Arbeitnehmerüberlassung im DBA-Recht

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1 Arbeitnehmerüberlassung im DBA-Recht 183-Tage-Regel und Arbeitgeberbegriff Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 2. Oktober

2 Vortrag Artikel 15 OECD-Musterabkommen Arbeitsortprinzip und Ausnahme (183-Tage-Regel) Sinn und Zweck der 183-Tage-Regel Arbeitgeberbegriff Neuerungen im OECD-Kommentar 2010 Gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 2

3 Artikel 15 OECD- Musterabkommen

4 Unselbständige Arbeit Art. 15 Abs. 1 OECD-MA: Arbeitsortprinzip Art. 15 Abs. 2 OECD-MA: 183-Tage-Regel Besteuerung nur im Ansässigkeitsstaat, wenn: lit. a: 183 Tage Aufenthalt im Quellenstaat, lit. b: kein Arbeitgeber im Quellenstaat, und lit. c: keine Betriebsstätte im Quellenstaat Ansässigkeitsstaat Quellenstaat Besteuerung Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 4

5 Sinn und Zweck der 183-Tage-Regel

6 Sinn und Zweck der 183-Tage-Regel Arbeitnehmerfreizügigkeit und internationaler Handel sollen gefördert werden Unzureichende Präsenz im Quellenstaat Arbeitnehmer: kurzfristiger Aufenthalt Arbeitgeber: keine Ansässigkeit und keine Betriebsstätte Veranlagungs-, Erklärungs- oder Steuerabzugspflichten als übermäßige Verwaltungsbelastungen 183-Tage-Regel anwendbar keine Besteuerung im Quellenstaat = geringere Verwaltungsbelastungen Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 6

7 Sinn und Zweck der 183-Tage-Regel Vermeidung der doppelten Nichtbesteuerung Unzureichende Präsenz im Quellenstaat Arbeitnehmer: kurzfristiger Aufenthalt Arbeitgeber: keine Ansässigkeit und keine Betriebsstätte Befreiung im Ansässigkeitsstaat, aber Erhebung der Steuer im Quellenstaat schwierig? 183-Tage-Regel anwendbar zumindest der Ansässigkeitsstaat kann besteuern Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 7

8 Sinn und Zweck der 183-Tage-Regel Korrespondenz zwischen Abzug und Besteuerung? Abzug beim Arbeitgeber oder bei einer Betriebsstätte im Quellenstaat Besteuerung als Ausgleich KEIN Abzug der Arbeitslöhne im Quellenstaat KEINE Besteuerung im Quellenstaat? Umkehrschluss? Umkehrschluss von praktischer Bedeutung (z.b. bei Art. 8 oder doppelter Ansässigkeit) aber mit welcher Begründung? Historischen OECD-Materialien geben keine Hinweise auf Kompensationsüberlegungen für Steuerminderung Steuererhebung und praktische Überlegungen im Vordergrund Nur weil es faktisch eine Korrespondenz gibt, bedeutet das nicht, dass eine solche Korrespondenz gewollt ist Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 8

9 Sinn und Zweck der 183-Tage-Regel Arbeitgeberpräsenz im Quellenstaat (Ansässigkeit oder Betriebsstätte) i.d.r. Besteuerung der Unternehmensgewinne (Art. 7) Besteuerung der Arbeitslöhne (Art. 15) Abzug der Arbeitslöhne (Art. 7) Abzug und Besteuerung Korrelation: ja Kausalität: nein Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 9

10 Arbeitgeberbegriff

11 Arbeitgeberbegriff Unterschiedliche Arbeitgeberbegriffe Innerstaatliches Recht Formal geprägte Arbeitgeberbegriffe Wirtschaftlich geprägte Arbeitgeberbegriffe Zahlstellen als fiktive Arbeitgeber für Abzugszwecke Begriff Arbeitgeber wird gar nicht verwendet Abkommensautonom Interpretations- und Qualifikationskonflikte Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 11

12 Arbeitgeberbegriff OECD-Kommentar 2010 Kompromisslösung Innerstaatliche Definition der unselbständigen Arbeit Lösung von Qualifikationskonflikten durch Art. 23 Ansässigkeitsstaat folgt dem Quellenstaat Grenze = Missbrauchsfall bei formaler Definition ABER: internationaler Arbeitnehmerverleih kein Missbrauchsfall mehr ( OECD-Kommentar 1992) Grenze = objektive Kriterien bei wirtschaftlicher Definition Wesentlicher Bestandteil der Unternehmenstätigkeit Verantwortung oder Risiko für die Ergebnisse Zahlreiche zusätzliche Umstände Weisungsbefugnis, Arbeitsstätte, Weiterverrechnung, disziplinäre Maßnahmen, Arbeitsplan, Urlaub, etc. Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 12

13 Gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung Ansässigkeitsstaat Quellenstaat Arbeitsvertrag Ingenieurin Verleiher Formaler Arbeitgeber Leihvertrag Entleiher Wirtschaftlicher Arbeitgeber? Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 13

14 Gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung OECD-Kommentar berücksichtigt (Bsp. 4, Rn f.) Verleiher stellt hoch spezialisierte Arbeitskräfte für den kurzzeitigen Bedarf bereit (Unternehmenstätigkeit) Entleiher erbringt Ingenieurleistungen (Unternehmenstätigkeit) und benötigt einen Ingenieur Ingenieur wird vom Verleiher angeworben und für den Überlassungszeitraum (fünf Monate) angestellt Verleiher zahlt Vergütungen, Sozialabgaben, Reisekosten sowie andere Vorteile und Kosten Ergebnis: Entleiher = Arbeitgeber Wesentlicher Bestandteil der Unternehmenstätigkeit im Lichte der objektiven Kriterien Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 14

15 Gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung OECD-Kommentar lässt die Bedeutung zahlreicher möglicher Arbeitgebermerkmale offen Verleiher verrechnet nur tatsächlichen Arbeitseinsatz Stundensatz beinhaltet sämtliche Gemeinkosten Verleiher trägt das Risiko für den Nichtleistungsfall Verleiher muss eine Ersatzarbeitskraft beschaffen Verleiher kann den Arbeitnehmer austauschen Verleiher setzt disziplinäre Maßnahmen Verleiher hat den Arbeitnehmer rekrutiert Verleiher trägt das Risiko der unzureichenden Qualifikation Verleiher schuldet die Sozialversicherungsbeiträge Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 15

16 Lösung?! OECD-Kommentar 2010: innerstaatliches Recht ABER: (abkommensautonome) objektive Kriterien Gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung: eher Entleiher VwGH: autonom wirtschaftlich getragen Weiterverrechnung allein entscheidend? Gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung: unklar BFH: autonom wirtschaftlich getragen Weiterverrechnung nicht ausreichend Gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung: eher Verleiher Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 16

17 Vielen herzlichen Dank! INSTITUT FÜR ÖSTERREICHISCHES UND INTERNATIONALES STEUERRECHT Welthandelsplatz Wien, Österreich DR. KASPER DZIURDŹ APART-Stipendiat T F kasper.dziurdz@wu.ac.at Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 17