Arbeitskräfteüberlassung über die Grenze - Herausforderung bei der Vermeidung von Doppelbesteuerung

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1 Seite 1 Dokument 1 von 414 Aktuelles Recht zum Dienstverhältnis ARD 6420/7/2014 ARD 2014, 3 Heft 6420 v Thema/Steuerrecht Arbeitskräfteüberlassung über die Grenze - Herausforderung bei der Vermeidung von Doppelbesteuerung Mag. Sabine Sadlo Unter diesem Titel fand am ein von der IFA (International Fiscal Association) und der WKO organisierter Informationsabend zu den Neuerungen im Bereich der kurzfristigen internationalen Arbeitskräfteüberlassung statt. Bei der rund zweistündigen und mit ca 80 Teilnehmern gut besuchten Veranstaltung erörterten die Vortragenden - Mag. Veronika Rauner-Andrae (WKO), Dr. Kasper Dziurd (WU), Dr. Martin Reinhold (Siemens), MR Prof. Dr. Heinz Jirousek (BMF), MR Michael Wichmann (BMF Deutschland) - die Auswirkungen des VwGH-Erkenntnisses , 2009/13/0031, ARD 6340/11/2013, und dessen Umsetzung durch den BMF-Erlass vom aus Sicht der Praxis, Wissenschaft und Finanzverwaltungen. Nach dem Motto "für Sie besucht" stellt der folgende Beitrag einen auf den gehaltenen Referaten basierenden Veranstaltungsbericht dar. 1. Relevanz des Themas Einleitend belegte die WKO-Vortragende Rauner-Andrae mit Zahlenmaterial aus einer Stichtagserhebung des Sozialministeriums das bedeutsame Ausmaß der Überlassungstätigkeit in Österreich. So gab es im Jahr gewerbliche Arbeitskräfteüberlasser, von denen am Stichtag aktiv und 804 Unternehmer ruhend gemeldet waren. Zum Erhebungszeitpunkt lag der Anteil der überlassenen Arbeitskräfte an allen Arbeitern und Angestellten laut Hauptverband bei 2,2 %. Aus dem Ausland wurden am Arbeitskräfte an Unternehmen in Österreich überlassen (67 % davon nach Vorarlberg, 20 % davon nach Wien und der Rest an andere Bundesländer). Die meisten Arbeitskräfteüberlassungsfälle bestehen im Verhältnis zu Deutschland. Im Anschluss wies der Siemens-Steuerspezialist Reinhold auf die Häufigkeit der konzerninternen Arbeitskräfteüberlassung hin. Oft werden Dienstnehmer ins Ausland entsendet, um dort bei einem verbundenen Unternehmen oder einem Kunden zu arbeiten. Wer dabei Arbeitgeber im internationalen Verständnis ist, veranschaulichte er anhand von Beispielen aus der Finanzverwaltungspraxis aus aller Welt, die ein buntes Bild der von den Staaten angewendeten Arbeitgeberkonzepte vermittelten. Dieser Umstand ist durch die fehlende weltweite Harmonisierung im Steuerrecht begründet.

2 Seite 2 2. DBA-Recht und VwGH-Auslegung Die einschlägigen Grundlagen des bilateralen DBA-Rechts zur Lösung der Frage, ob die beim grenzüberschreitenden Arbeitnehmerverleih erzielten Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit im Ansässigkeitsstaat oder Tätigkeitsstaat (Quellenstaat) besteuert werden können, wenn sich der Arbeitnehmer nur kurzfristig im Tätigkeitsstaat aufhält, erklärte der WU-Experte Dziurd. Wird ein Arbeitnehmer im Ausland tätig, so entscheidet in Doppelbesteuerungsabkommen meist eine dem Art 15 OECD-Musterabkommen nachgebildete Vorschrift (Zuteilungsnorm) darüber, in welchem Staat die Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit zu besteuern sind. Dabei gilt nach Art 15 Abs 1 das Arbeitsortprinzip. Wird eine unselbstständige Arbeit im Quellenstaat ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im Quellenstaat besteuert werden. Allerdings sieht Art 15 Abs 2 - die sogenannte 183-Tage-Regel oder Monteur-Klausel - eine Ausnahme vom Arbeitsortprinzip vor. Die Besteuerung nur im Ansässigkeitsstaat setzt voraus: [<=] 183 Tage Aufenthalt im Quellenstaat, kein Arbeitgeber im Quellenstaat und keine Betriebsstätte im Quellenstaat. Aus der unzureichenden Präsenz im Quellenstaat (Arbeitnehmer: kurzfristiger Aufenthalt + Arbeitgeber: keine Ansässigkeit und keine Betriebsstätte) ergibt sich der Sinn und Zweck der 183-Tage-Regel, nämlich einerseits die internationale Arbeitnehmerfreizügigkeit sowie den internationalen Handel zu fördern, indem zu starke Verwaltungsbelastungen durch Veranlagungs- oder Abzugspflichten im Quellenstaat minimiert werden, und andererseits der doppelten Nichtbesteuerung vorzubeugen. Die somit entscheidende Determinierung, wer der Arbeitgeber ist, birgt jedoch Potenzial für Interpretations- und Qualifikationskonflikte wegen der unterschiedlichen Arbeitgeberbegriffe im innerstaatlichen Recht der DBA-Partnerstaaten: formal geprägte Arbeitgeberbegriffe wirtschaftlich geprägte Arbeitgeberbegriffe Zahlstellen als "fiktive" Arbeitgeber für Abzugszwecke Begriff "Arbeitgeber" wird gar nicht verwendet Zudem kommen auch eine abkommensautonome Definition und eine Kompromisslösung des OECD-Kommentars 2010 in Betracht. Überraschenderweise hat der VwGH im gegenständlichen Erkenntnis vom , 2009/13/0031, ARD 6340/11/2013, den Arbeitgeberbegriff in der 183-Tage-Regel allein abkommensautonomund wirtschaftlich ausgelegt. In dem Fall ging es um einen in die Slowakei entsandten Arbeitnehmer unter Weiterverrechnung des Lohnanteils an die slowakische Tochtergesellschaft (ohne Mag. Sabine Sadlo: Arbeitskräfteüberlassung über die Grenze - Herausforderung bei der Vermeidung von Doppelbesteuerung -- ARD Heft 6420, 4 Gewinnaufschlag). Bei einer internationalen Arbeitskräfteüberlassung kommt daher die abkommensrechtliche Arbeitgebereigenschaft aufgrund der wirtschaftlichen Tragung des auf die Überlassungszeit entfallenden Arbeitslohns dem Beschäftiger zu. Dies hat zur Folge, dass die 183-Tage-Regel nicht mehr wirksam werden kann, weil der Arbeitgeber des überlassenen Arbeitnehmers im Tätigkeitsstaat ansässig ist. Hinweis:

3 Seite 3 Folglich gibt es nunmehr bei typischen internationalen Arbeitskräfteüberlassungen gleichzeitig zwei Arbeitgeber, den Überlasser (nach inländischem Steuerrecht) und den Beschäftiger (gemäß Art 15 Abs 2). Der abkommensrechtliche Begriff ist ausschließlich auf der DBA-Ebene für die Zuteilung der Besteuerungsrechte verantwortlich, während der innerstaatliche Begriff ausschließlich für die Belange des innerstaatlichen Steuerrechts Bedeutung hat (vgl Jirousek/Loukota, ÖStZ 2013/796). Für Dziurd lässt die Entscheidung allerdings die Bedeutung anderer möglicher Arbeitgebermerkmale offen und sei fraglich, ob die Weiterverrechnung für den VwGH allein entscheidend ist. Unklar sei weiters, ob der VwGH auch für die gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung zu demselben Ergebnis kommt. 3. Umsetzung durch BMF-Erlass Die Auswirkungen des Judikats auf die österreichische Verwaltungspraxis wurden von MR Jirousek präsentiert. Dieser erinnerte daran, dass die neue Schlussfolgerung des VwGH, dass für Zwecke der Abkommensauslegung (Art 15 Abs 2) - also auf DBA-Ebene - nicht der Überlasser, sondern der Beschäftiger als (wirtschaftlicher) Arbeitgeber anzusehen ist, vom BMF bislang nicht geteilt wurde. Die bisherige Beurteilung erfolgte mangels einer einheitlichen internationalen Regelung unter Rückgriff auf nationales Recht (vgl den zivilrechtlich, dh formal, geprägten Arbeitgeberbegriff in Rz 923 LStR). Dadurch kam es zwar in 90 % der Fälle zu keinem Wechsel der Arbeitgeberstellung in den Quellenstaat, sie führte aber "outbound" zu einer komplexen Umsetzung (Lösung über Schiene des Qualifikationskonflikts, Nachweis über Gutachten eines ausländischen Wirtschaftstreuhänders, erforderlichenfalls Verständigungsverfahren). Nur mit Deutschland ergaben sich aufgrund der für gewerbliche Arbeitskräfteüberlassung geltenden Sonderregeln nicht so viele Probleme. Aus Vereinfachungsüberlegungen ist das BMF trotz rechtlicher Bedenken hinsichtlich der Begründung des Erkenntnisses, das sich über den OECD-Kommentar 2010 hinwegsetzt, der (geänderten) Rsp im Ergebnis gefolgt. Hinweis: Die VwGH-Entscheidung bezieht sich ausschließlich auf die Arbeitgebereigenschaft im Sinn der Doppelbesteuerungsabkommen und bewirkt keine Änderung der Arbeitgebereigenschaft auf der Ebene des innerstaatlichen Steuerrechts (Rz 923 LStR 2002). Sie bewirkt daher auch keine sozialversicherungsrechtlichen Konsequenzen. Ein inländischer Beschäftiger kann somit nicht zur Lohnsteuerhaftung herangezogen werden (vgl Jirousek, Folie 11). Umgekehrt ist aber nach 47 EStG ein inländischer Überlasser als arbeitsvertraglicher Arbeitgeber weiterhin zum Lohnsteuerabzug verpflichtet, solange er nicht nachweisen kann, dass die von ihm ausgezahlten Bezüge im DBA-Ausland einer abkommenskonformen Besteuerung (bzw nationalen Befreiung) unterzogen werden. Das Erkenntnis gilt ferner nur für echte Fälle einer Arbeitskräfteüberlassung, also für eine reine "Passivleistung" des entsendenden Unternehmens. Da im Fall von Assistenzleistungen bereits nach dem Fremdverhaltensgrundsatz bei der Leistungsabgeltung zwingend auch die Lohnkosten abgegolten werden müssen, kann sich das Judikat nicht auf "Aktivleistungen" beziehen. Die Umsetzung der geänderten Rsp wurde durch den Erlass des BMF vom , BMF /0362-VI/8/2014, ARD 6404/17/2014, wie folgt bei konzerninterner wie gewerblicher Arbeitskräfteüberlassung vollzogen: 3.1. "Outbound-Fälle" In Besteuerungsfällen mit einem ausländischen Beschäftiger/Gestellungsnehmer ("Outbound-Fälle") wird nunmehr ungeachtet der Verleihdauer das Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaat für die auf die Auslandsentsendung des Dienstnehmers entfallenden Einkünfte anerkannt (Nichtanwendung der 183-Tage-Regel des Art 15 Abs 2 DBA), was ab dem ersten Tag zur Steuerfreistellung - nur des Arbeitslohns und nicht auch eines allfälligen Gewinnaufschlags im Rahmen der Gestellungsvergütung - in Österreich führt. Die Steuerfreistellung auf österreichischer Seite soll aber im

4 Seite 4 Regelfall nicht zur doppelten Nichtbesteuerung führen (vgl hier auch die BEPS-Problematik: Gewinnkürzungen und Gewinnverlagerungen multinational tätiger Unternehmen). Sie setzt daher voraus, dass auch der Tätigkeitsstaat (Beschäftigerstaat) den Beschäftiger als Arbeitgeber im Sinn der abkommensrechtlichen 183-Tage-Klausel wertet, und wenn daher beide Staaten von einer Zuteilung des Besteuerungsrechts an den Tätigkeitsstaat ausgehen. Praxistipp: Laut Reinhold wird der wirtschaftliche Arbeitgeber zb nicht angewendet in: Bangladesch, Finnland, Georgien, Ghana, Kuwait, Mazedonien, Pakistan, Russland, Schweden, Ukraine und Weißrussland. Mag. Sabine Sadlo: Arbeitskräfteüberlassung über die Grenze - Herausforderung bei der Vermeidung von Doppelbesteuerung -- ARD Heft 6420, 5 Wird ein ausländischer Besteuerungsnachweis erbracht, wird daran die Vermutung geknüpft, dass der ausländische Staat aus seiner Sicht ebenfalls den Beschäftiger als wirtschaftlichen Arbeitgeber ansieht. Die Steuerfreistellung bleibt aber bestehen, wenn dokumentiert werden kann, dass eine Steuerbefreiung im Tätigkeitsstaat ausschließlich aufgrund des innerstaatlichen Rechts erfolgt (keine subject-to-tax-klausel). Der Gewinnaufschlag des Gestellers fällt unter Art 7 DBA und kann daher mangels Betriebsstätte des Gestellers im Tätigkeitsstaat nicht erfasst werden.

5 Seite 5 Eigene Abbildung 1: "Outbound-Fall" 3.2. "Inbound-Fälle" In Besteuerungsfällen mit einem inländischen Beschäftiger/Gestellungsnehmer ("Inbound-Fälle") wird aufgrund der vom VwGH entwickelten Auslegung des Begriffs "Arbeitgeber" auch bei Arbeitskräfteüberlassungen innerhalb der 183-Tage-Frist das österreichische Besteuerungsrecht an den Einkünften der überlassenen Arbeitskräfte aufrechterhalten. Im letzten Schritt des Dreistufenprinzips bei der Anwendung von DBA (siehe zuletzt ARD 6420/16/2014 in diesem Heft) ist schließlich nach inländischem Recht die Steuer auf die Arbeitslöhne zu erheben: 1. Alternative: 20%ige Abzugsteuer von der Arbeitskräftegestellungsvergütung Dieser Steuerabzug durch den inländischen Beschäftiger nach 99 Abs 1 Z 5 EStG schließt auch die Besteuerung der in der Gestellungsvergütung enthaltenen und vom Gesteller an den Dienstnehmer gezahlten Gehälter ein (vgl 98 Abs 1 Z 4 letzter Satz EStG).

6 Seite 6 2. Alternative: freiwilliger Lohnsteuerabzug für überlassene Arbeitskräfte (Rz 927 LStR) Wenn durch diese Option die lohnsteuerliche Erfassung der Arbeitslöhne durch den ausländischen Überlasser (oder alternativ den inländischen Beschäftiger) sichergestellt ist, kann der ausländische Überlasser eine Entlastung hinsichtlich der von der Gestellungsvergütung zu erhebenden Abzugsteuer begehren; bei gewerblicher Arbeitskräfteüberlassung wie bisher nach der DBA-Entlastungsverordnung im Wege des Finanzamts Bruck Eisenstadt Oberwart (Befreiungsbescheid) entsprechend dem Erlass des BMF vom , ARD 5680/16/2006, bzw im Fall konzerninterner Arbeitskräfteüberlassung war gemäß 5 Abs 1 Z 4 DBA-EVO eine unmittelbare Entlastung an der Quelle schon immer zulässig, jetzt aber nur im Fall des freiwilligen LSt-Abzugs (unterbleibt freiwilliger LSt-Abzug, kann nur der unter Art 7 DBA fallende Gewinnaufschlag von der Bemessungsgrundlage für den Steuerabzug nach 99 EStG abgezogen werden). Eigene Abbildung 2: "Inbound-Fall"

7 Seite 7 Mag. Sabine Sadlo: Arbeitskräfteüberlassung über die Grenze - Herausforderung bei der Vermeidung von Doppelbesteuerung -- ARD Heft 6420, 6 4. Resümee Das VwGH-Erkenntnis hat einen Paradigmenwechsel eingeleitet und durch den BMF-Erlass ist nunmehr in "Outbound-Fällen" mehr Rechtssicherheit und in "Inbound-Fällen" ein Mittel gegen das Einschleusen von Arbeitskräften aus Niedrigsteuerländern gegeben. Österreichische Überlasser bzw andere Unternehmer sind angesichts der Konkurrenz aus Billiglohnländern daher für die Exekution des Erlasses (20 % Abzugsteuer oder freiwilliger LSt-Abzug). Hinsichtlich des Problems von doppelter Besteuerung bei Überlassungen im Konzern von Deutschland nach Österreich (bei bis zu 3 Monaten) wird von den beiden Finanzverwaltungen zur Zeit ein neuer Lösungsansatz gesucht. Nach dem Referat von Reinhold und den Publikumsfragen zu urteilen, dürften aber noch weitere Punkte offen sein. Überhaupt wird die internationale Arbeitskräfteüberlassung wohl auch künftig alle Beteiligten vor Herausforderungen stellen nicht nur bei bilateral inkompatiblen Bestimmungen, sondern auch aufgrund der in der Praxis schwierigen Abgrenzung zwischen Dienstleistung ("Aktivleistung") und Arbeitskräfteüberlassung ("Passivleistung") und dem hohem administrativen Abzugsaufwand bzw der Nachweisvorsorge im Ausland. Literatur: Die Folien der Vorträge stehen zum Nachlesen auf der WKO-Homepage als Download bereit unter dem Bereich Budget, Steuern und Finanzierung: Weiterführende Literatur: Jirousek/Loukota (beide BMF), Kehrtwende bei der Besteuerung internationaler Arbeitskräfteüberlassungen, ÖStZ 2013/796, S 435 in Heft 19/2013. Dziurd (WU), Arbeitgebereigenschaft und Betriebsstättenrisiko bei der Arbeitnehmerüberlassung, ÖStZ 2014/188, S 121 in Heft 5/2014. Hummer/Waser (beide ICON Wirtschaftstreuhand GmbH), Grenzüberschreitende (Konzern-)Arbeitskräfteüberlassung: Neue Steuerregeln und mehr Bürokratie, PVP 2014/63, S 240 (Teil 1) in Heft 9/2014 und PVP 2014/69, S 267 (Teil 2) in Heft 10/2014.