Ak. OR Dr. Ursel Müller. BWL III Rechnungswesen Finanzbuchhaltung

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1 Ak. OR Dr. Ursel Müller BWL III Rechnungswesen Finanzbuchhaltung

2 Übersicht I. Grundlagen zur Finanzbuchhaltung II. 1. Was wird gebucht? 2. Wie wird gebucht? 3. Wie wird der Abschluss erstellt? 4. Wer ist zur doppelten Buchführung verpflichtet? Besonderheiten 1. Die Umsatzsteuer 2. Personalkosten 3. Besonderheiten bei Beschaffung- und Absatzvorgängen 4. Planmäßige Jahresabschlussbuchungen 5. Außerplanmäßige Jahresabschlussbuchungen 6. Jahresabschluss - Analyse 2

3 5. Außerplanmäßige Buchungen 252 HGB Allgemeine Bewertungsgrundsätze 1) Zusammenhang der Bilanzen 2) Going-concern-Prinzip 3) Einzelbewertungsgrundsatz 4) Vorsichtsprinzip, Imparitätsprinzip Realisationsprinzip 5) Abgrenzungsprinzip 6) Stetigkeitsprinzip 3

4 5. Außerplanmäßige Buchungen Vorsichtsprinzip und Imparitätsprinzip: 252 Nr. 4 Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlußstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind. Niederstwertprinzip: 253 Abs. 2 und 3 HGB Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften: 249 Abs. 1 HGB Prinzip der verlustfreien Bewertung (Leffson) 4

5 5. Außerplanmäßige Buchungen 253 Abs. 2 HGB Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. Der Plan muss die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann. Ohne Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, können bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen werden, um die Vermögensgegenstände mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist; sie sind vorzunehmen bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung 5

6 5. Außerplanmäßige Buchungen 253 Abs. 3 HGB Bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens sind Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlußstichtag ergibt. Ist ein Börsen- oder Marktpreis nicht festzustellen und übersteigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Wert, der den Vermögensgegenständen am Abschlußstichtag beizulegen ist, so ist auf diesen Wert abzuschreiben. Außerdem dürfen Abschreibungen vorgenommen werden, soweit diese nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig sind, um zu verhindern, dass in der nächsten Zukunft der Wertansatz dieser Vermögensgegenstände aufgrund von Wertschwankungen geändert werden muss. 6

7 5. Außerplanmäßige Buchungen 249 HGB Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. 7

8 5. Außerplanmäßige Buchungen Beispiel 1: Die außerplanmäßige Abschreibung von Forderungen Bei der Erstellung des Jahresabschlusses per fällt eine Forderung in Höhe von auf, die mittlerweile uneinbringlich ist. a) Diese Forderung war bislang noch nicht wertberichtigt worden b) Im Jahresabschluß per war die Forderung mit 30 % außerplanmäßig abgeschrieben worden. 8

9 5. Außerplanmäßige Buchungen Beispiel 2: Das Risiko des Forderungsausfalles soll mittels einer pauschalen Wertberichtigung erfaßt werden. Der Endbestand der Forderungen beträgt Nach den Erfahrungen der Vergangenheit beträgt der Ausfall 2,5 %. 9

10 5. Außerplanmäßige Buchungen Beispiel 3: Der drohende Verlust aus einem schwebenden Geschäft Die AB-KG hat mit dem Hersteller Fix per einen Vertrag über die Lieferung von 500 Stück einer Handelsware abgeschlossen. Bei einem Beschaffungspreis von 100 /Stück und weiter anfallenden Vertriebskosten von 20 /Stück rechnet die AB-KG damit, die Handelsware für 130 /Stück verkaufen zu können. Unerwartete Reaktionen der Konkurrenz führen dazu, dass am Bilanzstichtag der Absatzpreis der Handelsware auf 110 /Stück gesunken ist. Was muß die AB-KG per buchen? a) Zum Bilanzstichtag existiert nur der Vertragsabschluß b) Am Bilanzstichtag liegt die Ware bereits im Lager der AB-KG 10

11 5. Außerplanmäßige Buchungen 253 Abs. 4 und 5 HGB Weitere Abschreibungen (vernünftige kaufmännische Beurteilung) Beibehaltungswahlrecht für EU und Personengesellschaften 254 HGB: weitere Abschreibungen auf nur steuerlich zulässige Werte 11

12 5. Außerplanmäßige Buchungen Für Kapitalgesellschaften gelten strengere Vorschriften (ab 264 HGB). 253 Abs.4 ist nicht anzuwenden ( 279 HBG). Das Wahlrecht zur außerplanmäßigen Abschreibung nach 253 Abs. 2 Satz 3 für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (AV) bei bloß vorübergehender Wertminderung darf eine Kapitalgesellschaft nur auf Finanzanlangen anwenden ( 279 HGB). Eine Abschreibung nach 254 setzt bei Kapitalgesellschaften voraus, dass das Steuerrecht ihre handelsrechtliche Vornahme zwingend erfordert ( 279 HGB). 280 HGB verlangt die sogenannte Wertaufholung, es sei denn das Steuerrecht lässt den niedrigeren Wert zu bzw. verlangt für den niedrigeren Ansatz in der Steuerbilanz den entsprechend niedrigeren Wert in der Handelsbilanz. 12

13 Übungsaufgaben zu außerplanmäßigen Buchungen 1. Einzelunternehmer A prüft zum Jahresabschluss seine Bilanzpositionen im Anlage- und Umlaufvermögen per : a) Im Anlagevermögen stellt er eine vorübergehende Wertminderung an einer der Maschinen fest. b) Im Umlaufvermögen prüft er die Bonität der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen. Dabei fällt ihm auf, dass eine Forderung über uneinbringlich geworden ist, da der Schuldner zwei Mahnungen ignoriert hat. Eine weitere Forderung über möchte A wertberichtigen mit 30% auf den Nettoforderungsbetrag. Eine dritte Forderung des Kunden Dubio über war im Jahresabschluß per mit 40 % abgeschrieben worden. A rechnet mittlerweile mit dem Totalausfall der Forderung! c) Bei einem Blick auf die Handelswaren verdüstert sich seine Miene, denn die erwarteten Verkaufspreise sind gesunken. AK: 80, erwarteter Verkaufspreis zum Bilanzstichtag: 70. Bisher liegt vor nur der Beschaffungsvertrags-Abschluss über 500 Stück fest für 80. Diese Lieferung soll im Januar 02 stattfinden. d) Nur bei der Position Wertpapiere (Aktien) leuchten seine Augen, denn bei AK von 50 / Stück beträgt der Aktienkurs per / Stück. Darf / muss A die 20 pro Stück dem Buchwert hinzubuchen. 13

14 Rechts-/Unternehmensformen und die Bestandteile der Rechnungslegung Einzelunternehmen/PG Kapitalgesellschaften Konzerne Offene Handelsgesellschaft (OHG), Kommanditgesellschaft (KG), Gesellschaft bürgerlichen Rechts als Unternehmensträger (GbR) AG, KGaA, Genossenschaften, Unternehmen die unter das PublG fallen, GmbH & Co KG KapG: einheitliche Leitung der Tochterunternehmen (TU) durch das Mutterunternehmen ( 290 Abs. 1 HGB) oder Control-Concept ( 290 Abs. 2 HGB) Übrige Rechtsformen als Konzerne ( 11 Abs. 1 PublG) Bilanz, GuV-R ( HGB) Bilanz, GuV-R, Anhang, Lagebericht, ggf. Segmentbericht ( HGB) K-Bilanz, K-GuV-R, K-Anhang, K-Lagebericht, Kapitalflußrechnung (KFR), Eigenkapitalspiegel, Segmentberichterstattung (Wahl) Kapitalmarktorientierte Konzerne: ab 2004 Konzernabschluß nach IFRS 14

15 Erfolgspotential Erfolg Liquidität Strategische Erfolgswirtschaftliche Finanzwirtschaftliche Bilanzanalyse Unternehmensanalyse Quelle: Coenenberg (2005), Seite

16 Zwecke, Ziel und Adressaten der Bilanzanalyse (BA) 1. Zwecke: Analyse von Erfolg und Liquidität 264 HGB erfolgswirtschaftliche BA finanzwirtschaftliche BA Ertragslage Finanzlage 2. Adressaten: Eigner (Aktionäre) Gläubiger Führungskräfte Lieferanten Gewerkschaften Kunden Konkurrenz Arbeitnehmer 3. Risiko: Ertragsrisiko Illiquidität In Anlehnung an: Coenenberg (2005) Seite

17 Gliederung der Bilanz nach 266 HGB (1) Die Bilanz ist in Kontoform aufzustellen. Dabei haben große und mittelgroße Kapitalgesellschaften ( 267 Abs. 3, 2) auf der Aktivseite die in Absatz 2 und auf der Passivseite die in Absatz 3 bezeichneten Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge auszuweisen. Kleine Kapitalgesellschaften ( 267 Abs. 1) brauchen nur eine verkürzte Bilanz aufzustellen, in die nur die in den Absätzen 2 und 3 mit Buchstaben und römischen Zahlen bezeichneten Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge aufgenommen werden. 17

18 (2) Aktivseite A. Anlagevermögen I.Immaterielle Vermögensgegenstände 1. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten 2. Geschäfts- oder Firmenwert II. Sachanlagen: 1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken; 2. Technische Anlagen und Maschinen; 3. Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung; 4. Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau; III. Finanzanlagen 1. Anteile an verbundenen Unternehmen; 2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen; 3. Beteiligungen; 4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 5. Wertpapiere des Anlagevermögens; 6. Sonstige Ausleihungen. 18

19 B. Umlaufvermögen: I. Vorräte: 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe; 2. Unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen 3. Fertige Erzeugnisse und Waren; 4. Geleistete Anzahlungen; II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände: 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen; 2. Forderungen gegenüber verbundenen Unternehmen; 3. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 4. Sonstige Vermögensgegenstände; III. Wertpapiere: 1. Anteile an verbundenen Unternehmen; 2. Eigene Anteile; 3. Sonstige Wertpapiere IV. Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks C. Rechnungsabgrenzungsposten 19

20 (3) Passivseite A. Eigenkapital: I. Gezeichnetes Kapital; II. Kapitalrücklage III. Gewinnrücklagen; 1. Gesetzliche Rücklage; 2. Rücklage für eigene Anteile; 3. Satzungsmäßige Rücklage 4. Andere Gewinnrücklagen; IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag; V. Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag B. Rückstellungen: 1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen; 2. Steuerrückstellungen 3. Sonstige Rückstellungen. 20

21 C. Verbindlichkeiten: 1. Anleihen, davon konvertibel; 2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten; 3. Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen; 4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen; 5. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel 6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen; 7. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 8. Sonstige Verbindlichkeiten, davon aus Steuern davon im Rahmen der sozialen Sicherheit D. Rechnungsabgrenzungsposten Wichtig: 268 enthält Vorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz, Bilanz- Vermerke, 274a Größenabhängige Erleichterungen 21

22 Gewinn- und Verlustrechnung, Gliederung nach 275 HGB (1) Die Gewinn- und Verlustrechnung ist in Staffelform nach dem Gesamtkosten oder nach dem Umsatzkostenverfahren aufzustellen. Dabei sind die in Absatz 2 oder 3 bezeichneten Posten in der angegebenen Reihenfolge gesondert auszuweisen. (2) Bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens sind auszuweisen: 1. Umsatzerlöse 2. Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen 3. Andere aktivierte Eigenleistungen 4. Sonstige betriebliche Erträge 5. Materialaufwand: a) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren b) Aufwendungen für bezogene Leistungen 6. Personalaufwand a) Löhne und Gehälter b) soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung; davon für Altersversorgung 7. Abschreibungen a) auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen sowie auf aktivierte Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes b) auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten 8. Sonstige betriebliche Aufwendungen 22

23 9. Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen 10. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen 11. Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen 12. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens 13. Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon aus verbundenen Unternehmen 14. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 15. Außerordentliche Erträge 16. Außerordentliche Aufwendungen 17. Außerordentliches Ergebnis 18. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag 19. Sonstige Steuern 20. Jahresüberschuß/Fehlbetrag 276 HGB: Größenabhängige Erleichterungen 277 HGB Vorschriftenzu einzelnen Posten der GuV-R 23

24 (3) Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens sind auszuweisen: 1. Umsatzerlöse 2. Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen 3. Bruttoergebnis vom Umsatz 4. Vertriebskosten 5. Allgemeine Verwaltungskosten 6. Sonstige betriebliche Erträge 7. Sonstige betriebliche Aufwendungen 8. Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen 9. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen 10. Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen 11. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens 12. Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon aus verbundenen Unternehmen 13. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 14. Außerordentliche Erträge 15. Außerordentliche Aufwendungen 16. Außerordentliches Ergebnis 17. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag 18. Sonstige Steuern 19. Jahresüberschuß/Fehlbetrag 24

25 Erfolgsspaltung nach HGB GuV-R Gesamtkostenverfahren 1. Umsatzerlöse 2. Erhöhung oder Verminderung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen 3. Andere aktivierte Eigenleistungen 4. Sonstige betriebliche Erträge 5. Materialaufwand 6. Personalaufwand 7. a) Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen sowie auf aktivierte Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes 8. Sonstige betriebliche Aufwendungen 19. Sonstige Steuern GuV-R Umsatzkostenverfahren 1. Umsatzerlöse 2. Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen 3. Bruttoergebnis vom Umsatz 4. Vertriebskosten 5. Allgemeine Verwaltungskosten 6. Sonstige betriebliche Erträge 7. Sonstige betriebliche Aufwendungen 18. Sonstige Steuern = Betriebsergebnis 25

26 Betriebsergebnis 9. Erträge aus Beteiligungen 10. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens 11. Sonstige Zinsen uns ähnliche Erträge 12. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens 13. Zinsen und ähnliche Aufwendungen 8. Erträge aus Beteiligungen 9. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens 10. Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge 11. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens 12. Zinsen und ähnliche Aufwendungen = Finanzergebnis 15. außerordentliche Erträge 16. außerordentliche Aufwendugnen 7. a) Abschreibungen auf Vermögensgegenstände, soweit diese die in den Kapitalgesellschaften üblichen Abschreibungen überschreiten = außerordentliches Ergebnis 14. außerordentliche Erträge 15. Außerordentliche Aufwendungen 18. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag 19. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag 26

27 Vorgehensweise bei der Jahresabschluß-Analyse 1. Aufbereitung der Positionen des Jahresabschlusses zu geeigneten Basisgrößen mittels Umstrukturierung, Aufspaltung, Zusammenfassung, Saldierung von einzelnen Positionen. Beispiel für die Aktivseite der Bilanz: monetäres Umlaufvermögen, betriebsnotwendiges Vermögen Beispiel für die Passivseite: bilanzielles EK vs. bereinigtes EK, Fremdkapital nach der Fristigkeit Beispiel für die GuV-R: EBT (earnings before taxes) EBIT (earnings before interest and taxes) EBITDA (earnings before interest, taxes, depreciation and amortization) 27

28 Berechnungsschema für den EBITDA Jahresüberschuß (profit/income) +/- außerordentliches Ergebnis (extraordinary items, discontinued operations) +/-Ertragsteuern (income taxes) = EBT + Zinsaufwand = EBIT + Abschreibungen auf Sachanlagevermögen (depreciation) + Abschreibung auf aus Konsolidierung entstandenem Goodwill (amortization) = EBITDA 28

29 2. Bestimmung geeigneter Auswertungsmethoden für die Bilanzanalyse Vergleichsmaßstäbe Kennzahlen Verdichtung Zeitvergleich Betriebsvergleich (benchmarking) Soll-Ist-Vergleich Grundzahlen Kennzahlen Gliederungzahl Beziehungszahl Indexzahl 1. Theoretische Ansätze: Diskriminanzanalyse Multivariate Diskriminanzanalyse Empirische Untersuchungen 2. Praktische Ansätze: Kreditvergaberichtlinien Rating Quelle: in Anlehnung an Coenenberg (2005) Seite

30 Empirische Untersuchungen: Mittels vier verknüpfter Kennzahlen können ca 86 % der untersuchten Unternehmen korrekt als gefährdet klassifiziert werden. 1. Wirtschaftliches Eigenkapital/Gesamtkapital 2. Gesamtverschuldung/Umsatz 3. Cash/Flow/kurzfristiges Fremdkapital 4. Kurzfristige Verbindlichkeiten/Fremdkapital 30

31 Haftendes Eigenkapital + 50 % des Sonderpostens mit Rücklageanteil + Gesellschafterdarlehen - Forderungen an nicht persönlich haftende Gesellschafter - Ausstehende Einlagen = Wirtschaftliches Eigenkapital 31

32 Betriebsergebnis + Normalabschreibungen + Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen - Betriebssteuern +/- Bestandserhöhungen - Andere aktivierte Eigenleistungen + Finanzwirksame außerordentliche Erträge - Finanzwirksame außerordentliche Aufwendungen Cashflow 32