Schilcher. Subject-to-tax-Klauseln in der österreichischen Abkommenspraxis

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1 Schilcher Subject-to-tax-Klauseln in der österreichischen Abkommenspraxis

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3 Schriftenreihe zum Internationalen Steuerrecht Herausgegeben von Univ.-Prof. Dr. Michael Lang Band 33 Subject-to-tax-Klauseln in der österreichischen Abkommenspraxis von Michael Schilcher

4 Bibliografische Information Der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar. Gedruckt mit Unterstützung des Bundesministeriums für Bildung, Wissenschaft und Kultur in Wien. Das Werk ist urheberrechtlich geschützt. Alle Rechte, insbesondere die Rechte der Verbreitung, der Vervielfältigung, der Übersetzung, des Nachdrucks und die Wiedergabe auf fotomechanischem oder ähnlichem Wege, durch Fotokopie, Mikrofilm oder andere elektronische Verfahren sowie der Speicherung in Datenverarbeitungsanlagen, bleiben, auch bei nur auszugsweiser Verwertung, dem Verlag vorbehalten. ISBN Es wird darauf verwiesen, dass alle Angaben in diesem Fachbuch trotz sorgfältiger Bearbeitung ohne Gewähr erfolgen und eine Haftung des Autors oder des Verlages ausgeschlossen ist. LINDE VERLAG WIEN Ges.m.b.H., Wien Wien, Scheydgasse 24, Tel.: 01 / Druck: Hans Jentzsch & Co. GmbH., 1210 Wien, Scheydgasse 31

5 Vorwort Die vorliegende Arbeit baut auf meiner Diplomarbeit auf, die ich im Rahmen meines Studiums der Betriebswirtschaftslehre an der Wirtschaftsuniversität Wien eingereicht habe. Ich habe diese Arbeit während meiner Zeit als Studienassistent am Institut für österreichisches und Internationales Steuerrecht an der Wirtschaftsuniversität Wien verfasst. Die Themenstellung geht auf eine Anregung meines akademischen Lehrers, Herrn Univ.-Prof. Dr. Michael Lang, zurück. Ihm gilt mein besonderer Dank für die laufende Betreuung und rasche Durchsicht meiner Arbeit. Darüber hinaus möchte ich Herrn Professor Lang auch für die Möglichkeit danken, die Arbeit als Band 33 in der von ihm herausgegebenen Schriftenreihe zum Internationalen Steuerrecht zu veröffentlichen. Diesen Dank möchte ich auf die Mitarbeiter(inn)en vom Linde Verlag für die reibungslose und prompte Durchführung des Publikationsvorhabens ausdehnen. Weiters möchte ich mich bei meinen Institutskolleg(inn)en für die Möglichkeit zur Diskussion zahlreicher Zweifelsfragen zu diesem Thema bedanken. Besonders hervorheben möchte ich dabei MMag. Eva Burgstaller, die meine Gedankengänge kritisch hinterfragt hat und mich daher zu noch intensiverer Auseinandersetzung mit meinem Thema ermuntert hat. Daneben möchte ich auch meinen Institutskollegen Mag. Michael Petritz und Mag. Markus Christoph Stefaner für ihre Unterstützung danken. Mein Dank gilt aber auch meinem Studienkollegen MMag. Andreas Sengstschmid, der mir in vielen Gesprächen zahlreiche Anregungen zu dieser Arbeit gegeben hat. Ich möchte diese Arbeit meinen Eltern widmen, die mich während meiner Studienzeit stets unterstützt und gefördert haben. Wien, im September 2004 Michael Schilcher 5

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7 Inhaltsverzeichnis Vorwort... 5 Inhaltsverzeichnis... 7 Abkürzungsverzeichnis I. Doppelte Nichtbesteuerung als Ergebnis der DBA-Anwendung Internationale Doppelbesteuerung Begriff und Ursachen Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung durch Doppelbesteuerungsabkommen Doppelte Nichtbesteuerung Begriff der doppelten Nichtbesteuerung Ursachen der doppelten Nichtbesteuerung Doppelte Nichtbesteuerung als Folge des Zusammenwirkens des originär innerstaatlichen Rechts und des DBA-Rechts Doppelte Nichtbesteuerung infolge der Ausschaltung des Besteuerungsrechts des Quellenstaates Doppelte Nichtbesteuerung infolge der Ausschaltung des Besteuerungsrechts des Ansässigkeitsstaates Ausschaltung des Besteuerungsrechts des Ansässigkeitsstaates durch Verteilungsnormen mit abschließender Rechtsfolge Ausschaltung des Besteuerungsrechts des Ansässigkeitsstaates durch Anwendung des Methodenartikels Doppelte Nichtbesteuerung als Ziel der Abkommenspolitik Doppelte Nichtbesteuerung als Folge negativer Qualifikationskonflikte Begriff des Qualifikationskonfliktes

8 Wirkungen des Qualifikationskonfliktes Doppelbesteuerung/doppelte Nichtbesteuerung Doppelte Nichtbesteuerung als Folge der Steuerumgehung oder der Steuerhinterziehung Zwischenergebnis II. Die Beurteilung der OECD-Arbeiten zu Subject-to-tax-Klauseln Subject-to-tax-Klauseln Definition Subject-to-tax-Klausel im OECD-Report zu den Durchlaufgesellschaften Subject-to-tax-Klauseln in den Verteilungsnormen Die Vorschläge im OECD-Kommentar Der Anwendungsbereich der Subject-to-tax- Klauseln in den Verteilungsnormen nach Ansicht des OECD-Kommentars Die relevanten Gründe der Nichtbesteuerung nach Rz 35 des OECD-MK zu Art 23A Nichtbesteuerung aufgrund des innerstaatlichen Rechts Nichtbesteuerung aufgrund besonderer Umstände Verluste Versehen Ablauf von Verjährungsfristen Kritische Beurteilung der vorgebrachten Ansichten im OECD-Kommentar Subject-to-tax-Klausel für Diplomaten (Art 28 OECD-MA) Musterformulierung im OECD-Kommentar Sinn und Zweck der Regelung Remittance-Klauseln als Unterfall der Subject-to-tax-Klauseln Musterformulierung im OECD-Kommentar Sinn und Zweck der Regelung Kritik Art 23A Abs 4 OECD-MA 2000 generelle Subject-totax-Klausel mit partiellem Anwendungsbereich Wortlaut der Bestimmung

9 Sinn und Zweck der Bestimmung Kritik III. Systematische Auslegung der Subject-to-tax-Klauseln im österreichischen DBA-Netz Systematisierung der Subject-to-tax-Klauseln Auslegung der Subject-to-tax-Klauseln Die Auslegungsgrundsätze völkerrechtlicher Verträge Besonderheiten bei der Auslegung von Subject-totax-Klauseln Unterschiedlicher Wortlaut der Bestimmungen Unterschiedliche Konzepte der Vertragsparteien Die Bedeutung des OECD-Musterabkommens und seines Kommentars Die Bedeutung des originär innerstaatlichen Rechts Schlussfolgerungen Auslegung der Subject-to-tax-Klauseln im österreichischen DBA-Netz Spezielle Subject-to-tax-Klauseln Besteuerung im Quellenstaat als Voraussetzung für die Beschränkung der Besteuerungsrechte des Ansässigkeitsstaates Art 12 und Art 14 DBA Österreich- Dänemark (1962) Art 8 Abs 1 DBA Österreich-Norwegen (1996) Art 15 Abs 4 DBA Österreich-Deutschland (2000) Die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat als Voraussetzung für die Beschränkung der Besteuerungsrechte des Quellenstaates Art 13 Abs 5 DBA Österreich- Großbritannien (1969) Art 13 Abs 4 DBA Österreich- Schweiz (1974) Art 15 Abs 2 DBA Österreich- Australien (1986) Art 20 Abs 1 DBA Österreich- Malaysia (1989) Art 10 Abs 3 lit a DBA Österreich- Frankreich (1993) Zwischenergebnis

10 3.2. Generelle Subject-to-tax-Klauseln Subject-to-tax-Klauseln im Methodenartikel Österreichische Musterklausel Auf welche Einkunftsarten ist die generelle Subject-to-tax-Klausel anwendbar? Welche Gründe der Nichtbesteuerung im Quellenstaat führen zur Anwendung der Subject-to-tax-Klausel? Würdigung und Ausblick Art 23A Abs 4 OECD-MA als Subject-to-tax-Klausel Remittance-Klauseln Wortlaut der Bestimmungen Zielsetzung der Remittance-Klauseln Exkurs: Das Remittance-base-Prinzip im britischen Steuerrecht Tatbestandsmerkmale der Remittance-Klauseln Besteuerung auf Remittancebasis im Ansässigkeitsstaat Befreiung oder Ermäßigung im Quellenstaat Rechtsfolgen der Remittance-Klauseln Subject-to-tax-Klauseln für Mitglieder diplomatischer Missionen und konsularischer Vertretungen IV. Subject-to-tax-Klauseln und Verfahrensrecht Die Erbringung von ausländischen Besteuerungsnachweisen Die Bedeutung von Besteuerungsnachweisen als Voraussetzung für die Anwendung einer DBA-Freistellung Die erhöhte Mitwirkungspflicht Rechtsgrundlagen Grenzen der erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandsbeziehungen Rechtfertigung der erhöhten Mitwirkungspflicht durch den Befreiungscharakter von DBA? Die Bedeutung von Besteuerungsnachweisen im Falle verbleibender erhöhter Mitwirkungspflichten im Rahmen von Subject-to-tax-Klauseln

11 1.4. Zwischenergebnis Verfahrensrechtliche Probleme infolge der nachträglichen Besteuerung oder Beseitigung der Besteuerung im Ausland Problemstellung Die Wiederaufnahme des Verfahrens nach 303 BAO Bescheidanpassung nach 295 Abs 3 BAO Die Bescheidaufhebung nach 299 Abs 1 ivm 302 Abs 2 lit c BAO Abänderung nach 295a BAO Aufrollung sui generis? V. Zusammenfassung und Ausblick Literaturverzeichnis Verzeichnis der Judikate Rechtsansichten der österreichischen Finanzverwaltung

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