Art 5. Übersicht. Bendlinger

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1 Bendlinger Steiner/Wimpissinger, Services and the Service PE under Treaty Law from an Austrian Perspective, INTERTAX 2012, 566; Tappe, Steuerliche Betriebsstätten in der Cloud, IStR 2011, 871; Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen 6 (2015); Wassermeyer, Die BFH-Rechtsprechung zur Betriebsstättenbesteuerung vor dem Hintergrund des 1 Abs 5 AStG und der BsGaV, IStR 2015, 37; Wagemann, Verschärfungen des Betriebsstättenbegriffs nach OECD-MA, IWB 2016, 15; Weninger, Rechtsprechung zum Internationalen Steuerrecht, SWI 2007, 542; Weninger, Rechtsprechung zum internationalen Steuerrecht, SWI 2008, 585; Wijvliet, Report on the Annual Tax Treaty Case law Around the Globe Conference held at Tilburg University, the Netherlands, INTERTAX 2013, 170; Wiechmann, Seminar F: Kommt nach dem Anstreicher-Beispiel die Subunternehmer-Betriebsstätte? IStR 2012, 712; Wilke, Bauausführung und Montage im internationalen Steuerrecht, Praxis Internationale Steuerberatung 2000, 188; Wittenstein/Hilbert, Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), IWB 2017, 124; Wunderlich, Schweden: Serverbetriebsstätte verbindliche Auskunft, IStR 2014, 28; Zielke, Commissionaire Structure as an Agency Permanent Establishment (PE): Low Risk for Foreign Principals Constituting a PE in Norway Dell Products vs Government of Norway, Decision of the Norwegian Supreme Court 2 December 2011, INTER- TAX, 494 ff. Übersicht I. Die Betriebstätte im internationalen Steuerrecht A. Sinn und Zweck des Betriebstättenbegriffs B. Die Betriebstätten-Tatbestände im Überblick... 4, 4a C. Die Auswirkungen des BEPS-Projektes II. Die feste Geschäftseinrichtung A. Die Tatbestandsmerkmale der Betriebstätte B. Die Einrichtung als Tatbestandsmerkmal C. Die Geschäfts einrichtung D. Die feste Geschäftseinrichtung... 20, 21 E. Anlagen und Einrichtungen als Betriebstätte F. Die Verfügungsmacht als Tatbestandsmerkmal G. Tätigwerden als Betriebstättentatbestand H. Heimarbeitsplatz als Betriebstätte I. Das zeitliche Element J. Geschäftstätigkeit eines Unternehmens K. Vermietung, Verpachtung, Leasing... 81, 82 L. Die Überlassung von Arbeitskräften M. Der Lohn- und Auftragsfertiger als Betriebstätte N. Das Objekt der Tätigkeit als Betriebstätte O. Verschiedene Aktivitäten in einem DBA-Staat P. Wiederkehrende Tätigkeiten Q. One Shot Projects , 141 R. Ausschließlich im Quellenstaat ausgeübte Tätigkeiten S. Beginn und Ende einer festen Geschäftseinrichtung , 151 T. Besonderheiten in den österreichischen DBA Aigner/Kofler/Tumpel (Hrsg), DBA-Kommentar 2

2 Bendlinger III. Die Dienstleistungsbetriebstätte A. Dienstleistungen im OECD-MK 1. Verfügungsmacht über den Tätigkeitsort Alternativer Betriebstättentatbestand im OECD-MK B. Dienstleistungen izm Bauausführungen und Montagen C. Notwendige Präsenz im Quellenstaat D. Betriebstätten von Einzelunternehmern , 186 E. Tätigkeits- bzw projektbezogene Betrachtungsweise F. Missbräuchliche Nutzung von Schonfristen G. Gebot der Nettobesteuerung H. Dienstleistungen als vorbereitende und Hilfstätigkeiten I. Die Dienstleistungsbetriebstätte im UN-Musterabkommen J. Technische Dienstleistungen im UN-MA K. Besonderheiten in den österreichischen DBA IV. Server-Betriebstätten, E-Commerce und die Cloud A. Internet-Aktivitäten im internationalen Steuerrecht B. Der Server als Betriebstätte C. Die Betriebstätte in der Cloud Formen des Cloud Computing , Qualifikation von Einkünften D. Die digitale Betriebstätte 1. Die Arbeiten der OECD EU-Richtlinie zur signifikanten digitalen Präsenz EU-Richtlinie zu einer Digitalsteuer Paradigmenwechsel durch die digitale Betriebstätte V. Prima-facie -Betriebstätten ( Abs 2) A. Beispielhafte Aufzählung typischer Betriebstätten B. Besonderheiten in den österreichischen DBA VI. Bauausführungen und Montagen A. Fiktions- und Erläuterungstheorie B. Generalunternehmer und Subunternehmer C. Begriffsbestimmung: Bauausführung oder Montage D. Berechnung der Zwölfmonatsfrist 1. Beginn des Fristenlaufs Hemmungen und Unterbrechungen Ende der Zwölfmonatsfrist E. Wirtschaftlich und geografisch zusammengehörende Tätigkeiten F. Verhinderung der künstlichen Vertragsaufteilung G. Besonderheiten in den österreichischen DBA VII. Hilfsbetriebstätten ( Abs 4 idf des OECD-MA vor dem Update 2017) A. Tatbestandsmerkmale des Negativkatalogs B. Lagerung, Ausstellung und Auslieferung C. Warenbestände Aigner/Kofler/Tumpel (Hrsg), DBA-Kommentar 2 279

3 Bendlinger D. Einkaufsstellen , 352 E. Informationsbeschaffung F. Tätigkeiten vorbereitender Art und Hilfstätigkeiten G. Kombination verschiedener Hilfstätigkeiten H. Hilfstätigkeiten nur für eigene Zwecke I. Vorbereitende und Hilfstätigkeiten im OECD-MA idf Update Vorbehaltsregelung für den Negativkatalog , Die Anti-Fragmentierungs-Regel J. Besonderheiten in den österreichischen DBA VIII. Der abhängige Vertreter A. Abs 5 idf vor dem Update 2017 des OECD-MA 1. Die Tatbestandsmerkmale Bestand einer Abschlussvollmacht Nachhaltige Tätigkeit des Vertreters Der abhängige Vertreter ( Abs 5 idf Update 2017) Besonderheiten in den österreichischen DBA IX. Der unabhängige Vertreter ( Abs 6) A. Abs 6 idf vor dem Update 2017 des OECD-MA 1. Das Merkmal der Unabhängigkeit Besonderheiten in den österreichischen DBA B. Abs 6 idf Update X. Die Anti-Organ -Klausel A. Verbundene Unternehmen sind keine Betriebstätten , 441 B. Besonderheiten in den österreichischen DBA XI. Betriebstätten-Sondertatbestände A. Betriebstätten von Versicherungen 1. Einheben von Prämien und Versicherung von Risiken.. 470, Besonderheiten in den österreichischen DBA , 473 B. Aufsuchen und Gewinnen von Bodenschätzen C. Unternehmenstätigkeit auf Schiffen D. Der Bauernhof als Betriebstätte XII. Betriebstätten von Personengesellschaften A. DBA-Berechtigung von Personengesellschaften B. Qualifikation ausländischer Rechtsgebilde C. Vermögensverwaltende Personengesellschaften 1. Keine Betriebstätte mangels aktiver Unternehmenstätigkeit , Qualifikationskonflikte bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften D. Bauausführungen und Montagen durch Personengesellschaften E. Besonderheiten in den österreichischen DBA XIII. Auswirkungen auf das österreichische Steuerrecht A. Besteuerung von Steuerausländern B. Besteuerung von Steuerinländern Aigner/Kofler/Tumpel (Hrsg), DBA-Kommentar 2

4 Bendlinger I. Die Betriebstätte im internationalen Steuerrecht A. Sinn und Zweck des Betriebstättenbegriffs Der Begriff der Betriebstätte findet sich in vielen Steuerrechtsordnungen und dient im Ertragsteuerrecht als Anknüpfungsmerkmal für die beschränkte Steuerpflicht von Steuerausländern im Inland (zb 98 Abs Abs 1 Z 3 erster TS EStG). Im DBA-Recht dient der Betriebstättenbegriff dazu, nationale Besteuerungsansprüche territorial abzugrenzen. Die Besteuerungsmöglichkeit des Quellenstaates soll von einer bestimmten Intensität unternehmerischen Engagements abhängig gemacht werden (BFH , I R 99/97, BStBl II 1999, 694). Denn solange sich unternehmerische Tätigkeit nicht in einer Betriebstätte im Quellenstaat verfestigt, dort also keine nennenswerte wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt wird (Wassermeyer, IStR 2015, 38), kann nicht davon ausgegangen werden, dass das Unternehmen in einem Ausmaß am Wirtschaftsleben dieses Staates teilnimmt, das eine Besteuerung rechtfertigen würde ( Z 132 OECD-MK). Im Zuge der Diskussion rund um die Besteuerung der digitalen Wirtschaft ist allerdings die Tendenz zu einem Paradigmenwechsel steuerlicher Anknüpfungsmerkmale zu erkennen. In BEPS Action 7 und dem darauf folgenden Update 2017 des OECD-MA wurde der Betriebstättenbegriff deutlich erweitert. OECD und EU wollen unter dem Titel digitale Betriebstätte an eine signifikante digitale Präsenz anknüpfen, die keiner physischen Anwesenheit des Unternehmens mehr bedarf. Die OECD hat weder in BEPS Action 1 (OECD/G20, Base Erosion and Profit Shifting Project, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1: 2015 Final Report, BEPS Action 1 ) noch im Fortschrittsbericht aus März 2018 (OECD/G20, Base Erosion and Profit Shifting Project, Tax Challenges Arising form Digitalisation, Interim Report 2018, Inclusive Framework on BEPS, March , Interim Report 2018 ) diesbezüglich eine Empfehlung abgegeben. Allerdings hat die EU-Kommission am zwei Richtlinienvorschläge und eine Empfehlung präsentiert, die eine Besteuerung der digitalen Wirtschaft innerhalb der EU sicherstellen soll. (Bendlinger in Digitalisierung im Konzernsteuerrecht 40 f; Unternehmensgewinne sollen allein aufgrund signifikanter digitaler Präsenz besteuert werden dürfen, ohe dass es der nach traditionellen Konzepten notwendigen unternehmerischen Präsenz bedarf (Rz 238). Die unterschiedlichen Ausprägungsformen des Betriebstättenbegriffs in den nationalen Rechtsordnungen zeigen, dass jede DBA-rechtliche Betriebstätte ( OECD-MA) meist auch eine solche nach innerstaatlichem Steuerrecht (zb 29 BAO) begründet. Umgekehrt muss jedoch nicht jede Einrichtung, die nach nationalem Steuerrecht eine Betriebstätte begründet, zugleich eine 1 2 Aigner/Kofler/Tumpel (Hrsg), DBA-Kommentar 2 281

5 Bendlinger Betriebstätte nach DBA-rechtlichen Regelungen sein. So begründen auch feste Geschäftseinrichtungen, in denen ein Unternehmer nur vorbereitende und Hilfstätigkeiten ausübt, gem 29 BAO sehr wohl eine Betriebstätte, nicht jedoch auf Grundlage des Abs 4 OECD-MA. Diese Unterschiede zeigen, dass der DBA-rechtliche Betriebstättenbegriff deutlich enger als die nationale Definition gefasst ist und an den Bestand einer Betriebstätte strengere Kriterien anlegt. 3 Die für den Bestand einer Betriebstätte notwendige Intensität isv von Ortsbezogenheit, Nachhaltigkeit und Verfügungsmacht wird dann als für die Zuteilung von Besteuerungsrechten als ausreichend angesehen, wenn sich die Tätigkeit des Unternehmers in örtlicher, zeitlicher und tatsächlicher Hinsicht verwurzelt hat. Das Betriebstättenprinzip bezweckt, dem Quellenstaat nur bei intensiver Betätigung, das heißt dann, wenn der Steuerausländer lokale Ressourcen und Infrastruktur nutzt, ein Besteuerungsrecht zu belassen (Görl, Steuerberater-Jahrbuch 2004/2005, 85). Maßstab für ein das Besteuerungsrecht des Quellenstaates ausreichend intensives Engagement ist also die Betriebstätte. Die Existenz der Betriebstätte ist insoweit Indiz für eine nennenswerte wirtschaftliche Betätigung. Gewinne aus nur lockeren Beziehungen zu einem Staat soll der Ansässigkeitsstaat des Unternehmers besteuern dürfen. Das wird allein durch die Bezeichnungen feste Geschäftseinrichtung (im Englischen permanent establishment und im Französischen établissement stable ) zum Ausdruck gebracht. B. Die Betriebstätten-Tatbestände im Überblick 4 Steuern sind die Gegenleistung für staatliche Leistungen. IZm der Aufteilung von Besteuerungsrechten zwischen zwei Staaten ist maßgebend, welcher Staat für die zur Erbringung von Leistungen erforderlichen öffentlichen Güter zur Verfügung stellt (Skaar, Permanent Establishment 24). Der Ansässigkeitsstaat ist idr an der Entwicklung der zur Erbringung der Leistung erforderlichen Ausbildung und des dazu nötigen Wissens beteiligt (Bohlmann, Die abkommensrechtliche Behandlung der unechten Dienstleistungsbetriebsstätte 62). Der Quellenstaat stellt neben der nötigen Infrastruktur (Straßen, Stromversorgung, Sicherheit) auch den rechtlichen Rahmen zur Durchsetzung des Entgelts bzw auch die Rechtsordnung insgesamt zur Verfügung, innerhalb derer Leistungen erbracht werden. Denn es sind die wirtschaftliche Ordnung (Kaufkraft, Zinsniveau, Konsumentenverhalten), der Markt und das politische Umfeld des Quellenstaates, die zur Erzielung des der Besteuerung zugrunde liegenden Entgelts genutzt werden (Bannes/ Gerlach, SWI 2016, 598 ff). Das Betriebstättenkonzept ist daher Ausdruck des Quellenprinzips mit äquivalenztheoretischem Unterbau (Lehner in Isensee/Kirchhof, Rn 47). 4a idf des Update 2017 widmet sich in insgesamt sieben Absätzen dem Betriebstättenbegriff: 282 Aigner/Kofler/Tumpel (Hrsg), DBA-Kommentar 2

6 Bendlinger Abs 1 Abs 2 Abs 3 Abs 4 Abs. 4.1 Abs 5 Abs 6 Abs 7 Abs 8 Tatbestand Feste Geschäftseinrichtung Prima-facie -Betriebstätten Bauausführungen und Montagen Hilfsbetriebstätten Anti-Fragmentierungs-Regel Abhängiger Vertreter Unabhängiger Vertreter Anti-Organ-Klausel Definition des eng verbundenen Unternehmens Die einzelnen Betriebstättentatbestände sind selbständig zu prüfen. Liegen beispielsweise die Voraussetzungen für eine Vertreterbetriebstätte isd Abs 5 vor, wird das Unternehmen, dessen Betriebstätte der Vertreter begründet, so behandelt, als habe es eine Betriebstätte, auch wenn im Quellenstaat keine feste Geschäftseinrichtung des Unternehmens zur Verfügung steht. Geschäftsmodelle verändern sich im Laufe der Zeit. Ob in einem bestimmten Besteuerungszeitraum in einem DBA-Staat eine Betriebstätte besteht, ist jedoch stets anhand der in diesem Zeitraum realisierten Sachverhalte zu prüfen unabhängig davon, was in der Vergangenheit oder Zukunft geschieht ( Z 8 OECD-MK). C. Die Auswirkungen des BEPS-Projektes Bei der Auslegung des Betriebstättenbegriffs kommen dem OECD-MA und dem OECD-MK zentrale Bedeutung zu. In BEPS Action 7 (OECD/G20, Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status, Action 7 Final Report [2015]) wurden von der OECD Vorschläge unterbreitet, die den DBA-rechtlichen Betriebstättenbegriff im Bereich der Bauausführungen und Montagen ( Abs 3 idf 2017), der Hilfsbetriebsstätten ( Abs 4 idf 2017) und der Vertreterbetriebstätte ( Abs 5 ff idf 2017) wesentlich verändern sollen. Die Vorschläge wurden einerseits in Art 12 bis 15 des Multilateralen Instruments (Multilaterales Übereinkommen zur Umsetzung steuerabkommensbezogener Maßnahmen zur Verhinderung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung, ErlRV 1670 BlgNR XXV. GP [MLI]) übernommen und andererseits in das Update 2017 des OECD-MA, das vom Rat der OECD am verabschiedet worden ist. Der Betriebstättentatbestand ist ungeachtet der anzuwendenden Verteilungsnorm zu beurteilen. So begründet zb ein Bauernhof oder ein zwecks Vermietung von Wohnungen im Quellenstaat unterhaltenes Büro ( apartment rental office ) eine Betriebstätte. Und zwar unabhängig davon, dass solche Einkünfte gem Art 6 als Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen ohnehin im Lagestaat besteuert werden dürfen. Wenngleich die Betriebs- 5 5a Aigner/Kofler/Tumpel (Hrsg), DBA-Kommentar 2 283

7 Bendlinger tätteneigenschaft in diesem Fall für die Anwendung des Art 6 nicht relevant ist, ist der Bestand einer Betriebstätte sehr wohl für die Anwendung von Art 11 Abs 4 und 5, Art 15 Abs 2 lit c oder Art 24 Abs 3 relevant ( Z 9 OECD-MK). 6 In der Schlusserklärung des G-20-Gipfels im Jahr 2012 in Mexiko kamen die Staaten zu dem Schluss, dass es notwendig sei, die Aushöhlung der Steuerbemessungsgrundlagen und die Verlagerung von Gewinnen (ins niedrig besteuernde Ausland) zu unterbinden ( to prevent base erosion and profit shifting ). Von Letzterem ist die Abkürzung BEPS abgeleitet. Darin enthalten ist die BEPS-Action 7, die darauf abzielt, die künstliche Vermeidung von Betriebstätten durch Anpassung des in definierten Betriebstättenbegriffs zu verhindern. Am hat die mit der Ausarbeitung dieser Maßnahme beauftragte Focus Group der OECD einen Public Discussion Draft zur Begutachtung veröffentlicht, der Handlungsempfehlungen vorschlägt, um der Betriebstättenflucht entgegenzuwirken (OECD, Public Discussion Draft: BEPS Action 7: Preventing the Artificial Avoidance of PE status, 31 October January 2015; idf als Diskussionsentwurf zitiert). Nach mehr als 800-seitigen (!) Stellungnahmen von Unternehmen und Interessenvertretungen hat die OECD am einen Revised discussion draft präsentiert (Revised Discussion Draft, 15 May June 2015; idf als BEPS Action 7 zitiert). 6a Am wurden schließlich die 15 BEPS Actions, darunter BEPS Action 7 verabschiedet. In der Pressemitteilung der OECD vom gleichen Tage heißt es: Die OECD hat heute ein Maßnahmenpaket für die umfassende Reform internationaler Steuerregeln vorgelegt. Das gemeinsame Projekt von OECD und G20 gegen Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung (BEPS) hilft Regierungen Steuerschlupflöcher zu schließen, durch die jährlich geschätzte U$ 100 bis 240 Mrd staatliche Einnahmenverluste entstehen. Das OECD/G20-Projekt liefert den Regierungen Lösungen, um Schlupflöcher im internationalen Steuerrecht zu schließen, die es ermöglichen, Unternehmensgewinne verschwinden zu lassen oder in Null- oder Niedrigsteuerländer zu verschieben wo wenige oder gar keine wirtschaftlichen Aktivitäten stattfinden. In einer Pressekonferenz anlässlich der Präsentation des BEPS-Projektes betonte der Generalsekretär der OECD, Angel Gurriá, dass BEPS für das internationale Steuerrecht die größte Veränderung seit 100 Jahren bedeuten würde. Es würde doppelte Nichtbesteuerung beenden und dazu beitragen, die Besteuerung besser mit tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten in Einklang zu bringen (Bendlinger, SWI-Spezial 2018, 6). 6b Die für das DBA-Recht relevanten Vorschläge aus dem BEPS-Projekt, darunter BEPS Action 7, sollten durch das MLI in die bestehenden DBA zwischen den am MLI teilnehmenden Staaten zügig übernommen werden, ohne jedes einzelne DBA neu verhandeln zu müssen. Der Wunsch der Fin- Verw, bestehende DBA quasi mit einem Schlag BEPS-konform zu gestalten, hat allerdings nicht gehalten. Österreich hat aus seinen etwa 90 DBA nur die mit 38 Staaten bestehenden Abkommen als covered tax agreements gemeldet und nur mit einem Bruchteil davon besteht Übereinstimmung be- 284 Aigner/Kofler/Tumpel (Hrsg), DBA-Kommentar 2

8 Bendlinger züglich der aus dem A-la-carte-Menü (Schön, IStR 2017, 688) gewählten Optionen und Alternativen. Weltweit gesehen bestehen Matches bei nicht mehr als einem Drittel der weltweit abgeschlossenen DBA. Denn durch das MLI kann ein DBA letztlich nur insoweit modifiziert werden, als die Vorbehalte und Notifikationen Österreichs mit jenen eines DBA-Partners übereinstimmen. Das gilt nicht nur inhaltlich. Denn der Anwendungsbereich des MLI ist davon abhängig, dass die jeweiligen Parteien des mehrseitigen Übereinkommens im Hinblick auf ein bestimmtes DBA beidseitig eine Modifikation wünschen und dies der OECD gegenüber entsprechend erklären. Allerdings besteht die Möglichkeit, zu einem späteren Zeitpunkt der OECD die Anwendung des MLI auf weitere DBA zu notifizieren (Jirousek/Zöhrer/Dziwinski, ÖStZ 2017, 393). Ob das MLI wie vom OECD-Generalsekretär Angel Gurria angekündigt, tatsächlich a turning point in tax treaty history bzw ein Meilenstein in der Bekämpfung der internationalen Steuerflucht (Loukota, SWI 2017, 639) sein wird, bleibt abzuwarten (OECD, Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, Information Brochure [2017] 2). Denn es darf nicht übersehen werden, dass einzelne Staaten mangels klarer Vorgaben, zb izm der Besteuerung der digitalen Wirtschaft trotz aller Beteuerungen ein gemeinsames und koordiniertes Vorgehen an den Tag legen zu wollen unilaterale, international akkordierte Maßnahmen setzen (Wittenstein/Hilbert, IWT 2017, 125). Außerdem gehen einzelne Staaten darunter auch Österreich davon aus, dass viele Bestimmungen des MLI nur auf die normative Ebene verlagern, was bereits bisher Auslegungserfordernis war (Loukota, SWI 2017, 639). Das MLI wurde am vom Nationalrat genehmigt und am vom Bundesrat beschlossen (BGBl III 2018/93). Bis zum Wirksamwerden des MLI bedarf es der Ratifikation durch mindestens fünf Signatarstaaten. Gem Art 34 Abs 1 MLI tritt dieses am ersten Tag des Monats in Kraft, der auf einen Zeitabschnitt von drei Kalendermonaten ab Hinterlegung der fünften Ratifizierungs-, Annahme- oder Genehmigungsurkunde folgt. Als weltweit erster Staat hat Österreich die Ratifikationsurkunden zusammen mit einer Liste der Österreichischen Reservations und Notifications am beim Generalsekretariat der OECD hinterlegt. Das MLI ist nach Hinterlegung der Ratifikationsurkunden durch Österreich, Polen, Slowenien, Serbien und Litauen mit in Kraft getreten. Im Verhältnis zu jenen Staaten, die so wie Österreich bereits die Ratifikationsurkunden beim Generalsekretär der OECD hinterlegt haben, wird das MLI ab wirksam werden. Für weitere hinterlegende Staaten tritt das MLI drei Monate nach Hinterlegung (Art 35 MLI) in Kraft und ist im Hinblick auf Quellensteuern ab 1.1. des Jahres nach Inkrafttreten anwendbar, für veranlagte Abgaben für Zeiträume, die sechs Monate nach Inkrafttreten beginnen. Wenngleich Österreich bei der Übernahme der einzelnen primär auf die Vermeidung von Missbrauch und Steuervermeidung ausgerichteten Regelungen sehr zurückhaltend war, bedarf es einer intensiven Beschäftigung mit den Änderungsvorschlägen. Immerhin gehen manche Staaten, teilweise auch Österreich, davon aus, dass Regelungen des MLI nur auf die norma- 6c 7 Aigner/Kofler/Tumpel (Hrsg), DBA-Kommentar 2 285

9 Bendlinger tive Ebene verlagern, was bereits bisher Auslegungserfordernis war (Loukota, SWI 2017, 639). Das bedeutet, dass auch bei unverändertem DBA-Wortlaut manche FinVerw dazu neigen, den Betriebstättenbegriff im Lichte der Ergebnisse von BEPS Action 7 bzw des OECD-MK-Update 2017 auszulegen. Dem DBA-Anwender, der das OECD-MK als Auslegungshilfe heranzieht, ist daher dringend anzuraten, vorher den Wortlaut des Betriebstättenbegriffs im OECD-MA mit jenem des konkreten DBA abzugleichen, um sicherzustellen, dass die dem jeweiligen DBA-Wortlaut entsprechende Kommentierung zur DBA-Auslegung herangezogen wird. II. Die feste Geschäftseinrichtung A. Die Tatbestandsmerkmale der Betriebstätte 8 Der Generaltatbestand in Abs 1 definiert den Begriff der Betriebstätte als [ ] eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Nach dem eindeutigen Wortlaut des Abs 1 ist bei der Prüfung nach dem Bestand einer Betriebstätte auf das jeweilige Steuersubjekt abzustellen. Denn demnach bedeutet der Ausdruck Betriebstätte eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Selbst im Konzernverbund ist die Frage der Betriebstättenbegründung steuersubjektbezogen anhand des von der einzelnen (rechtlich selbständigen) Konzerngesellschaft verwirklichten Sachverhaltes zu beurteilen (EAS 3404 = SWI 2018, 335) 8a Eine Abkehr von der subjektbezogenen Betrachtungsweise findet sich zwecks Vermeidung der künstlichen Umgehung des Betriebstättenstatus in Abs 4.1. OECD-MA idf Update 2017 ein Vorschlag, der aus BEPS Action 7 übernommen worden ist und sich auch in Art 13 Abs 4 MLI findet. Im Bereich der Hilfsbetriebstätten soll die sog Anti-Fragmentierungs-Regel verhindern, dass vorbereitende oder Hilfstätigkeiten isd Abs 4 abgespalten bzw in einem Staat von verschiedenen Konzerngesellschaften durchgeführt werden, um auf diese Weise den Bestand einer Betriebstätte zu verhindern. Gem Abs 4.1. geht der Charakter einer vorbereitenden oder Hilfstätigkeit verloren, wenn ein Unternehmen oder eng verbundene Unternehmen im Quellenstaat komplementäre Tätigkeiten ausüben und die sich in einer Gesamtschau daraus ergebende Gesamttätigkeit die Schwelle vorbereitender bzw von Hilfstätigkeiten überschreitet (Bendlinger, SWI-Spezial 2018, 115 f; Rz 367). Auch im Bereich der Betriebstättenbegründung durch Bau- und Montageausführungen findet sich in Art 14 Abs 1 MLI und korrespondierend dazu in Z 52 OECD-MK der Vorschlag einer steuersubjektübergreifenden Betrachtungsweise bei der Berechnung der zwölfmonatigen Schonfrist ( Anti- Splitting-Regel ). Demnach sollen dann, wenn ein Unternehmen in einem Vertragsstaat an einer Baustelle tätig ist und ein anderes, mit diesem eng ver- 286 Aigner/Kofler/Tumpel (Hrsg), DBA-Kommentar 2

10 Bendlinger bundenes Unternehmen zu einem verschiedenen Zeitraum mehr als 30 Tage an der gleichen Baustelle tätig ist, die verschiedenen Anwesenheitszeiten der Konzerngesellschaften zusammengerechnet werden (Ecker in SWI-Spezial 2018, 123 [123]; Rz 319). Eine konzernale Betrachtung hat auch das italienische Höchstgericht im Fall Philip Morris (Corte Suprema di Cassazione , n 3667, 3668, 7682 e 10925; zur kontroversiellen Rsp zur Vertreterbetriebstätte in Italien: s Persiani, INTERTAX 2012, 675) gewählt, indem entgegen dem Wortlaut des Abs 1 der Konzern als solcher als ein Unternehmen isd DBA qualifiziert worden ist. Außerdem wurde in diesem Fall das Erbringen von Managementleistungen und die Teilnahme an Vertragsverhandlungen als für den Bestand einer Betriebstätte ausreichend angesehen. Dieses Urteil hat die OECD dazu bewogen, ird Update des OECD-MK 2005 in Z 33 OECD- MK die subjektbezogene Betrachtungsweise festzuschreiben und ua klarzustellen, dass allein die Teilnahme an Vertragsverhandlungen durch eine Person keine Betriebstätte für den verhandelnden Unternehmer begründen kann (Rz 359 u 415). 9 Beispiel Das in Österreich ansässige Unternehmen A unterhält in Südkorea eine Vertriebsniederlassung. Die den Vertriebsaktivitäten der Niederlassung zurechenbaren Gewinne dürfen gem Art 7 Abs 1 DBA Korea (BGBl 1987/486 idf BGBl III 2002/68; Hilbert/Engel, INTERTAX 2012, 462) in Südkorea besteuert werden. Unternehmen B, eine ebenfalls in Österreich ansässige Tochtergesellschaft des Unternehmens A, erbringt in Südkorea Beratungsleistungen über einen Zeitraum von 3 Monaten. Mangels Betriebstätte von B dürfen die Gewinne aus diesen Beratungsleistungen nicht in Südkorea besteuert werden, auch wenn A konzernmäßig mit B verflochten ist (EAS 647 = SWI 1995, 243). Selbst wenn die obigen Regelungen einer konzernalen Betrachtung in das DBA-Recht Eingang finden sollten, würde sich an diesem Ergebnis nichts ändern, da sich die subjektübergreifende Zusammenrechnung nur auf Hilfsbetriebstätten isd Abs 4 bzw Bau- und Montagebetriebstätten isd Abs 3 bezieht. Allerdings könnte ein Staat in diesem Beispiel die DBA- Anwendung aufgrund des Principal Purpose Test isd Art 29 Abs 9, Art 7 Abs 1 MLI) verweigern, wenn einer der Hauptgründe für die Gestaltung das Erwirken von Abkommensvorteilen ist. Der Betriebstättenbegriff isd setzt voraus, dass vier Merkmale erfüllt sind: Geschäftseinrichtung, Dauerhaftigkeit, Verfügungsgewalt und das Ausüben einer unternehmerischen Tätigkeit. Abs 1 unterscheidet sich insofern von 29 Abs 1 BAO, als nach dem Wortlaut des Abs 1 die Tätigkeit des Unternehmens durch die feste Geschäftseinrichtung ausgeübt werden muss, während gem 29 BAO der Bestand einer Betriebstätte angenommen wird, wenn die feste Geschäftseinrichtung (oder Anlage) der Tätig- 10 Aigner/Kofler/Tumpel (Hrsg), DBA-Kommentar 2 287