11/2010 Die Erbschaft- und Schenkungsteuer Teil 3: Bewertung und Begünstigungen bei der Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften sowie Betriebsvermögen ab dem 01.01.2009 1. Einleitung...2 2. Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften...2 3. Betriebsvermögen...2 3.1 Begriff und Umfang des Betriebsvermögens...2 3.2 Grundsätzliches zur Bewertung des Betriebsvermögens...3 3.3 Das vereinfachte Ertragswertverfahren...3 3.3.1 Wertermittlung im vereinfachten Ertragswertverfahren...4 3.3.1.1 Ermittlung des Ertragswerts des betriebsnotwendigen Vermögens...4 3.3.1.1.1 Der Jahreswert...4 3.3.1.1.2 Der Kapitalisierungsfaktor...5 3.3.1.2 Korrekturen des Ertragswerts des betriebsnotwendigen Vermögens...5 3.3.1.2.1 Nicht betriebsnotwendiges Vermögen...5 3.3.1.2.2 Beteiligungen an Gesellschaften...6 3.3.1.2.3 Ansatz des jungen Betriebsvermögens...6 3.3.1.3 Substanzwert als Mindestwert...6 4. Steuerliche Begünstigung von Betriebsvermögen...7 4.1. Allgemeines...7 4.2 Umfang des begünstigten Unternehmensvermögens...8 4.3 Arten der Begünstigung...8 4.4 Das Verwaltungsvermögen...8 4.5 Die Verwaltungsvermögensgrenze...8 4.6 Junges Verwaltungsvermögen...9 4.7 Die Regelverschonung...9 4.7.1 Der Verschonungsabschlag...9 4.7.2 Verhaftungsregelungen...9 4.7.3 Der Abzugsbetrag...10 5. Schädliche Verfügung innerhalb der Verhaftungszeit...11 5.1. Verstoß gegen die Behaltefrist...11 5.1.1 Folgen des Verstoßes...13 5.1.2 Die Reinvestitionsklausel...13 5.2 Verstoß gegen die Mindestlohnsumme...13 5.3 Übergreifendes Beispiel...14 5.4. Der Entlastungsbetrag nach 19a ErbStG...15 6. Ausblick: Das Jahressteuergesetz 2010...16 7. Fazit...17 1
BAN e.v. 1. Einleitung Mit diesem Special möchten wir unsere Reihe zum Erb- und Schenkungsteuergesetz ab dem 01.01.2009 fortführen. Dieser Beitrag beschäftigt sich schwerpunktmäßig mit den Bewertungsproblematiken und den steuerlichen Begünstigungen im Fall der Erbschaft oder Schenkung von Betriebsvermögen. Neben den Regelungen im Bewertungs- und Erbschaftsteuergesetz ist der Erlass des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 25.06.2009 für die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften und Betriebsvermögen zu beachten (im Folgenden kurz BV-Erlass). 2. Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften Wertpapiere und Schuldbuchforderungen, die am Bewertungsstichtag an einer deutschen Börse gehandelt werden, werden grundsätzlich mit dem Kurs zum Besteuerungsstichtag bewertet. Für nicht notierte Anteile an Kapitalgesellschaften, ist der gemeine Wert in erster Linie aus Verkäufen unter fremden Dritten abzuleiten, die im Besteuerungszeitpunkt weniger als ein Jahr zurückliegen. Liegen für diesen Zeitraum keine Werte vor, ist der gemeine Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nicht steuerliche Zwecke üblichen Methode zu ermitteln. Daneben bietet das Bewertungsgesetz das vereinfachte Ertragswertverfahren (vgl. 3.3). 3. Betriebsvermögen 3.1 Begriff und Umfang des Betriebsvermögens Das Betriebsvermögen umfasst alle Teile eines Gewerbebetriebs im Sinne des Einkommensteuergesetzes. Das sind grundsätzlich alle Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze sowie Schulden und sonstigen Abzügen, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören, soweit durch das Bewertungsgesetz nicht ausdrücklich ein anderer Ansatz vorgeschrieben wird. Gleiches gilt für das Vermögen der freien Berufe. Bei bilanzierenden Gewerbetreibenden und freiberuflichen Tätigkeiten führt die Anknüpfung an die Grundsätze der steuerlichen Gewinnermittlung regelmäßig zu einer Bestandsidentität zwischen der Steuerbilanz und dem Betriebsvermögen. Zu einer Durchbrechung dieser Bestandsidentität kann es unter anderem bei Rücklagen, immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und Rückstellungen kommen. Bei nicht bilanzierenden Gewerbetreibenden und Freiberuflern gehören alle Wirtschaftsgüter, die ausschließlich oder unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt werden, zum notwendigen Betriebsvermögen. Bei Wirtschaftsgütern, die nicht ausschließlich dem Betrieb dienen (Nutzung zwischen 10% und 50%, sog. gewill-
kürtes Betriebsvermögen), hängt die Zuordnung davon ab, ob das Wirtschaftsgut in einem objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb steht und geeignet ist diesen zu fördern. Zum Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft zählen nicht nur die Wirtschaftsgüter die Gesamthandseigentum sondern auch die Wirtschaftsgüter, die ertragsteuerlich Sonderbetriebsvermögen I und II eines Gesellschafters sind. Bezüglich der Bewertung von Geschäftsgrundstücken verweisen wir auf unser Juli- Special Nr. 184 und hierin vor allem auf Punkt 4.2 Das Ertragswertverfahren sowie Punkt 4.3 Das Sachwertverfahren. 3.2 Grundsätzliches zur Bewertung des Betriebsvermögens Das Betriebsvermögen von Gewerbetreibenden und Freiberuflern ist ab dem 01.01.2009 einheitlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Dasselbe gilt für den Wert eines Anteils am Betriebsvermögen an einer Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft. Da bei der bisherigen Bewertung die Steuerbilanzwerte anzusetzen waren, ist tendenziell von einer deutlichen Erhöhung des Unternehmenswertes auszugehen. Wie bei der Bewertung von Wertpapieren ist auch bei der Bewertung von Betriebsvermögen grundsätzlich der gemeine Wert aus Verkäufen unter fremden Dritten abzuleiten, die weniger als ein Jahr vor dem Besteuerungszeitpunkt liegen. Sofern keine geeigneten Verkäufe stattgefunden haben, erfolgt die Ermittlung des gemeinen Wertes unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten oder nach einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nicht steuerliche Zwecke üblichen Methode. Daneben bietet das Bewertungsgesetz die Möglichkeit das vereinfachte Ertragswertverfahren anzuwenden. 3.3 Das vereinfachte Ertragswertverfahren Das vereinfachte Ertragswertverfahren gilt rechtsformneutral für alle Unternehmen, unabhängig von der Größenklasse und soll die Möglichkeit bieten, ohne hohen Ermittlungsaufwand bzw. Kosten für einen Gutachter einen objektiven Unternehmenswert durch ein vereinfachtes typisierendes Bewertungsverfahren auf der Grundlage der Ertragsaussichten zu ermitteln. 3
3.3.1 Wertermittlung im vereinfachten Ertragswertverfahren Der nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren ermittelte Unternehmenswert errechnet sich wie folgt: Jahreswert ( 201 bis 202 BewG) x Kapitalisierungsfaktor ( 203 BewG) = Ertragswert des betriebsnotwendigen Vermögens ( 200 Abs. 1 BewG) + Nettowert des nicht betriebsnotwendigen Vermögens ( 200 Abs. 2 BewG) + Wert der Beteiligungen an anderen Gesellschaften ( 200 Abs. 3 BewG) + Nettowert des jungen Betriebsvermögens ( 200 Abs. 4 BewG) = Wert nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren, wenn nicht Mindestwert/Substanzwert ( 11 Abs. 2 S. 3 BewG) einschlägig 3.3.1.1 Ermittlung des Ertragswerts des betriebsnotwendigen Vermögens Der Ertragswert des betriebsnotwendigen Vermögens ermittelt sich durch die Multiplikation des Jahreswerts mit dem Kapitalisierungsfaktor. 3.3.1.1.1 Der Jahreswert Grundlage für die Ermittlung des Unternehmenswertes bildet der zukünftig nachhaltig zu erzielende Jahresertrag. Als Beurteilungsgrundlage wird, wie bereits beim bisherigen Stuttgarter Verfahren, der in der Vergangenheit tatsächlich erzielte Durchschnittsertrag zugrunde gelegt. Der Durchschnittsertrag ist regelmäßig aus dem Betriebsergebnis der letzten drei vor dem Bewertungsstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahre herzuleiten. Eine Gewichtung der Betriebsergebnisse findet nicht statt. Ausgangswert zur Ermittlung des Betriebsergebnisses ist der Gewinn im Sinne des 4 Abs. 1 Satz 1 EStG. In den Fällen der Gewinnermittlung nach 4 Abs. 3 EStG ist vom Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben auszugehen. Steht zum Bewertungsstichtag fest, dass sich der künftige Jahresertrag durch bekannte objektive Umstände nachhaltig verändert, muss dies bei der Ermittlung des Durchschnittsertrages entsprechend berücksichtigt werden. Allerdings müssen diese Umstände sowohl objektiv als auch bekannt sein. Bei der Ermittlung des Betriebsergebnisses sind Hinzu- und Abrechnungen vorzunehmen. In Abschnitt 21 des BV-Erlasses findet sich eine entsprechende Zusammenfassung der zu korrigierenden Werte. So ist bspw. das steuerbilanzielle Ergebnis um einmalige Aufwendungen und Erträge zu bereinigen. Ferner sind sowohl Aufwendungen für betriebliche Ertragsteuern als auch Erträge aus der Erstattung von betrieblichen Ertragsteuern zu neutralisieren. Anstelle der tatsächlichen Beträge wird der betriebliche Ertragsteueraufwand pauschal und rechtsformneutral durch eine Minderung des positiven Betriebsergebnisses in Höhe von 30 % berücksichtigt. 4
3.3.1.1.2 Der Kapitalisierungsfaktor Der Kapitalisierungsfaktor ergibt sich aus dem umgekehrten Wert des Kapitalisierungszinssatzes. Im vereinfachten Ertragswertverfahren setzt sich der Kapitalisierungszinssatz aus dem Basiszinssatz und einem Zuschlag von 4,5 % zusammen. Der Basiszinssatz wird jeweils auf den ersten Börsentag des Jahres errechnet. Er ist für alle Wertermittlungen auf Bewertungsstichtage in diesem Jahr anzuwenden. Dabei leitet das BMF den Basiszinssatz aus der langfristig erzielbaren Rendite öffentlicher Anleihen ab. Die Basiszinssätze für die Jahre 2007-2010 betragen: Jahr Basiszins 2007 4,02 % 2008 4,58 % 2009 3,61 % 2010 3,98 % Daraus resultieren die nachstehenden Kapitalisierungsfaktoren: Jahr Kapitalisierungsfaktor 2007 1 8,52 = 11,37 2008 1 9,08 = 11,01 2009 1 8,11 = 12,33 2010 1 8,48 = 11,79 3.3.1.2 Korrekturen des Ertragswerts des betriebsnotwendigen Vermögens 3.3.1.2.1 Nicht betriebsnotwendiges Vermögen Das nicht betriebsnotwendige Vermögen soll nicht durch Kapitalisierung der darauf entfallenden Erträge erfasst werden, sondern durch den unmittelbaren Ansatz des gemeinen Wertes dieser Wirtschaftsgüter. Als nicht betriebsnotwendiges Vermögen sind Wirtschaftsgüter anzusehen, die sich ohne Beeinträchtigung der eigentlichen Unternehmenstätigkeit aus dem Unternehmen herauslösen lassen, ohne dass die operative Geschäftstätigkeit eingeschränkt wird. Der BV-Erlass nennt als Beispiele Grundstücke, Gebäude, Kunstgegenstände, Beteiligungen, Wertpapiere oder Geldbestände. Das nicht betriebsnotwendige Vermögen ist mit dem Nettowert anzusetzen. Das bedeutet, Schulden, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem nicht betriebsnotwendigen Vermögen stehen, sind abzuziehen. Um eine Doppelerfassung im Unternehmenswert zu vermeiden, müssen bei der Ermittlung des Jahresertrages sowohl die Aufwendungen als auch die Erträge, die auf das nicht betriebsnotwendige Vermögen entfallen, herausgerechnet werden. Dies erfolgt in der Regel durch entsprechende Hinzu- und Abrechnungen. 5
3.3.1.2.2 Beteiligungen an Gesellschaften Zum Betriebsvermögen gehörende Beteiligungen an Personengesellschaften oder Kapitalgesellschaften sind eigenständig mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Dies gilt unabhängig von einer Mindestbeteiligungsquote. Schulden, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit Anteilen an einer Kapitalgesellschaft stehen, werden nicht gesondert berücksichtigt, da die mit diesen im Zusammenhang stehenden Aufwendungen beim nachhaltigen Jahresertrag ergebnismindernd erfasst wurden. Gehört zum Betriebsvermögen eine Beteiligung an einer Personengesellschaft, erfolgt keine Korrektur der Aufwendungen, weil die mit der Beteiligung im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Schulden bereits über das Sonderbetriebsvermögen im Wert der Beteiligung enthalten sind. Eine separate Erfassung der Schulden erfolgt jedoch in den Fällen, in denen Beteiligungen oder Anteile zum nicht betriebsnotwendigen Vermögen gehören. Die Zugehörigkeit zum nicht betriebsnotwendigen Vermögen hat daher Vorrang. Die Werteermittlung kann sowohl im vereinfachten Ertragswertverfahren als auch in einem allgemein anerkannten Wert- Ermittlungsverfahren erfolgen. Aus der Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens bei der Bewertung einer Obergesellschaft folgt nicht, dass auch die Beteiligungen im vereinfachten Ertragswertverfahren bewertet werden müssen. Die Erträge, die aufgrund der Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder der Beteiligung an einer Personengesellschaft im Gewinn des zu bewertenden Unternehmens enthalten sind, sind zur Ermittlung des Jahresertrages abzurechnen, weil anderenfalls eine Doppelbewertung erfolgen würde. 3.3.1.2.3 Ansatz des jungen Betriebsvermögens Wirtschaftsgüter, die nicht bereits als nicht betriebsnotwendiges Vermögen oder als Anteile an Kapitalgesellschaften oder Beteiligungen an Personengesellschaften separat neben dem Ertragswert zu erfassen sind, müssen auch dann mit dem gemeinen Wert angesetzt werden, wenn sie innerhalb von 2 Jahren vor dem Bewertungsstichtag in das Betriebsvermögen eingelegt worden sind. Schulden, die mit diesen Wirtschaftsgütern des sog. jungen Betriebsvermögens in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind ebenfalls neben dem Ertragswert zu berücksichtigen. Somit wird auch bei den Wirtschaftsgütern des jungen Betriebsvermögens ein Netto- Wert angesetzt. Um eine Doppelbewertung zu vermeiden, sind die auf die Wirtschaftsgüter des jungen Betriebsvermögens entfallenden Erträge und Aufwendungen bei der Ermittlung des Jahresertrages zu neutralisieren. 3.3.1.3 Substanzwert als Mindestwert Bei der Bewertung des Betriebsvermögens darf der Substanzwert nicht unter- 6
schritten werden. Der Substanzwert ergibt sich, indem die Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze um die zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden und sonstigen Abzüge gemindert wird. Der BV-Erlass enthält zum Ansatz des Substanzwertes entsprechende Regelungen. Danach gehören aktive und passive Wirtschaftsgüter auch dann dem Grunde nach zum ertragssteuerlichen Betriebsvermögen, wenn für sie ein steuerliches Aktivierungs- oder Passivierungsverbot besteht. Somit ist eine handelsrechtlich gebotene Rückstellung, wie z.b. die Drohverlustrückstellung, die steuerlich nicht passiviert werden darf, bei der Ermittlung des Substanzwertes gleichwohl anzusetzen. Nach dem BV- Erlass gehören auch selbst geschaffene oder entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen. Dagegen wird der Geschäfts- oder Firmenwert / Praxiswert bei der Ermittlung des Substanzwertes nicht angesetzt. Dabei ist es ohne Bedeutung, ob dieser Wert selbst geschaffen oder entgeltlich erworben worden ist. Ferner wird klargestellt, dass Rücklagen und Ausgleichsposten mit Rücklagencharakter im allgemeinen nicht abzugsfähig sind, weil sie Eigenkapitalcharakter haben. Der BV-Erlass enthält ferner eine Vereinfachungsregelung wonach Wirtschaftsgüter des beweglichen, abnutzbaren Anlagevermögens mit 30% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt werden können, wenn dies nicht zu unzutreffenden Ergebnissen führt. Zum Umlaufvermögen gehörende Wirtschaftsgüter sind mit ihren Wiederbeschaffungs- oder Wiederherstellungskosten zum Bewertungsstichtag anzusetzen. Die aufgrund der Verbrauchsfolgefiktion des Lifo-Verfahrens gebildeten stillen Reserven sind bei der Ermittlung des Substanzwertes anzusetzen. Für Neugründungen innerhalb eines Jahres vor dem Bewertungsstichtag bestehen gemäß dem BV-Erlass grundsätzlich keine Bedenken, den Substanzwert als Mindestwert anzusetzen. Sofern jedoch eine Ableitung des gemeinen Werts aus Verkäufen erfolgte, ist der Substanzwert nicht maßgebend. 4. Steuerliche Begünstigung von Betriebsvermögen 4.1. Allgemeines Am 18.12.2009 hat der Bundesrat das Wachstumsbeschleunigungsgesetz verabschiedet. Durch dieses Gesetz wurden die steuerlichen Begünstigungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Unternehmensvermögen zu Gunsten des Steuerpflichtigen nochmals angepasst und zwar rückwirkend für Vermögensübertragungen ab 2009. Die nachfolgenden Ausführungen beziehen sich daher nur noch auf das zum heutigen Zeitpunkt geltende Recht. Auf die ursprünglichen und nunmehr überholten- Begünstigungen, welche 7
durch das Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24.12.2008 beschlossen wurden, wird daher nicht weiter eingegangen. 4.2 Umfang des begünstigten Unternehmensvermögens Begünstigt wird inländisches Betriebsvermögen. Hierzu zählen Einzelunternehmen, Teilbetriebe, Betriebe der Land- und Forstwirtschaft, Anteile an gewerblichen Personengesellschaften sowie ausländisches Betriebsvermögen, das einer Betriebsstätte in der EU/EWR dient. Ferner direkt gehaltene Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften und Kapitalgesellschaften in der EU/EWR, bei denen der Erblasser oder Schenker zu mehr als 25% unmittelbar beteiligt war. Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften ist zu beachten, dass über eventuelle Poolvereinbarungen auch Mindestbeteiligungen steuerlich begünstigt sein können. Dies ist dann der Fall, wenn der Erblasser oder Schenker und die anderen Gesellschafter untereinander verpflichtet sind, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder diese ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nicht gebundenen Gesellschaftern einheitlich auszuüben. 4.3 Arten der Begünstigung Die Schenkung oder Vererbung von Betriebsvermögen und damit die Unternehmensnachfolge wird durch folgende Maßnahmen begünstigt: - den Verschonungsabschlag nach 13a Abs. 1 ErbStG - den Abzugsbetrag nach 13a Abs. 2 ErbStG und - den Entlastungsbetrag nach 19a ErbStG Bezüglich des Verschonungsabschlags ist wiederum zwischen der Regelverschonung und der Optionsverschonung zu unterscheiden. Die Anwendung der beiden Varianten hängt von der Höhe des Verwaltungsvermögens ab, welches zum Zeitpunkt der Übertragung im Unternehmensvermögen verhaftet ist. 4.4 Das Verwaltungsvermögen Zum Verwaltungsvermögen gehören unter anderem fremdvermietete Grundstücke, Wertpapiere im Streubesitz, Anteile an Kapitalgesellschaften mit einer Beteiligung unter 25%, Anteile an Gesellschaften, deren Verwaltungsvermögen mehr als 50% beträgt sowie Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive, Münzen, Edelmetalle und Edelsteine. 4.5 Die Verwaltungsvermögensgrenze Für die Frage, welche Begünstigungen bei der Übertragung von Betriebsvermögen geltend gemacht werden können, kommt es unter anderem auf den Anteil des Verwaltungsvermögens am gemeinen Wert 8
des Betriebsvermögens an. Dieser bestimmt sich nach dem Verhältnis der Summe der gemeinen Werte der zum Verwaltungsvermögen zugehörigen Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert des Betriebs. Die Regelverschonung kommt zur Anwendung, wenn bei der Übertragung des begünstigten Vermögens der Anteil des damit zusammenhängenden Verwaltungsvermögens 50% nicht übersteigt. Das heißt, dass gerade vermögensverwaltende Unternehmen nur begünstigt werden, wenn deren Verwaltungsvermögen weniger als 50% beträgt. Wird die 50%-Grenze überschritten, ist das gesamte Vermögen als nicht begünstigtes Vermögen zu qualifizieren und unterliegt somit zu 100% der Steuer. Für die Optionsverschonung beträgt der prozentuale Anteil 10%. 4.6 Junges Verwaltungsvermögen Die Übertragung von Unternehmen wird somit begünstigt, wenn die Verwaltungsvermögensgrenze 50% nicht übersteigt. Zu beachten ist hierbei jedoch eine im Gesetz verankerte Missbrauchsvorschrift. Hiernach wird Verwaltungsvermögen, welches erst in den letzten zwei Jahren vor Übertragung angeschafft, eingelegt oder hergestellt wurde, als so genanntes junges Verwaltungsvermögen qualifiziert. Dieses junge Verwaltungsvermögen wird auch dann nicht begünstigt, wenn die 50% Grenze unterschritten wurde. Der gemeine Wert des Betriebs ist sodann um die Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftgüter des jungen Verwaltungsvermögens ohne Abzug der damit zusammenhängenden Schulden und Lasten zu kürzen. Mit dieser Regelung soll verhindert werden, dass kurz vor Übertragung die Verwaltungsvermögensquote durch Einlage, Anschaffung oder Herstellung von Verwaltungsvermögen maximal ausgeschöpft wird. 4.7 Die Regelverschonung Bezüglich der Regelverschonung sind folgende Besonderheiten zu beachten: 4.7.1 Der Verschonungsabschlag Nur bei der Regelverschonung wird auf den Wert des begünstigen Unternehmensvermögens ein Verschonungsabschlag in Höhe von 85% (Schonvermögen) erhoben. Das heißt, 85% des übertragenen Vermögens bleiben steuerfrei. Die verbleibenden 15% unterliegen, soweit der Abzugsbetrag nicht anwendbar ist, in vollem Umfang der Erbschaftsteuer. Wie unter Punkt 4.5 ausgeführt darf der Anteil des Verwaltungsvermögens 50% nicht ü- bersteigen. 4.7.2 Verhaftungsregelungen - Behaltefrist Der Betrieb muss mit seinem vorhandenen Betriebsvermögen 5 Jahre fortgeführt werden. Veräußerungen, Betriebsaufga- 9
ben oder Entnahmen etc. sind schädlich (vgl. 5.1). - Erhalt der Lohnsumme Die maßgebende jährliche Lohnsumme des Betriebs, bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft oder Anteilen an einer Kapitalgesellschaft des Betriebs der jeweiligen Gesellschaft, darf innerhalb von fünf Jahren (Lohnsummenfrist) nach dem Erwerb insgesamt 400% der Ausgangslohnsumme nicht unterschreiten (Mindestlohnsumme). Die Ausgangslohnsumme ist die durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf Jahre vor der Übertragung. Dies gilt nicht, wenn die Ausgangslohnsumme 0 beträgt oder der Betrieb weniger als 20 Beschäftigte zum Zeitpunkt der Übertragung hat. 4.7.3 Der Abzugsbetrag Nur im Zusammenhang mit der Regelverschonung ist des Weiteren zu prüfen, ob für den nach Berücksichtigung des Verschonungsabschlags verbleibenden Teil des Vermögens (15%-iger Anteil), der im Gesetz verankerte Abzugsbetrag wertmindernd zu berücksichtigen ist. Es handelt sich um einen gleitenden Abzugsbetrag in Höhe von maximal 150.000,00. Der Abzugsbetrag mindert sich, wenn der Wert des 15%-igen Vermögens insgesamt die Wertgrenze von 150.000,00 übersteigt. Die Minderung beträgt 50% des diese Wertgrenze übersteigenden Betrags. Der Abzugsbetrag kann innerhalb von 10 Jahren für Erwerbe von derselben Person nur einmal in Anspruch genommen werden. Begünstigtes Vermögen von bis zu 1Mio. wird somit im Fall der Regelverschonung durch den Verschonungsabschlag von 85% und den Abzugsbetrag vollständig von der Steuer befreit. Der Abzugsbetrag verringert sich gleitend bei einem Wert des begünstigten Vermögens zwischen 1.000.001 und 2.999.999. Beispiel: Vater hinterlässt seinem Sohn einen Gewerbebetrieb mit einem gemeinen Wert von 2,4 Mio.; der Anteil des Verwaltungsvermögens ist kleiner 50%. Betriebsvermögen (begünstigt) 2.400.000 Verschonungsabschlag (85%) - 2.040.000 verbleiben (15%-Anteil) 360.000 Abzugsbetrag (150.000./. 105.000*) - 45.000 (*360.000./. 150.000 = 210.000; davon 50% = 105.000) steuerpflichtiges Betriebsvermögen 315.000 4.8 Die Optionsverschonung Abhängig vom übertragenen Verwaltungsvermögen kann der Steuerpflichtige anstelle der Regelverschonung unwiderruflich die Optionsverschonung wählen. Hierfür ist notwendig, dass das Verwaltungsvermögen 10% des gesamten Betriebsvermögens nicht übersteigt. Ist dies gegeben, kann auf Antrag des Steuerpflichtigen das Betriebsvermögen zu 100% von der Erbschaftsteuer verschont bleiben. Neben dieser Grundvoraussetzung zum Zeitpunkt der Übertragung müssen für die Zukunft, 10
anders als bei der Regelverschonung, folgende strengere Voraussetzungen erfüllt werden: So verlängert sich die Lohnsummen- und die Behaltensfrist von fünf auf sieben Jahre. Ferner dürfen die jährlichen Lohnsummen innerhalb der Lohnsummenfrist insgesamt 700% der Ausgangslohnsumme nicht unterschreiten. Die Wahl zur Optionsverschonung ist aufgrund der strengeren Voraussetzungen erst ab einem Unternehmenswert von mehr als 1 Mio. zu überdenken. Da die Regelverschonung aufgrund des Abzugsbetrags bei Betrieben mit einem Unternehmenswert von bis zu 1 Mio. ebenfalls zu einer vollständigen Steuerbefreiung führt, wäre eine Option für diesen Fall nicht sinnvoll. 5. Schädliche Verfügung innerhalb der Verhaftungszeit Die Steuerbegünstigung sowohl bei der Regelverschonung als auch bei der Optionsverschonung wird dem Steuerpflichtigen im Ergebnis nur vorläufig gewährt. In beiden Fällen ist über einen gewissen Zeitraum zu überprüfen, ob von Seiten des Steuerpflichtigen für die Steuerbefreiung schädliche Handlungen vorgenommen wurden. Bei der Regelverschonung beträgt dieser Zeitraum fünf, bei der Optionsverschonung sieben Jahre. Dieser Zeitraum ist sowohl im Hinblick auf die Behaltefrist als auch bei der Lohnsummenfrist zu berücksichtigen. 5.1. Verstoß gegen die Behaltefrist Wird der Betrieb/Teilbetrieb veräußert o- der aufgegeben oder findet eine Veräußerung oder Entnahme von wesentlichen Betriebsgrundlagen innerhalb der Behaltefrist statt, führt dies zu einem anteiligen Wegfall der steuerlichen Begünstigung. Gleiches gilt für die ganze oder teilweise Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Eine verdeckte Einlage der Anteile in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich. Ebenso liegt ein Verstoß vor, wenn die Kapitalgesellschaft innerhalb einer Frist aufgelöst oder ihr Nennkapital herabgesetzt wird oder wenn wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert werden und das Vermögen an die Gesellschafter verteilt wird. Auch die Aufhebung einer Poolvereinbarung, welche zu begünstigtem Kapitalvermögen geführt hat (Anteil größer 25%), ist schädlich. Die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapital- oder Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen ist für die Begünstigung hingegen unschädlich. Dies gilt auch für die formwechselnde Umwandlung, Verschmelzung oder Realteilung von Personengesellschaften, soweit der Realteiler nicht nur einzelne Wirtschaftsgüter erhält. 11
Schädlich sind auch Überentnahmen. Ü- 5 Jahren tätigt der Sohn Überentnahmen von 200.000. berentnahmen liegen vor, soweit der Inhaber eines Gewerbebetriebs oder einer Für den Sohn ergibt sich zuerst folgende Steuer: Betriebsvermögen (begünstigt) 4.000.000 Verschonungsabschlag (85%) - 3.400.000 Verbleiben (15%-Anteil) 600.000 Abzugsbetrag (150.000./. 225.000*) 0 (*600.000./. 150.000 = 450.000; davon 50% = 225.000) steuerpflichtiges Betriebsvermögen 600.000 persönlicher Freibetrag - 400.000 steuerpflichtiger Erwerb 200.000 Steuer nach Stkl. I (11%) 22.000 Aufgrund der Entnahmen zu erhebende Nachsteuer am Ende der Behaltefrist: Betriebsvermögen 4.000.000 Überentnahmen -200.000 200.000 Betriebsvermögen (begünstigt) 3.800.000 Verschonungsabschlag (85%) - 3.230.000 verbleiben (15%-Anteil) 570.000 570.000 Abzugsbetrag (150.000./. 210.000*) 0 (*570.000./. 150.000 = 420.000; davon 50% = 210.000) steuerpflichtiges Betriebsvermögen 770.000 persönlicher Freibetrag - 400.000 steuerpflichtiger Erwerb 370.000 Steuer nach Stkl. I (15%) 55.500 Bisher festgesetzt - 22.000 Nachsteuer 33.500 Personengesellschaft innerhalb der Frist von fünf bzw. sieben Jahren Entnahmen tätigt, die die Summe seiner Einlagen und Gewinnanteile nach dem Erwerb um 150.000 übersteigen; bei Ausschüttungen an Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ist sinngemäß zu verfahren. Verluste bleiben unberücksichtigt. Hierbei ist zu beachten, dass sämtliche Entnahmen und Einlagen während der fünf- bzw. siebenjährigen Behaltefrist zusammengerechnet werden. Erst am Ende der Behaltefrist wird geprüft ob ggf. ein Verstoß gegen die Vorschrift erfolgte und eine entsprechende Nachsteuer berechnet. Am Ende der Behaltefrist getätigte Einlagen zwecks Verhinderung einer eventuellen Nachsteuer sind grundsätzlich kein Gestaltungsmissbrauch. Wird die Einlage jedoch nicht aus vorhandenen privaten Vermögen, sondern unter Aufnahme eines Kredits geleistet, ist zu prüfen, ob der Kredit als betriebliche Schuld oder ggf. als Sonderbetriebsvermögen des Erwerbers zu behandeln ist. Sollte der Kredit als Betriebsvermögen qualifiziert werden, liegt keine Einlage vor. Beispiel: Vater überträgt seinem Sohn einen Gewerbebetrieb mit einem gemeinen Wert von 4 Mio. Innerhalb der Behaltefrist von 12
5.1.1 Folgen des Verstoßes Verstöße gegen die Behaltefrist führen zu einer Nachversteuerung in Form eines nach vollen Jahren bemessenen anteiligen Wegfalls der Verschonung. Bei der Regelverschonung bedeutet dies 17% pro Jahr (1/5*85%) beim Optionsmodell 1/7 und somit 14,29% pro Jahr. Verstoß gegen die Behaltefrist im.. Regelverschonung (Behaltefrist 5 Jahre) Wegfall der Verschonung in % bezogen auf 85% Anteil Optionsverschonung (Behaltefrist 7 Jahre) Wegfall der Verschonung in % bezogen auf 100% Anteil 1.Jahr 100 100 2.Jahr 83 85,71 3.Jahr 66 71,42 4.Jahr 49 57,13 5.Jahr 32 42,84 6.Jahr 15 28,55 7.Jahr 15 14,26 8.Jahr 15 0 5.1.2 Die Reinvestitionsklausel Bei einem Verstoß gegen die Behaltefrist kann eine Nachversteuerung vermieden werden, wenn der Veräußerungserlös innerhalb einer Frist von sechs Monaten reinvestiert wird. Hierbei ist es nebensächlich, ob der Veräußerungserlös aus der Veräußerung von wesentlichen Betriebsgrundlagen oder aus der Veräußerung eines Betriebs oder Teilbetriebs resultiert. Voraussetzung ist jedoch, dass die Reinvestion ebenfalls in begünstigtes Vermögen erfolgt. Das heißt, eine Reinvestition in Verwaltungsvermögen ist nicht begünstigt. Eine Reinvestition des Veräußerungserlöses wird nicht nur bei dem Neuerwerb von Betrieben, Betriebsteilen oder Anlagegütern angenommen, die das veräußerte Vermögen im Hinblick auf den ursprünglichen oder einen neuen Betriebszweck ersetzen. Auch die Tilgung betrieblicher Schulden oder die Erhöhung von Liquiditätsreserven, die nicht zum Verwaltungsvermögen gehören, gilt als Reinvestition. 5.2 Verstoß gegen die Mindestlohnsumme Innerhalb der 5-jährigen bzw. 7-jährigen Lohnsummenfrist entfällt der Verschonungsabschlag anteilig, wenn die Summe der Lohnsummen innerhalb dieses Zeitraumes die Mindestlohnsumme von 400% (bzw. 700%) der Ausgangslohnsumme unterschreitet. Dies gilt nicht, wenn der Betrieb nicht mehr als 20 Beschäftigte hat. Der Verschonungsabschlag entfällt in dem Verhältnis, in dem die tatsächliche Lohnsumme die Mindestlohnsumme unterschreitet. Der Steuerpflichtige muss innerhalb einer Frist von sechs Monaten nach Ablauf der Lohnsummenfrist den Verstoß schriftlich beim Finanzamt anzeigen. Gehören zum Vermögen eines Betriebs Beteiligungen an Tochtergesellschaften, an denen der Betrieb mittelbar oder unmittelbar zu mehr als 25% beteiligt ist, so sind die Lohnsummen dieser Gesellschaften anteilig mit einzubeziehen. Wird die Mindestlohnsumme am Ende der Lohnsummenfrist unterschritten, vermin- 13
dert sich der Verschonungsabschlag von 85% bzw. 100% mit Wirkung für die Vergangenheit in dem gleichen prozentualen Umfang wie die Mindestlohnsumme unterschritten wird. Beispiel: 1. Ermittlung der Ausgangslohnsumme Die Lohnsummen vor Übertragung eines Betriebs betragen in den Jahren: 01: 3 Mio. 02: 4 Mio. 03: 4 Mio. 04: 4 Mio. 05: 5 Mio. Die Summe der Lohnsummen der letzten 5 Jahre beträgt 20 Mio.; die Durchschnittssumme der letzten 5 Jahre und somit die Ausgangslohnsumme folglich 4 Mio. 2. Ermittlung der Mindestlohnsumme Bei der Regelverschonung beträgt die Mindestlohnsumme 400 % der Ausgangslohnsumme. Die Mindestlohnsumme beträgt somit 16 Mio. Bei der Optionsverschonung liegt dieser Wert bei 700% und somit beträgt die Mindestlohnsumme 28 Mio. 3. Entwicklung der Lohnsumme in 06 bis 10 am Beispiel der Regelverschonung 06: 3 Mio. 07: 3 Mio. 08: 2 Mio. 09: 2 Mio. 10: 2 Mio. Die Summe der Lohnsummen der Jahre 06 bis 10 beträgt 12 Mio. Die Mindestlohnsumme von 16 Mio. wird somit um 25 % unterschritten. Da die Mindestlohnsumme von 16 Mio. am Ende der fünfjährigen Lohnsummenfrist nicht erreicht wird, vermindert sich der Verschonungsabschlag von 85% mit Wirkung für die Vergangenheit in dem gleichen prozentualen Umfang, wie die Mindestlohnsumme unterschritten wird. In dem Beispiel somit um 25 %. Der Verschonungsabschlag von 85% verringert sich auf 63,75%. 5.3 Übergreifendes Beispiel Vater überträgt auf seine Tochter einen Gewerbebetrieb (gemeiner Wert 4 Mio.). Der Betrieb verfügt über Verwaltungsvermögen von weniger als 10%. Die Optionsverschonung wurde nicht beantragt. Der Betrieb hat in den Jahren 01 bis 10 die zuvor beschriebenen Lohnsummen (vgl. Beispiel 5.2) und mehr als 20 Arbeitnehmer. Zum Betrieb gehört des Weiteren ein Grundstück (wesentliche Betriebsgrundlage), welches einen gemeinen Wert von 1,5 Mio. hat (in 4 Mio. enthalten). Betriebsvermögen (begünstigt) 4.000.000 Verschonungsabschlag (85%) - 3.400.000 verbleiben (15%-Anteil) 600.000 Abzugsbetrag (150.000./. 225.000*) 0 (*600.000./. 150.000 = 450.000; davon 50% = 225.000) steuerpflichtiges Betriebsvermögen 600.000 14
Im dritten Jahr veräußert die Tochter das Betriebsgrundstück und entnimmt den Veräußerungserlös von 1,8 Mio. Die Lohnsumme nach Ablauf von fünf Jahren beträgt 12 Mio.. 1. Kürzung des Verschonungsabschlags wegen. Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlage Betriebsvermögen (begünstigt) 2.500.000 (ohne Grundstück i.h.v. 1,5 Mio.) Verschonungsabschlag (85%) -2.125.000 2.125.000 verbleiben (15%-Anteil) 375.000 Betriebsvermögen (nicht begünst.) 1.500.000 Verschonungsabschlag (85%) = 1.275.000 zeitanteilig zu gewähren für 2/5 = 510.000 510.000 verbleibender Verschonungsabschlag 2.635.000 2. Kürzung des Verschonungsabschlags wegen Nichterreichens der Lohnsumme Verschonungsabschlag (85%) 3.400.000 Mindestlohnsumme 16 Mio. (tatsächliche Lohnsumme 12 Mio. unterschreitet Mindestlohnsumme, entspricht 25%) Kürzung des Verschonungsabschlags 25% von 3.400.000-850.000 verbleibender Verschonungsabschlag 2.550.000 3. Ermittlung der erhöhten Bemessungsgrundlage Betriebsvermögen 4.000.000 abzugsfähig niedriger Verschonungsabschlag von 1. oder 2. - 2.550.000 verbleiben 1.450.000 Abzugsbetrag (150.000./. 112.500*) - 37.500 (*verbleibendes begünstigtes Vermögen 15%-Anteil = 375.000 375.000./. 150.000 = 225.000; davon 50% = 112.500) steuerpflichtiges Betriebsvermögen 1.412.500 nach schädlicher Verwendung steuerpflichtiges Betriebsvermögen bisher - 600.000 Bemessungsgrundlage erhöht sich um 812.500 5.4. Der Entlastungsbetrag nach 19a ErbStG Natürliche Personen der Steuerklasse II oder III sollen beim Erwerb von begünstigtem Betriebsvermögen durch einen Entlastungsbetrag mit natürlichen Personen der Steuerklasse I gleichgestellt werden. Im Ergebnis kommt der Entlastungsbetrag zur Anwendung, wenn im Rahmen der Regelverschonung nach Abzug des Abzugsbetrags steuerpflichtiges Betriebsvermögen verbleibt (verbleibender 15%-Anteil). In einem ersten Schritt ist das begünstigte Betriebsvermögen zu ermitteln. Das begünstigte Vermögen (15%-Anteil) wird dann zum Wert des gesamten Vermögensanfalls ins Verhältnis gesetzt. Im Anschluss daran wird die anteilige Erbschaftsteuer auf den Erwerb des begünstigten Vermögens nach der jeweiligen Steuerklasse (II / III) berechnet. Der Entlastungsbetrag ergibt sich aus der Differenz zwischen der anteiligen Erbschaftsteuer nach Steuerklasse II / III abzüglich der anteiligen Erbschaftsteuer nach Steuerklasse I bezogen auf das begünstigte Vermögen. Beispiel: Unternehmer vererbt seinem Neffen (Steuerklasse II) einen Gewerbebetrieb mit einem gemeinen Wert von 800.000 und einem Anteil von 30% an der A-GmbH (gemeiner Wert 400.000). Das Verwaltungsvermögen ist geringer als 50%. Ferner wird Kapitalvermögen in Höhe von 15
750.000 vermacht. Für den Neffen ergibt sich folgende Steuer: Betriebsvermögen (begünstigt) 800.000 GmbH-Anteil (begünstigt) 400.000 begünstigtes Vermögen 1.200.000 Verschonungsabschlag (85%) -1.020.000 verbleiben (15%-Anteil) 180.000 Abzugsbetrag (150.000./. 15.000*) - 135.000 (*180.000./. 150.000 = 30.000; davon 50% = 15.000) steuerpfl. Betriebsvermögen 45.000 Kapitalvermögen (nicht begünstigt) 750.000 gesamter Vermögensanfall 795.000 persönlicher Freibetrag - 20.000 steuerpflichtiger Erwerb 775.000 Anteil des tarifbegünstigten Vermögens = 5,66%* (*45.000 / 795.000 = 5,66%) Steuer nach Steuerklasse II (30%) 232.500 auf begünstigtes Vermögen entfällt: 13.160 (232.500 * 5,66%) Steuer nach Steuerklasse I (19% = 147.250) auf begünstigtes Vermögen entfällt 8.334 147.250 * 5,66% = Unterschiedsbetrag 4.826-4.826 festzusetzende Steuer 227.674 Auch der Entlastungsbetrag ist an eine fünfjährige Behaltefrist gebunden. Diese bezieht sich wie bei der Regelverschonung auf die gleichen Kriterien. Der Betrieb ist weiterzuführen und die Lohnsummenregelung zu beachten (vgl. 4.7.2) 6. Ausblick: Das Jahressteuergesetz 2010 Das Bundeskabinett hat am 19.5.2010 den Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010) beschlossen. Da der Gesetzesentwurf auch Änderungen hinsichtlich der Erb- und Schenkungsteuer vorsieht, möchten wir bereits mit diesem Special kurz auf die geplanten Gesetzeskorrekturen hinweisen. Wichtigster Punkt ist die vollständige Gleichstellung der Lebenspartnerschaft mit Ehegatten. So soll zukünftig für Lebenspartner bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer dieselbe Steuerklasse gelten wie bei Ehegatten. Ebenso wird eine Gleichstellung bei der Grunderwerbsteuer eingeführt. Dies hat zur Folge, dass bei Grundstücksübertragungen zwischen Lebenspartnern - genauso wie bislang bei Ehegatten - in Zukunft keine Grunderwerbsteuer mehr anfällt. Damit werden nach Auffassung der Bundesregierung wichtige verfassungswidrige Ungleichbehandlungen von Lebenspartnerschaften beseitigt. Als zweites soll durch das JStG 2010 ein Redaktionsversehen im Erbschaftsteuerreformgesetz (ErbStRG) behoben werden. Im Fall der Optionsverschonung soll die Zehnprozentgrenze beim Verwaltungsvermögen auch bei Beteiligungen an Personengesellschaften und Anteilen an Kapitalgesellschaften und deren Verwaltungsvermögen gelten. Das heißt, dass bei mehrstöckigen Unternehmensstrukturen der Anteil am Verwaltungsvermögen in allen Beteiligungsstufen nur maximal 10% betragen darf, um in den Genuss der völligen Steuerfreiheit zu kommen. Nach den 16
derzeitigen Regelungen des ErbStRG lässt sich eine Verwässerung der Verwaltungsvermögensquote durch geschickte Verteilung von Verwaltungsvermögen auf mehrere Tochtergesellschaften erreichen, da die 10-%-Grenze nicht auf Verwaltungsvermögen von Beteiligungsgesellschaften ausgedehnt wurde. Hier beträgt die derzeitige Grenze noch 50%. Die Neuregelung soll auf Erwerbe Anwendung finden, für die die Steuer nach dem Tag der Verkündung des JStG 2010 entsteht. Die erste Lesung des Regierungsentwurfs zum JStG 2010 fand bereits am 01.07.2010 im Bundestag statt; die zweite und dritte Lesung sind für den 29.10.2010 vorgesehen. Die Verabschiedung durch den Bundesrat ist für den 26.11.2010 geplant, so dass frühestens im Dezember 2010 mit der Veröffentlichung im Bundesgesetzblatt gerechnet wird. Selbstverständlich werden wir Sie am Ende des Jahres über das JstG 2010 im Rahmen eines separaten Specials umfassend informieren. 7. Fazit Wie bei unseren vorherigen Specials zeigt sich auch bei dem Thema Vererbung von Unternehmensvermögen die Komplexität der einzelnen Vorschriften. Mit diesem Special können wir Ihnen nur einen Überblick über die einschlägigen Regelungen geben. Sollten Sie daher Rückfragen zu einzelnen Themenbereichen haben, möchten wir Sie bitten sich mit Ihrem Berater in Verbindung zu setzen. Sollten Sie in Erwägung ziehen in naher Zukunft Ihr Unternehmen zu übertragen und umfasst Ihr Unternehmensvermögen auch Anteile an anderen Gesellschaften (Mehrstöckige Gesellschaften), raten wir Ihnen ebenfalls zu einer Kontaktaufnahme. Da die derzeit günstige Regelung im Fall der Optionsverschonung durch das Jahressteuergesetz 2010 verschärft werden soll, besteht hier gegebenenfalls kurzfristiger Handlungsbedarf. Information: Der Inhalt dieser Information wurde nach bestem Wissen und Kenntnisstand erstellt. Mit Rücksicht auf die Komplexität der angesprochenen Themen und den ständigen Wandel der Rechtsmaterie bitten wir um Verständnis, wenn wir unsere Haftung und Gewährleistung auf Beratungen in individuellen Einzelaufträgen nach Maßgabe unserer Auftragsbedingungen beschränken und sie i. Ü., d. h. für diese Informationen ausschließen. 17