. Auslegung der DBA durch die Vertragsstaaten divergieren, was als Qualifikationskonflikt bezeichnet wird und zu Doppel- oder Minderbesteuerung führen kann. 1263 Je mehr die Staaten zur Auslegung der DBA auf ihr innerstaatliches Steuerrecht zurückgreifen, desto eher entstehen Qualifikationskonflikte. Werden Personengesellschaften im Ausland intransparent behandelt, so unterscheidet sich die ausländische Steuersubjektqualifikation von der inländischen und die Staaten rechnen die Einkünfte verschiedenen Steuersubjekten zu. 1264 Daraus können sich auch hinsichtlich der Beurteilung der Abkommensberechtigung von Personengesellschaften Differenzen ergeben. In transparent besteuernden Staaten stellen Personengesellschaften keine ansässigen Personen im Sinne der Abkommen dar, denn die abkommensrechtliche Ansässigkeit knüpft an die unbeschränkte Steuerpflicht an, die transparente Personengesellschaften mangels Steuersubjektivität nicht erfüllen. In intransparent besteuernden Staaten erfüllen Personengesellschaften hingegen die Kriterien für die abkommensrechtliche Ansässigkeit. BFH und Finanzverwaltung beurteilen die Abkommensberechtigung jedoch gemäß nationaler Besteuerungskonzeption und erkennen ausländische, intransparent besteuerte Personengesellschaften nicht als abkommensberechtigt an. Eine Untersuchung des Wortlauts ergibt jedoch, dass für die Ansässigkeit und damit für die Abkommensberechtigung die steuerliche Behandlung im Sitzstaat der Gesellschaft den Ausschlag gibt und der Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters dies anerkennen muss. Die Reichweite der Anerkennung der Abkommensberechtigung ist hingegen begrenzt, denn sie hat weder Auswirkungen auf die nationale Zurechnung der Einkünfte zu einem Steuersubjekt noch auf die Einordnung der Einkünfte unter die Verteilungsartikel des Abkommens. Objektive Qualifikationskonflikte in Form einer unterschiedlichen Einkünfteeinordnung unter das Abkommen hingegen entstehen nicht nur bei hybriden Personengesellschaften, sondern auch bei Abweichungen in der Ausgestaltung der transparenten Besteuerungskonzeptionen. Legen die Vertragspartner die 1263 Vgl. Wengler, Wilhelm: Beiträge zum Problem der internationalen Doppelbesteuerung: die Begriffsbildung im internationalen Steuerrecht, a.a.o. (Fn. 364). 1264 Vgl. Pott, Hans-Michael: Die Kollision unterschiedlicher Formen der Gesellschaftsbesteuerung im internationalen Recht, a.a.o. (Fn. 366), hier S. 48f. 290
Abkommensbestimmungen unter Rückgriff auf ihr nationales Recht aus, so wenden sie u.u. unterschiedliche Artikel auf denselben Sachverhalt an oder legen denselben Artikel unterschiedlich aus. 1265 Stimmt die Einordnung nicht überein, so kann daraus Doppel- oder Minderbesteuerung entstehen. Deutschland ordnet bei anwendestaatsorientierter Auslegung alle Einkünfte aus Beteiligungen an gewerblichen Personengesellschaften in Übertragung der innerstaatlichen Konzeption, nach der diese ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb darstellen, abkommensrechtlich als Betriebsstättengewinne ausschließlich dem Unternehmensgewinnartikel zu. Diesen Ansatz verfolgt die deutsche Finanzverwaltung auch in ihrem Schreiben zur Anwendung von DBA auf Personengesellschaften. 1266 Im Inbound-Fall führt dies zu einer vollen Besteuerung dieser Betriebsstätteneinkünfte im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht des ausländischen Mitunternehmers in Deutschland, im Outbound-Fall hingegen sind diese als ausländische Betriebsstätteneinkünfte von der deutschen Besteuerung freizustellen. Das Ausland aber ordnet unter Rückgriff auf sein innerstaatliches Recht Vergütungen aus steuerlich anerkannten schuldrechtlichen Vertragsbeziehungen nicht den Unternehmensgewinnen sondern den Spezialeinkünfte-artikeln zu. Im Inbound-Fall besteuert es die Vergütungen voll und rechnet eine deutsche Steuer nur in Höhe eines bei den Spezialeinkünfteartikeln erlaubten Quellensteuersatzes an, wodurch Doppelbesteuerung entsteht. Umgekehrt besteuert es die Vergütungen im Outbound-Fall nicht oder nur mit einer der Höhe nach begrenzten Quellensteuer. Nicht- oder Minderbesteuerung ist die Folge. Kennt das Ausland kein Sonderbetriebsvermögen, was überwiegend der Fall ist, so stehen aus seiner Sicht Erträge daraus nicht in Zusammenhang mit der Personengesellschaft. Entsprechend kann es auch hier im Inbound- Fall zu Doppel- und im Outbound-Fall zu Minderbesteuerung kommen. Bei hybriden Personengesellschaften kommt es in Folge der unterschiedlichen Subjektqualifikationen zusätzlich auf der ersten Gewinnermittlungsebene zu Divergenzen. Bei Einordnung unter Rückgriff auf innerstaatliches Recht wird im Inbound- Fall Deutschland die Gewinnentstehung bei dem ausländischen Gesellschafter im 1265 Vgl. Feldgen, René: Personengesellschaften im Abkommensrecht, a.a.o. (Fn. 272), hier S. 237; BMF: Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften, BMF- Schreiben IV B 2 - S 1300/09/10003 v. 16.04.2010, a.a.o. (Fn. 8), unter 4.1.3; Kahle, Holger: Steuergestaltung bei international tätigen Personengesellschaften, a.a.o. (Fn. 272), hier S. 66. 1266 Vgl. BMF: Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften, BMF-Schreiben IV B 2 - S 1300/09/10003 v. 16.04.2010, a.a.o. (Fn. 8), 5.1. 291
Rahmen dessen beschränkter Steuerplicht mit dessen persönlichem Einkommensteuersatz besteuern. Das Ausland wird zwar nicht die Gewinnentstehung besteuern, da sie diese der deutschen Gesellschaft selbst zurechnet, allerdings wird es eine Gewinnverteilung auf Ebene des ausländischen Gesellschafters wie eine Dividende besteuern und sieht sich durch den Dividendenartikel des Abkommens auch nicht daran gehindert. Insgesamt kommt es zu einer höheren Besteuerung als bei reiner Anwendung des Trennungs- oder des Transparenzprinzips. Im Outbound-Fall ist es umgekehrt, da der Gewinn der Gesellschaft im Ausland bei dieser selbst mit einem niedrigeren Körperschaftsteuersatz besteuert wird, während Deutschland diesen als ausländischen Betriebsstättengewinn freistellt. Die Gewinnausschüttung wird in Deutschland als nicht steuerbare Entnahme angesehen und daher nicht besteuert. Das Ausland darf gemäß Dividendenartikel nur einen in der Höhe begrenzten Quellensteuersatz erheben. Eine Auslegung unter Rückgriff auf nationales Recht ist jedoch gemäß Art. 3 Abs. 2 OECD-MA nur statthaft, wenn der Abkommenswortlaut und der Abkommenszusammenhang zu keinem bzw. keinem anderen Ergebnis führen. Der Spezialitätenvorrang des Unternehmensgewinnartikels macht jedoch deutlich, dass die abkommensrechtlichen Unternehmensgewinne nicht mit den innerstaatlichen gewerblichen Einkünften übereinstimmen. Innerstaatlich gilt das Subsidiaritätsprinzip, im Abkommen das Spezialitätsprinzip. Die Spezialeinkunftsarten sind daher aus den Unternehmensgewinnen herauszulösen. Nur bei Dividenden, Zinsen, Lizenzen und Anderen Einkünften i.s.d. Art. 21 OECD-MA kommt die Anwendung des Unternehmensgewinnartikels durch die darin enthaltenen Betriebsstättenvorbehalte trotzdem in Frage. Allerdings nur dann, wenn die den Einkünften zugrunde liegenden Vermögenswerte tatsächlich der Betriebsstätte der Personengesellschaft zugehören. Auch die Gewinne aus der Veräußerung von beweglichem Betriebsstättenvermögen darf der Betriebsstättenstaat besteuern. Alle anderen Spezialeinkunftsarten können dagegen nicht dem abkommensrechtlichen Unternehmensgewinnartikel zugeordnet werden. Die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens der gewerblich tätigen Personengesellschaft erfüllen in der Regel die (tatsächliche) Zugehörigkeit zum Betriebsstättenvermögen. 1267 Insofern unterscheidet sich das Ergebnis auf dieser Ebene 1267 Hierzu ausführlich: Liebchen, Daniel: Beteiligungen an ausländischen Personengesellschaften, a.a.o. (Fn. 392), hier S. 196 234. Vgl. OECD: Musterkommentar, a.a.o. (Fn. 373), Art. 10 Nr. 31, Art. 11 Nr. 24, Art. 12 Nr. 20; Fischer, Lutz: Die Beteiligung an ausländischen 292
nur hinsichtlich des unbeweglichen Vermögens von der anwendestaatsorientierten Auslegung, für welches nicht das Betriebsstättenprinzip sondern das Belegenheitsprinzip gilt. Auch die Vergütungen aufgrund schuldrechtlicher Verträge zwischen Gesellschaft und Gesellschafter sind aufgrund des Spezialitätenvorrangs aus den Unternehmensgewinnen herauszulösen. Da diese zivilrechtlich anerkannt werden, erfüllen sie die Definitionen der Spezialeinkunftsarten. Bei den Einkunftsarten, die einen Betriebsstättenvorbehalt enthalten, muss die Zugehörigkeit zur Betriebsstätte überprüft werden. Vergütungen aufgrund schuldrechtlicher Vertragsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter sind weder aufgrund deren steuerlichen Nichtanerkennung pauschal den Unternehmensgewinnen zuzuordnen, noch können die den Sondervergütungen zugrunde liegenden Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens pauschal der Betriebsstätte der Personengesellschaft zugeordnet werden, wie dies das BMF vorsieht. 1268 Der BFH verneint seit seinen Urteilen vom 27.02.1991 1269 in Outbound-Fällen und seit seinem Urteil vom 17.10.2007 1270 auch in Inbound-Fällen regelmäßig die pauschale Anwendung der Betriebsstättenvorbehalte auf Sondervergütungen und die pauschale Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen zum abkommensrechtlichen Betriebsstättenvermögen und prüft im Einzelfall, ob die Kriterien für eine tatsächliche Zugehörigkeit vorliegen. Die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben und der BFH stimmen in der Konkretisierung der tatsächlichen Zugehörigkeit grundsätzlich darin überein, dass die zu Grunde liegenden Wirtschaftsgüter in einem funktionalen Zusammenhang zur Betriebsstättentätigkeit stehen müssen. 1271 Personengesellschaften vor dem Hintergrund der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze vom 24.12.1999, a.a.o. (Fn. 596), hier S. 974f; Lüdicke, Jürgen: Neue Entwicklungen der Besteuerung von Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, a.a.o. (Fn. 303), hier S. 470. 1268 Vgl. BMF: Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften, BMF-Schreiben IV B 2 - S 1300/09/10003 v. 16.04.2010, a.a.o. (Fn. 8), unter 2.2, 5.1. 1269 Vgl. BFH-Urteil v. 27.02.1991, I R 15/89, a.a.o. (Fn. 6); BFH-Urteil v. 27.02.1991, I R 96/89, a.a.o. (Fn. 738). 1270 Vgl. BFH-Urteil v. 17.10.2007, I R 5/06, a.a.o. (Fn. 7). 1271 Vgl. BMF: Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften, BMF-Schreiben IV B 2 - S 1300/09/10003 v. 16.04.2010, a.a.o. (Fn. 8), unter 2.2.4.1. 293
Sondervergütungen, die der Mitunternehmer von seiner Personengesellschaft bezieht, sind nicht der Betriebsstätte der Personengesellschaft zuzuordnen, da sie das Ergebnis der Betriebsstätte der Personengesellschaft mindern und die zu Grunde liegenden Wirtschaftsgüter keine Aktivposten der Betriebsstätte darstellen. Zinsen, Lizenzen und andere Einkünfte, die der Gesellschafter von seiner Gesellschaft als Sondervergütungen erzielt, fallen damit abschließend unter die abkommensrechtlichen Spezialeinkunftsarten und dürfen vom Personengesellschaftsstaat als Quellenstaat höchstens mit einer der Höhe nach begrenzten Quellensteuer besteuert werden und nicht wie bei anwendestaatsorientierter Auslegung ohne Einschränkung als Betriebsstättengewinn. Bei weiteren Sonderbetriebseinnahmen jedoch, die der Mitunternehmer nicht direkt von seiner Personengesellschaft bezieht und denen Sonderbetriebsvermögen II zu Grunde liegt, das der Stärkung der Mitunternehmerstellung dient, kommt die Zugehörigkeit zur Betriebsstätte in Betracht. 1272 Hier wird das Ergebnis der Betriebsstätte nicht gemindert, da die Einkünfte von Dritten stammen. Jedoch müssen die Einkünfte zudem funktional betrachtet Nebenerträge der aktiven Betriebsstättentätigkeit sein, sprich der Tätigkeit der Personengesellschaft. Ob dies erfüllt ist hängt vom Verhältnis des zu Grunde liegenden Wirtschaftsguts zur Personengesellschaft ab. Der BFH bejaht dies beispielsweise bei der Beteiligung an der ausschließlich die Geschäfte der KG leitenden Komplementär-GmbH und verneint es bei den Beteiligungen einer Holding- GbR an den Kapitalgesellschaften, deren Geschäfte sie gleichzeitig führt und für die sie weitere Dienstleistungen erbringt. Die abkommensorientierte Auslegung führt im Bereich der Sondervergütungen zu einer übereinstimmenden Auslegung der Vertragsstaaten unabhängig von deren Besteuerungskonzeption und beseitigt die hier bei anwendestaatsorientierter Auslegung bestehenden Qualifikationskonflikte. Im Bereich der weiteren Sonderbetriebseinnahmen kann es bei in Einzelfällen vorliegender tatsächlicher Zugehörigkeit der diesen zu Grunde liegenden Wirtschaftsgüter zur Betriebsstätte der Personengesellschaft bei einer divergierenden Einordnung der Vertragsstaaten bei abweichenden Besteuerungskonzeptionen und daraus resultierender Doppel- oder Minderbesteuerung verbleiben. 1272 Vgl. Hruschka, Franz: Das BMF-Schreiben zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften vom 16.4.2010, a.a.o. (Fn. 1189), hier S. 1361. 294
Hinsichtlich der Gewinnverteilung ergibt sich bei hybriden Personengesellschaften im Ergebnis keine Änderung durch eine abkommensorientierte Auslegung. Dem Wortlaut des Dividendenartikels folgend, richtet sich zwar die Definition der Dividende nach dem Recht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist. 1273 Im Outbound-Fall muss daher Deutschland die Einkünfte dem Dividendenartikel zuordnen und dürfte diese abkommensrechtlich besteuern, jedoch ändert dies nichts daran, dass national kein Besteuerungsanspruch besteht. Im Inbound-Fall darf auch das Ausland bei Gewinnverteilung nicht den Dividendenartikel anwenden, allerdings fallen diese Einkünfte dann stattdessen unter die Anderen Einkünfte des Art. 21 OECD-MA, die das Ausland ebenfalls besteuern kann. Es verbleibt hier auch bei abkommensorientierter Auslegung bei Minder- und Doppelbesteuerung. Zur Verhinderung der auf Qualifikationskonflikten beruhenden Doppel- und Minderbesteuerung wurde im Jahr 2000 die Auslegung des Methodenartikels im OECD- Musterkommentar geändert, indem eine Qualifikations- bzw. Rechtsfolgenverkettung aufgenommen wurde. Aus dem Wortlaut des Methodenartikels ergibt sich diese Rechtsfolgenverkettung nicht zwangsläufig. Durch die Vermeidung von Doppel- und Minderbesteuerung steht sie allerdings in Einklang mit dem Zweck der DBA. Dem Zusammenhang des Abkommens sind jedoch auch Punkte gegen diese Auslegung zu entnehmen. Da es sich um eine Änderung der Auslegung handelt, ist diese frühestens auf nach Einführung dieser abgeschlossene DBA anwendbar. Einer Auslegungsänderung vorzuziehen sind ausdrückliche Regelungen in den Abkommen. Maßnahmen zur Vermeidung der Minderbesteuerung, die im Gegensatz zur Vermeidung von Doppelbesteuerung von besonderem fiskalischem Interesse sind, finden sich in vielen deutschen EU-DBA. Zum einen handelt es sich dabei um Subjectto-tax-Klauseln, die die Anwendung der Freistellungsmethode davon abhängig machen, dass die Einkünfte im Quellenstaat auch tatsächlich besteuert werden. Die deutschen DBA rücken damit von dem Grundsatz der Vermeidung der virtuellen Doppelbesteuerung zunehmend ab. Im Bereich der Personengesellschaften würden solche Klauseln vor allem bei anwendestaatsorientierter Auslegung zur Anwendung kommen. Bei abkommensorientierter Auslegung ist die Anwendung bei der Betriebs- 1273 Vgl. OECD: Musterkommentar, a.a.o. (Fn. 373), Art. 10 Nr. 27; Tischbirek, Wolfgang: Art. 10, a.a.o. (Fn. 480), hier Rn. 184; Wassermeyer, Franz: Die Beurteilung der Abkommensberechtigung ausländischer Personengesellschaften durch Deutschland als dem Nichtansässigkeitsstaat der Personengesellschaft, a.a.o. (Fn. 580), hier S. 493; Debatin, Helmut: Inländische Beteiligung an ausländischen Mitunternehmerschaften, a.a.o. (Fn. 710), hier S. 1608. 295
stätte der Personengesellschaft zuzuordnenden Sonderbetriebseinnahmen im Outbound-Fall denkbar. Zum anderen sehen auch einige deutsche EU-DBA Switch-over-Klauseln vor, die den Methodenwechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode erlauben. Der Methodenwechsel ist dann zulässig, wenn in den beiden Vertragsstaaten Einkünfte unterschiedlichen Abkommensbestimmungen oder Personen zugerechnet werden und ansonsten eine Doppelfreistellung oder Minderbesteuerung folgen würde. Damit ist sie sowohl auf subjektive als auch auf objektive negative Qualifikationskonflikte im Bereich der Personengesellschaften anwendbar. Allerdings wird ein erfolgloses Konsultationsverfahren bzw. Verständigungsverfahren vorausgesetzt, was die Anwendung erschwert. In wenigen DBA wird unter den gleichen Bedingungen auch die Doppelbesteuerung durch Anrechnung der ausländischen Steuer vermieden. Spezielle Sonderregelungen für Personengesellschaften enthalten nur sehr wenige deutsche EU-DBA. Eine solche, die die anwendestaatsorientierte Auslegung festschreibt, indem sie im Unternehmensgewinnartikel festhält, dass auch Einkünfte aus der Beteiligung von Personengesellschaften inklusive Sondervergütungen darunter fallen, findet sich in den DBA mit Österreich und Zypern. Beide Länder besteuern Personengesellschaften ebenfalls transparent und erkennen schuldrechtliche Vertragsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter steuerlich nicht an. Diese Einordnung wird im DBA mit Österreich davon abhängig gemacht, dass die Vergütungen im Personengesellschaftsstaat auch den Einkünften des Gesellschafters aus der Betriebsstätte zugerechnet werden. Damit darf Deutschland diese Einkünfte im Inbound-Fall als inländische Betriebsstätteneinkünfte besteuern, während es die Einkünfte im Outbound-Fall nur dann als ausländische Betriebsstätteneinkünfte freistellt, wenn Österreich die Einkünfte der österreichischen Betriebsstätte zurechnet. Im Ausland anerkannte Sondervergütungen hingegen fallen unter die Spezialeinkunftsarten. Diese darf Deutschland besteuern. Eine solche Sonderregelung würde allerdings im Verhältnis zu Staaten, die Sondervergütungen ganz oder teilweise anerkennen, zu einer Verschiebung der Besteuerungsaufteilung zu Gunsten Deutschlands führen. Dennoch scheint eine solche Sonderregelung zur neueren deutschen Abkommenspolitik zu gehören, da sie sich auch in einigen jüngeren deutschen DBA mit Nicht-EU-Staaten findet. Die Abwesenheit in anderen spricht jedoch dafür, dass diese Regelung schwer durchsetzbar ist. 296
Die umfassende Sonderregelung im DBA mit Finnland adressiert alle möglichen Konstellationen und negiert die unternehmerische Betätigung im Staat der Personengesellschaft ganz. Dieser Ansatz vermeidet zwar Qualifikationskonflikte, jedoch ist die daraus resultierende Besteuerungsaufteilung nicht sachgerecht. Sonderregelungen zur Abkommensberechtigung von Personengesellschaften, wie sie die DBA mit Polen und Italien enthalten, vermögen objektive Qualifikationskonflikte bei grenzüberschreitenden Personengesellschaften nicht zu verhindern. Die im DBA mit Portugal enthaltene Fiktion der Ansässigkeit des Gesellschafters im Staat der Personengesellschaft erlaubt Deutschland im Inbound-Fall zwar die volle Besteuerung der Einkünfte aus der Beteiligung an der Personengesellschaft, vermag allerdings die dadurch entstehende Doppelbesteuerung nicht zu verhindern. Die Minderbesteuerung im Outbound-Fall hingegen wird beseitigt. Die durch Einräumung der Freistellungmethode in den DBA mögliche, fiskalisch jedoch unerwünschte Minderbesteuerung wird innerstaatlich durch unilaterale Regelungen relativiert. Zur Vermeidung von Minderbesteuerung hält Deutschland mit 50d Abs. 9 EStG sowohl eine unilaterale Switch-over-Regelung als auch eine Subject-to-tax-Klausel für Outbound-Fälle parat. 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 1 EStG sieht einen Methodenwechsel vor, wenn das Ausland das Abkommen so anwendet, dass es die Einkünfte nicht besteuern oder nur einen der Höhe nach begrenzten Quellensteuersatz anwenden darf. Nach 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 2 EStG kommt die Freistellung nicht zur Anwendung, wenn der Quellenstaat die Einkünfte trotz abkommensrechtlicher Besteuerungsrechtszuweisung nach seinem innerstaatlichen Recht bei beschränkt Steuerpflichtigen nicht besteuert. Die Regelung wirkt abkommensüberschreibend und verstößt damit gegen Völkerrecht. Neuere Entwicklungen in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts haben Literatur und BFH bewogen, an der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit von steuerlichen Treaty Overrides zu zweifeln. Die Klärung dieser Frage wird von den Urteilen des Bundesverfassungsgerichts zu den Treaty Overrides in 50d Abs. 8 und 10 EStG erhofft, wozu Vorlagen anhängig sind. Die Rückwirkung des 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 1 EStG durch 52 Abs. 59a S. 6 EStG ist hingegen zweifellos verfassungswidrig und damit unzulässig. Mit dem durch das JStG 2009 eingeführten 50d Abs. 10 EStG wollte der Gesetzgeber die anwendestaatsorientierte Finanzverwaltungsauslegung hinsichtlich der abkommensrechtlichen Einordnung von Sondervergütungen gesetzlich festschreiben. 297
Aufgrund unzureichender Verankerung des gesetzgeberischen Willens im Wortlaut der Norm vermag die Regelung gemäß BFH-Rechtsprechung ihre Zielsetzung aber nicht zu erreichen. Daraufhin wurde im Rahmen des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26.06.2013 50d Abs. 10 EStG umfassend überarbeitet. Dieser ist um 6 Sätze angewachsen und enthält nun auch die Zuweisung der Sondervergütungen zur Betriebsstätte der Personengesellschaft. Auf dem Fehlen der Zuordnung zur Betriebsstätte in der Ursprungsfassung beruhte gemäß BFH maßgeblich die Zielverfehlung der Ursprungsfassung. Die Zuordnung von Sonderbetriebseinnahmen in Zusammenhang mit Sonderbetriebsvermögen II zur Personengesellschafts-Betriebsstätte vermag jedoch auch die Neuregelung nicht zu erreichen. Bemerkenswert an der Neufassung ist die Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inbound-Fall durch Anrechnung ausländischer Steuer beim beschränkt Steuerpflichtigen, die allerdings unvollständig ausgestaltet ist. Eine solche Festschreibung bewirkt einen Treaty Override, da sie in Widerspruch zur korrekten Abkommensauslegung steht und insbesondere den Spezialitätenvorrang der Abkommen überschreibt. Sie stellt einen Völkerrechtsverstoß dar, dessen Verfassungskonformität zweifelhaft ist. Die Festschreibung der anwendestaatsorientierten Auslegung führt zudem im Bereich der Sondervergütungen und weiteren Sonderbetriebseinnahmen zu Qualifikationskonflikten, die bei abkommensorientierter Auslegung weitestgehend nicht bestehen und ist somit ein Schritt in die falsche Richtung. Der BFH hat dem BVerfG die Regelung zur Überprüfung auf Verfassungsmäßigkeit mit Beschluss vom 11.12.2013 vorgelegt. Die Lösung der Probleme in Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Personengesellschaften sollte nicht in unilateralen Maßnahmen sondern in speziellen Abkommensregelungen bestehen, die nicht nur die Auswirkungen der Qualifikationskonflikte im Bereich der Personengesellschaften bekämpfen, sondern bereits deren Entstehung verhindern. Dazu bedarf es einer Änderung der deutschen Abkommenspolitik. Deutschland darf nicht wie bisher auf die Durchsetzung seiner innerstaatlichen Konzeption bestehen und sich einzig auf die Vermeidung der fiskalisch unerwünschten Minderbesteuerung fokussieren. Stattdessen müssen abgestimmte Sonderregelungen erarbeitet werden, die zu einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse führen. 298
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