Verwaltungsgericht. Kantonales Steueramt, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau

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1 Verwaltungsgericht 2. Kammer WBE / MM / we (3-BB ) Art. 4 Urteil vom 30. Januar 2013 Besetzung Verwaltungsrichter Berger, Vorsitz Verwaltungsrichterin Gersbach Verwaltungsrichterin Klöti Gerichtsschreiber Michel Beschwerdeführer Kantonales Steueramt, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau gegen Beschwerde- E. W., gegner vertreten durch Gemeinderat S., Gegenstand Beschwerdeverfahren betreffend Haftung als Liquidator für die direkten Bundessteuern 2002 und 2003 der E. GmbH Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 22. März 2012

2 - 2 - Das Verwaltungsgericht entnimmt den Akten: A. 1. Die A. GmbH mit Sitz in S. (nachfolgend: alte A.) bezweckte die Erbringung von Informatik-Beratungen in der Schweiz und im Ausland sowie den Handel mit Waren aller Art. Gesellschafter und Geschäftsführer der Gesellschaft mit je Kollektivunterschrift zu zweien waren E. W. und N. K. Mit den Steuererklärungen 2002 und 2003 deklarierte die Gesellschaft steuerbare Gewinne von Fr. 14' bzw. Fr. 69' Das Eigenkapital gemäss Jahresrechnung setzte sich wie folgt zusammen: Stammkapital SFr. 21' SFr. 21' Reserven SFr. - SFr. - Gewinnvortrag SFr. 134' SFr. 148' Gewinn SFr. 14' SFr. 69' Total SFr. 169' SFr. 239' Bei einer Revision der Jahresrechnungen 2002 und 2003 der alten A. gelangte der Revisor des Kantonalen Steueramts (KStA) zum Ergebnis, dass E. W. und N. K. Margen auf Arbeiten, die durch Freelancer für die alte A. erledigt wurden, über fiktiv verrechnete Arbeitsleistungen für Administration und Akquisition mit monatlichen pauschalen Entschädigungen an ihre Einzelfirmen im Kanton Zug (Einzelfirma E. W., X./ZG und Einzelfirma N. K., X./ZG) transferiert und damit zugunsten der beiden Beteiligten den Ertrag der alten A. verkürzt hatten. Ausserdem kam der Revisor zur Auffassung, dass die von den Einzelunternehmen der beiden Beteiligten erbrachten Leistungen höher an die alte A. verrechnet wurden als diese sie den Kunden in Rechnung gestellt hatte, wodurch ebenfalls der Ertrag der alten A. verkürzt wurde (Aktennotiz des Revisors vom 27. Juni 2007). Dementsprechend wurden in den Veranlagungen für die Steuerperiode 2002 und 2003 erhebliche Aufrechnungen vorgenommen, die sich wie folgt zusammensetzten: 2002 EU E. W. EU N. K. Gewinn Verrechnungen ohne Marge SFr. 121'000 SFr. 59'000 SFr. 180'000 Übersetzte Pauschale Administration und Akquisition SFr. 119'000 SFr. 200'000 SFr. 319'000 Aufrechnung brutto SFr. 240'000 SFr. 259'000 SFr. 499'000 Steuerrückstellung SFr. -114'000 Aufrechnung netto SFr. 385'000 Gewinn gemäss Selbstdeklar. SFr. 14'643 Rundung SFr. 357 Gewinn gemäss Veranlagung SFr. 400'000

3 EU E. W. EU N. K. Gewinn Verrechnungen ohne Marge SFr. 111'000 SFr. 3'600 SFr. 114'600 Übersetzte Pauschale Administration und Akquisition SFr. 67'000 SFr. 176'000 SFr. 243'000 Aufrechnung brutto SFr. 178'000 SFr. 179'600 SFr. 357'600 Steuerrückstellung SFr. -77'600 Aufrechnung netto SFr. 280'000 Gewinn gemäss Selbstdeklar. SFr. 69'598 Rundung SFr. 402 Gewinn gemäss Veranlagung SFr. 350'000 Die Veranlagungen für die direkte Bundessteuer 2002 und 2003 vom 9. Mai 2005, welche die dargelegten Aufrechnungen enthielten, erwuchsen in Rechtskraft. 3. Am 27. Juli 2005 (Tagebucheintrag) änderte die alte A. ihren Namen in E. GmbH (nachfolgend: E.). Im Anschluss daran gründeten E. W. und N. K. am 3. August 2005 (Tagebucheintrag) die (neue) A. GmbH (nachfolgend: neue A.) mit Sitz in X./ZG. 4. Am 21. Februar 2007 eröffnete der Konkursrichter des Bezirks Y. über die E. gestützt auf die von dieser eingereichte Überschuldungsanzeige den Konkurs (Beilage 2 zur Beschwerde vom 22. Juni 2010). 5. Am 2. April 2007 veranlagte das KStA die E. für die direkte Bundessteuer der Perioden 2004, 2005, 2006 und 2007 (bis 21. Februar 2007) wie folgt: Steuerperiode Rein- Steuerbarer gewinn SFr. 50'000 SFr. 100'000 SFr. 0 SFr. 0 Diese Veranlagungen erwuchsen in Rechtskraft. 6. Am 9. Januar 2008 erklärte der Konkursrichter das Konkursverfahren der E. als geschlossen und am 1. Februar 2008 wurde die Gesellschaft im Handelsregister gelöscht (Handelsregistereintrag). Gemäss Verlustschein des Konkursamts Aargau vom 8. Januar 2008 blieb der Kanton Aargau für Steuerforderungen Kantons- und Gemeindesteuern (2002/2003, 2004, 2005, 2006 und 2007) von insgesamt Fr. 142' und für Steuerforderungen direkte Bundessteuer (2002/2003, 2004 und 2005) von insgesamt Fr. 69' (d.h. insgesamt Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer Fr. 211'207.60) ungedeckt.

4 In der Folge eröffnete der Rechtsdienst des KStA gegen die beiden Beteiligten E. W. und N. K. jeweils Verfahren betreffend Haftung als Liquidatoren der E. und machte E. W. am 15. Februar 2010 als faktischen Liquidator der E. namentlich für die ausstehende direkte Bundessteuer (Perioden ) von insgesamt Fr. 69' haftbar. B. Eine Einsprache von E. W. gegen diesen Entscheid wies das KStA am 25. Mai 2010 mit Bezug auf die direkte Bundessteuer der Perioden 2004 und 2005 gut; mit Bezug auf die direkte Bundessteuer 2002 und 2003 wurde die Einsprache abgewiesen. Der Haftungsbetrag wurde dementsprechend auf Fr. 57' festgesetzt. C. Über einen Rekurs von E. W. gegen den Einspracheentscheid urteilte das Steuerrekursgericht am 22. März 2012: 1. Der Einspracheentscheid vom 25. Mai 2010 wird aufgehoben und die Angelegenheit zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an das Kantonale Steueramt zurückgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens werden auf die Staatskasse genommen. 3. Es wird eine Parteientschädigung von CHF 3' (inkl. MWSt) ausgerichtet. Das Steuerrekursgericht gelangte namentlich zur Auffassung, E. W. müsse sich als an der alten A. bzw. später der E. Beteiligter die Rechtskraft der Veranlagungen der Gesellschaft für die direkte Bundessteuer der Perioden 2002 und 2003 nicht entgegenhalten lassen, sodass das KStA Einwendungen von E. W. gegen diese Veranlagungen im Rahmen des Verfahrens betreffend die Liquidatorenhaftung zu Unrecht nicht behandelt und dessen Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt habe (angefochtener Entscheid Erw und 6.7.). D. 1. Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 6. Juni 2012 beantragte das KStA: 1. In Gutheissung der Beschwerde sei der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 22. März 2012 aufzuheben.

5 Unter Kostenfolge. 2. Nachdem das Steuerrekursgericht (heute: Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern) am 8. Juni 2012 und der Gemeinderat S. am 5. Juli 2012 auf die Erstattung einer Vernehmlassung bzw. Beschwerdeantwort verzichtet hatten, liess der Beschwerdegegner in seiner Vernehmlassung vom 27. September 2012 Abweisung der Beschwerde beantragen. Von der Eidg. Steuerverwaltung wurde keine Beschwerdeantwort eingeholt. 3. Das Verwaltungsgericht hat den Fall am 30. Januar 2013 beraten und entschieden. Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung: I. Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, betreffend die direkte Bundessteuer für die Steuerjahre ab 1995 (Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG, SR ]; 7 i.v.m. 27 der Verordnung über die direkte Bundessteuer vom 7. Dezember 1994 [VDBG; SAR ]; 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG, SAR ]; Aargauische Gerichts- und Verwaltungsentscheide [AGVE] 1995, S. 426 ff. = Der Steuerentscheid [StE] 1996, B Nr. 3). Es ist daher zur Behandlung der Beschwerde zuständig und überprüft den angefochtenen Entscheid mit der gleichen Kognition ( 48 Abs. 2 und 55 Abs. 1 VRPG). II. 1. Endet die Steuerpflicht einer juristischen Person, so haften die mit ihrer Verwaltung und die mit ihrer Liquidation betrauten Personen solidarisch für die von ihr geschuldeten Steuern bis zum Betrag des Liquidationsergebnisses oder, falls die juristische Person ihren Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung ins Ausland verlegt, bis zum Betrag des Reinvermögens der juristischen Person. Die Haftung entfällt, wenn der Haftende nachweist, dass er alle nach den Umständen gebotene Sorgfalt angewendet hat (Art. 55 Abs. 1 DBG) Ursprünglich fand sich eine strenge Organhaftung lediglich im Verrechnungssteuergesetz (Art. 15 des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 [SR ; VStG]). Da sich diese Lösung

6 - 6 - des Haftungsproblems nach Auffassung des Bundesgesetzgebers bewährt hatte (vgl. Botschaft über die Steuerharmonisierung, Bundesblatt [BBl] 1983 III 188), wurde sie mit dem Erlass des DBG auch in diesem Gesetz verankert. Art. 55 DBG ist weithin der Vorschrift von Art. 15 VStG nachgebildet, so dass für die Auslegung auch die diesbezügliche Praxis und Lehre herangezogen werden müssen (teilweise anderer Auffassung WALTER FREI, Die Verantwortung des Verwaltungsrates im Steuerrecht, ZStP 1998, 267 mit Hinweis) Die Solidarhaftung bei Liquidation gemäss Art. 55 DBG greift, wenn die Liquidation einer juristischen Person materiell abgeschlossen wird (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, Therwil 2004, Art. 55 N 12; a.a. BERNHARD J. GREMINGER/BETTINA BÄRTSCHI, in: MARTIN ZWEIFEL/PETER ATHANAS [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2. Aufl., Basel 2008, Art. 55 N 2, welche die Liquidatorenhaftung erst nach Beendigung der Liquidation beginnen lassen wollen; die praktische Differenz dürfte, wie LOCHER bemerkt, kaum ins Gewicht fallen). Vorausgesetzt ist stets, dass die Steuerverwaltung vorgängig erfolglose Bemühungen zur Eintreibung der Steuerschuld bei der juristischen Person selbst unternommen hat; die Liquidatorenhaftung ist subsidiär. Sie ist Haftung für die Steuerschuld eines anderen, nämlich der Gesellschaft, nicht für eigene Steuern der mithaftenden Person (vgl. FELIX RICHNER/ WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl., Zürich 2006, 60 N 3 und 8) Träger der Liquidatorenhaftung sind die mit der Verwaltung der Gesellschaft und mit deren Geschäftsführung betrauten Personen. Nebst den ordentlicherweise mit der Geschäftsführung betrauten Personen sind auch faktische Organe mit massgeblichem Einfluss auf das Unternehmen dazuzurechnen (LOCHER, a.a.o., Art. 55 N 8). Als mit der Liquidation betraut gelten nicht nur die speziell eingesetzten Liquidatoren, sondern sämtliche mit der Verwaltung oder Geschäftsleitung befassten Personen, die mit der Liquidationstätigkeit in irgendeiner Form betraut worden sind oder auf die Liquidation einen tatsächlichen Einfluss ausüben (LOCHER, a.a.o., Art. 55 N 9, mit Hinweisen) Die Solidarhaftung bei Liquidation gemäss Art. 55 DBG greift nicht nur bei ordentlichen Liquidationen, sondern auch bei sog. faktischen Liquidationen. Eine faktische Liquidation ist anzunehmen, wenn eine Gesellschaft sich ihrer Aktiven begibt, wenn sie mit anderen Worten ausgehöhlt wird bzw. wenn ihr die wirtschaftliche Substanz entzogen wird, so dass die ordentliche Geschäftstätigkeit nicht mehr möglich ist (THOMAS MEISTER, in: MARTIN ZWEIFEL/MICHAEL BEUSCH/MAJA BAUER-BALMELLI

7 - 7 - [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. Aufl., Basel 2012, Art. 15 N 12 mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung). Das Bundesgericht folgt dabei grundsätzlich einer objektiven Konzeption der faktischen Liquidation, nimmt aber eine faktische Liquidation in seiner Praxis stets nur aufgrund klarer Indizien an (vgl. dazu die Zusammenstellung im Urteil des Bundesgerichts vom 19. April 2011 [2C_868/2010] Erw bis ) Insbesondere bei faktischen Liquidationen, bei denen die Liquidatorenhaftung auch zur Anwendung kommt, bestehen naturgemäss Schwierigkeiten in Bezug auf die Festsetzung des Beginns der Liquidation. Dieser ist anzunehmen, wenn in Würdigung der gesamten Umstände eine Vermögensdisposition nicht mehr als geschäftliche Transaktion, sondern als Aushöhlung der Gesellschaft bezeichnet werden muss (vgl. Urteile des Bundesgerichts vom 18. Dezember 2008 [2C_502/2008] Erw. 3.1 und vom 19. April 2011 [2C_868/2010] Erw. 4.1 sowie das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 26. August 2010 [A-1898/2009] Erw. 5.2). Massgebend ist die letzte vor Beginn der Liquidation eingereichte Bilanz (vgl. MEISTER, a.a.o., Art. 15 N 20). Auch verdeckte Gewinnausschüttungen können Teil einer faktischen Liquidation bilden. Nicht jede geldwerte Leistung stellt jedoch schon Teil einer faktischen Liquidation dar. Geldwerte Leistungen sind dann Teil oder Beginn einer faktischen Liquidation, wenn sie im konkreten Fall eine Etappe auf dem Weg zur faktischen Liquidation bilden (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 18. Dezember 2008 [2C_502/2008] Erw. 3.2 mit Hinweis) Dem Umfang nach ist die Liquidatorenhaftung auf das Liquidationsergebnis begrenzt. Dieses ist anhand der Aktiven zu Verkehrswerten bei Eintritt des Auflösungsgrunds nach Tilgung der Schulden zu bestimmen. Zur Berechnung des Liquidationsergebnisses ist deshalb auf die letzte vor Beginn der faktischen Liquidation erstellte Bilanz abzustellen und das darin ausgewiesene Fremdkapital vom Total der Aktiven zu subtrahieren (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 4. Oktober 2010 [A-1594/2006] Erw. 7.4, vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom 19. April 2011 [2C_868/2010] Erw. 4.8). Naturgemäss sind dabei die Steuerschulden, die Gegenstand der Liquidatorenhaftung bilden, nicht zu berücksichtigen; es geht ja gerade darum zu ermitteln, in welchem Umfang Mittel vorhanden waren, um die Steuerschulden zu erfüllen Anders als Art. 15 Abs. 3 VStG bestimmt Art. 55 DBG nicht ausdrücklich, dass der Mithaftende im Verfahren die gleichen Rechte und Pflichten wie der Steuerpflichtige (bzw. hier die juristische Person) hat. Dennoch lässt sich die zu Art. 15 Abs. 3 VStG entwickelte Praxis mutatis mutandis auf

8 - 8 - die Liquidatorenhaftung gemäss Art. 55 Abs. 1 DBG übertragen, ist doch diese Haftung der Mithaftung gemäss Art. 15 VStG nachgebildet und erweisen sich die dazu entwickelten Verfahrensregeln auch im Rahmen der Anwendung von Art. 55 DBG als sachgerecht Der Mithaftende hat Anspruch auf den Erlass einer Haftungsverfügung (GREMINGER/BÄRTSCHI, a.a.o., Art. 55 N 10; vgl. auch MEISTER, a.a.o., Art. 15 N 40), gegen die ihm der Rechtsmittelweg offensteht. Anfechten kann der Mithaftende nicht nur den Bestand seiner Mithaftung, sondern auch den Steuerbetrag, für den er haftet. Hatte der Mithaftende indessen schon als Organ der juristischen Person Gelegenheit, den Bestand der Steuerforderung zu bestreiten, kann er die inzwischen in Rechtskraft erwachsene Steuerforderung nicht nochmals als mithaftendes Organ anfechten (GREMINGER/BÄRTSCHI, a.a.o., Art. 55 N 10; ebenso MEISTER, a.a.o., Art. 15 N 41). Hatte er jedoch infolge Ausscheidens aus seiner Organstellung keine Gelegenheit, die Veranlagung anzufechten, so muss ihm die Möglichkeit offenstehen, die Steuerforderung noch (nachträglich) zu bestreiten (vgl. MEISTER, a.a.o., Art. 15 N 41, mit Hinweisen) Der dargelegte Ausschluss der Möglichkeit der Bestreitung des Bestands der Steuerforderung zerfällt in zwei unterschiedliche Aspekte: Zum einen fällt nicht in Betracht, die rechtskräftig festgelegte Steuerforderung im Rahmen des Verfahrens betreffend Liquidatorenhaftung erneut infrage zu stellen. Das wird bereits durch die Rechtskraft der entsprechenden Veranlagung, die sich allein auf die darin festgelegten Steuerfaktoren erstreckt, ausgeschlossen (unter Vorbehalt des Vorliegens von Revisionsgründen). Der Ausschluss der Möglichkeit der Bestreitung der Steuerforderung bezieht sich darüber hinaus aber auch auf die inhaltliche Begründung der infrage stehenden Veranlagung(en), jedenfalls soweit diese selbst die teilweise oder ganze vollständige faktische Liquidation der Gesellschaft statuieren. Es ist aufgrund des Gebots des Verhaltens nach Treu und Glauben bzw. des Rechtsmissbrauchsverbots ausgeschlossen, dass ein für die Liquidation einer Gesellschaft Verantwortlicher zunächst Veranlagungen, in denen Entnahmen aus der Gesellschaft festgestellt werden, die zu deren Aushöhlung beitragen, selbst wenn es sich dabei um Ermessensveranlagungen infolge Nichteinreichung der Steuererklärungen handelt, ohne Widerspruch hinnimmt, die von den Steuerbehörden festgestellten Entnahmen hingegen dann, wenn er persönlich für die ungedeckt gebliebenen Steuern der Gesellschaft in Anspruch genommen wird, wiederum bestreiten kann Die Situation bei der Liquidatorenhaftung lässt sich entgegen der Auffassung des Steuerrekursgerichts nicht mit jener der Veranlagung der Gesellschaft und des Beteiligten vergleichen: Während es bei dieser

9 - 9 - Fragestellung um die Festsetzung zweier verschiedener Steuern (Gewinnsteuer und Einkommensteuer) für zwei verschiedene Steuersubjekte geht, ist Gegenstand der Haftungsverfügung allein die subsidiäre und damit akzessorische Haftung des Geschäftsführers für die rechtskräftig festgesetzte Steuerschuld der Gesellschaft. Bei der Liquidatorenhaftung geht es im Übrigen allein um den Abfluss aus dem Steuersubjekt, welcher bereits rechtskräftig festgestellt wurde. Bei der Problematik der Veranlagung von Gesellschaft und Beteiligtem steht dagegen eine andere Frage im Vordergrund: Kann, was bei der Gesellschaft rechtskräftig als abgeflossen festgestellt wurde, ohne weiteres auch beim Beteiligten als zugeflossen gelten? Diese beiden Themen lassen sich nur sehr beschränkt vergleichen. Es ist daher abzulehnen, im Verfahren betreffend den Erlass einer Haftungsverfügung wie das Steuerrekursgericht dies will sämtliche Einwendungen gegen die Veranlagung selbst (wieder) zuzulassen, sofern der Mithaftende schon als Organ der juristischen Person Gelegenheit hatte, den Bestand der Steuerforderung zu bestreiten. Dadurch würde zudem der rechtspolitische Zweck der Haftungsordnung gemäss Art. 55 DBG weithin unterlaufen, besteht der Sinn der Norm doch offensichtlich nicht darin, dass die Steuerverwaltung nochmals ein vollständiges Veranlagungsverfahren durchführen muss, sondern darin, ihr ein effizientes Mittel zur Durchsetzung offen gebliebener Steuerforderungen von Gesellschaften in die Hand zu geben Das Steuerrekursgericht hat erkannt, dass der Beschwerdegegner, der von der Gründung bis zum Konkurs der alten A. zusammen mit N. K. (beide mit Kollektivunterschrift zu zweien) deren Geschäftsführer war, mit Bezug auf die gegen ihn geltend gemachten Steuerforderungen der direkten Bundessteuer der Steuerperioden 2002 und 2003 noch sämtliche gegen die Veranlagung selbst offen stehenden Einwände erheben könne. Dem ist nicht zu folgen: Der Beschwerdeführer hat als Organ der Gesellschaft gegen die diese betreffenden Veranlagungen keine Einsprache erhoben, obwohl ihm die Möglichkeit dafür offengestanden wäre. Es fällt daher ausser Betracht, dass er nunmehr, wo es allein um die Haftung für die rechtskräftig festgesetzten Steuern der Steuerperioden 2002 und 2003 geht, wiederum Einwendungen gegen diese Veranlagungen erheben kann. Ob die beiden Veranlagungen ganz oder teilweise als Ermessensveranlagungen ergingen, spielt keine Rolle. Entgegen der Auffassung des Steuerrekursgerichts hat damit das KStA dem Beschwerdegegner im Einspracheverfahren nicht das rechtliche Gehör verweigert, indem es ablehnte, materielle Einwände gegen die Veranlagungen für die direkte Bundessteuer der Perioden 2002 und 2003 zu prüfen.

10 Anders als für die rechtskräftig festgesetzte direkte Bundessteuer der Perioden 2002 und 2003 verhielte es sich hinsichtlich der direkten Bundessteuer 2004 und 2005 (sowie 2006). Die entsprechenden Veranlagungen wurden erst am 2. April 2007 eröffnet, d.h. nachdem am 21. Februar 2007 über die alte A. der Konkurs erklärt worden war. Im Zeitpunkt der Eröffnung dieser Veranlagungen hatten der Beschwerdegegner und N. K. somit, obwohl sie noch im Handelsregister als Geschäftsführer der Gesellschaft eingetragen waren, keine Dispositionsfähigkeit mehr in Bezug auf deren Vermögen. Es wäre somit zwar grundsätzlich nicht ausgeschlossen, auch diese Steuerforderungen gegen den Beschwerdegegner und N. K. geltend zu machen, waren sie doch während der Jahre 2004 und 2005 (und auch 2006) noch Geschäftsführer der Gesellschaft. Wären gegen den Beschwerdeführer und N. K. Steuerbetreffnisse der Perioden 2004 und 2005 (und 2006) geltend gemacht worden, so hätten diese, da sie im Zeitpunkt der Eröffnung der Veranlagungen keine Dispositionsbefugnis (mehr) über das Vermögen der Gesellschaft hatten, auch den Bestand der Steuerforderung bestreiten können (vgl. Erw ). Nachdem das KStA die Einsprache in jenem Punkt jedoch gutgeheissen hat, erübrigen sich weitere Ausführungen dazu. 3. Der Beschwerdegegner war von der Gründung bis zum Konkurs der alten A. zusammen mit N. K. (beide mit Kollektivunterschrift zu zweien) deren Geschäftsführer. Er unterliegt damit der Liquidatorenhaftung, sofern denn eine solche besteht Steht fest, dass der Beschwerdegegner für die mit der Haftungsverfügung geltend gemachte Bundessteuer der Perioden 2002 und 2003 grundsätzlich der Mithaftung gemäss Art. 55 DBG unterliegt, so fragt sich weiter, ob hier, wo eine formelle Liquidation ausser Frage steht, eine faktische Liquidation vorgenommen wurde, welche die Liquidatorenhaftung auszulösen vermag Das KStA vertritt die Auffassung, dass spätestens im Jahr 2002 infolge der überhöhten Bezüge an die beiden Einzelfirmen die faktische Liquidation der alten A. eingesetzt habe (Beschwerdeschrift, S. 17). Der Beschwerdegegner macht dagegen geltend, die Gesellschaft habe ihre Geschäftstätigkeit erst im Jahr 2005 infolge der schwerwiegenden Krebserkrankung und der damit verbundenen Arbeitsunfähigkeit von N. K. einstellen müssen. Zu diesem Zeitpunkt habe sie aber über keinen Liquidationserlös verfügt, da sie bereits überschuldet gewe-

11 sen sei. Deshalb falle eine Liquidatorenhaftung des Beschwerdegegners ausser Betracht (Beschwerdeantwort, S. 7 Ziff. 6). Der Sache nach macht der Beschwerdegegner damit geltend, dass es zu gar keiner faktischen Liquidation der alten A. gekommen sei Wie bereits festgestellt (Erw.1.4.2) können bei einer faktischen Liquidation, von der hier das KStA ausgeht, verdeckte Gewinnausschüttungen Teil einer solchen bilden. Geldwerte Leistungen sind aber nur dann Teil oder Beginn einer faktischen Liquidation, wenn sie im konkreten Fall eine Etappe auf dem Weg zur faktischen Liquidation bilden. Es fragt sich daher hier, ob die in den Veranlagungen der direkten Bundessteuer der Perioden 2002 und 2003 festgestellten verdeckten Gewinnausschüttungen bereits eine solche Etappe auf dem Weg zur faktischen Liquidation darstellen. Dabei können die verdeckten Gewinnausschüttungen als solche wie dargelegt (Erw ) infolge Rechtskraft der Veranlagungen nicht mehr infrage gestellt werden. Zu beantworten ist hingegen im Haftungsverfahren nach Art. 55 DBG die Frage, ob mit diesen Ausschüttungen bereits mit der Aushöhlung der Gesellschaft begonnen wurde Von einem Beginn der faktischen Liquidation einer Gesellschaft kann ernsthaft nur dann die Rede sein, wenn die infrage stehenden Ausschüttungen bei einer Ex-Post-Betrachtung als eigentlicher "point of no return" zu betrachten sind, von dem es normalerweise keinen Weg zurück gibt, wenn demnach definitiv der Weg der Aushöhlung einer Gesellschaft beschritten ist. Dieser Punkt wird, soweit verdeckte Gewinnausschüttungen infrage stehen, in der Regel nicht erst bei Entnahmen anzunehmen sein, durch welche das Eigenkapital der Gesellschaft substanziell aufgezehrt wird bzw. gar die Überschuldung eintritt. Er wird gerade auch im Lichte der Kapitalschutzvorschriften wohl spätestens dann anzunehmen sein, wenn durch die Entnahmen das Aktien- bzw. das Stammkapital einer Gesellschaft (unter Einschluss der stillen Reserven) als deren Folge in substantiellem Umfang nicht mehr gedeckt ist. Ist dieser Punkt erreicht, sind die Aktiven der Gesellschaft nicht nur in flüssige Form gebracht, sondern es werden wesentliche Teile des Eigenkapitals bereits an die Anteilseigner ausgeschüttet. Kommt es dann infolge dieser Ausschüttungen zu einem Konkurs der Gesellschaft, so ist dieser regelmässig Folge der vorangegangenen Aushöhlung und ist daher diese, die mit der Entnahme von Mitteln bis weit unter die durch die Kapitalschutzvorschriften gezogene Grenze ihren Anfang nahm, als faktische (Teil-)Liquidation zu qualifizieren.

12 Das Bilanzbild der alten A. ist für ein Beratungsunternehmen, insbesondere ein kleineres Beratungsunternehmen, welches vorwiegend vom Know-how der Beteiligten lebt, relativ typisch: Einer grösseren Infrastruktur bedarf das Unternehmen nicht; es weist dementsprechend keine grössere materielle Substanz auf. Soweit es erfolgreich ist, besteht die Substanz zum ganz überwiegenden Teil aus Beratungsaufträgen bzw. den aus diesen resultierenden Einnahmen bzw. aus dem Know-how und der Reputation/Kundenbindung, welche durch die Personen, welche für die Gesellschaft arbeiten, aufgebaut wurde. Eine Gesellschaft wie die hier zu beurteilende ist somit in erheblichem Umfang immer schon, d.h. nicht erst mit der eigentlichen Liquidation, sondern auch während bestehender Geschäftstätigkeit, in flüssige Form gebracht. Allein deshalb kann bei der alten A. somit nicht davon ausgegangen werden, bei ihr habe bereits im Jahr 2002 eine faktische Liquidation eingesetzt Die alte A. weist auch nach den Berechnungen des KStA, d.h. unter Einbezug zusätzlicher Steuerrückstellungen infolge der verdeckten Gewinnausschüttungen gemäss den Veranlagungen für die Steuerjahre 2002 und 2003, per 31. Dezember 2003 ein positives Eigenkapital auf, mit dem das Stammkapital von Fr. 21' noch ohne weiteres als gedeckt erscheint. Den Beginn einer faktischen Liquidation infolge der verdeckten Gewinnausschüttungen in den Jahren 2002 oder 2003 anzusiedeln, fällt daher ausser Betracht Im Geschäftsjahr 2004 weist die alte A. erstmals buchmässig unter zusätzlicher Berücksichtigung der bereits erwähnten Steuerrückstellungen ein negatives Eigenkapital auf. Damit ist der Beginn einer faktischen Liquidation für dieses Jahr jedenfalls als Möglichkeit nicht von vornherein auszuschliessen. Damals gingen die beiden Geschäftsführer indessen offenbar noch von einer Fortführung der Gesellschaft aus, weist doch die Jahresrechnung 2004 der alten A. gegenüber dem Vorjahr keine signifikant niedrigeren Umsätze aus (Nettoerlös 2003: Fr. 4'992'617.66; Nettoerlös 2004: Fr. 4'604'769.45); von einer Einschränkung der Geschäftstätigkeit kann keine Rede sein Anders stellt sich die Sachlage und dieser Sachverhaltshypothese folgt letztlich auch das KStA erst nach der Umfirmierung der alten A. in die E., der Neugründung der neuen A. und der faktischen Stilllegung der E. dar: Nachdem mit den Veranlagungen für die Perioden 2002 und 2003 (vom 9. Mai 2005) feststand, dass die Gesellschaft erhebliche Steuerschulden bezahlen würde müssen, wurde sie umfirmiert und per 3. August 2005 (Tagebucheintrag) die neue A. mit Sitz in X./ZG

13 gegründet, welche in der Folge die Beratungstätigkeit weiter betrieb, während die E. ihre Tätigkeit einstellte. Mit dem KStA darf und muss davon ausgegangen werden, dass diese Vorgehensweise namentlich deshalb gewählt wurde, weil der Beschwerdegegner und N. K. nicht gewillt waren, die durch die Aufrechnungen bei der alten A. ausgelösten Steuerfolgen hinzunehmen, d.h. die von der Gesellschaft geschuldeten Steuern zu bezahlen. Dass auch andere Motive für das gewählte Vorgehen bestanden haben mögen (der Beschwerdegegner führt in diesem Zusammenhang die Erkrankung von N. K. an), ändert nichts. Die faktische Liquidation der Gesellschaft wurde somit durch die Umfirmierung und Neugründung vorbereitet und mittels der entschädigungslosen Übertragung des Geschäfts der alten A. bzw. E. auf die neue A. durchgeführt. Dies zeigt sich denn auch in der Jahresrechnung 2005 der E., indem es gegenüber dem Vorjahr zu einem Umsatzeinbruch kam (Nettoerlös 2004: Fr. 4'604'769.45; Nettoerlös 2005 Fr. 2'735'885.30, wobei zu berücksichtigen ist, dass die Geschäftsübertragung auf die neue A. offenbar erst in der zweiten Jahreshälfte erfolgte) Ist damit entgegen der Auffassung des Beschwerdegegners eben doch von einer faktischen Liquidation auszugehen, deren Beginn aber auf das Jahr 2005 anzusetzen und zählen daher die verdeckten Gewinnausschüttungen in den Jahren 2002 und 2003 nicht zum Liquidationsergebnis, so fragt sich weiter, worin dieses besteht. Nachdem die Gesellschaft per Ende 2004 buchmässig kein Eigenkapital mehr aufwies, liesse sich, wie der Beschwerdegegner dies im Ergebnis tut, argumentieren, es fehle hier überhaupt an einem Liquidationsergebnis, weshalb eine Liquidatorenhaftung infolge deren Begrenzung auf das Liquidationsergebnis trotz Vorliegens der übrigen Voraussetzungen entfalle. Diese Betrachtungsweise übersieht, worauf das KStA zutreffend hinweist, dass nämlich im Zuge der Neugründung der neuen A. und der Übertragung des Auftragsbestands auf dieselbe für die Geschäftsübertragung und einen damit allfällig mitübertragenen Goodwill keine Entschädigung entrichtet wurde. Die faktische Liquidation der alten A. besteht somit bei genauerem Hinsehen auch nach Auffassung des KStA darin, dass der Beschwerdegegner und N. K. als Geschäftsführer der alten A. diese dazu veranlassten, in der Gesellschaft enthaltene (in der Buchhaltung nicht zu Buche schlagende) Werte (wegen deren Vorhandensein die Gesellschaft auch per Ende 2004 tatsächlich noch über ein positives Eigenkapital verfügte) entschädigungslos auf die Nachfolgegesellschaft neue A. zu übertragen. Zu einer Liquidatorenhaftung des Beschwerdegegners kommt es daher nur und in dem Umfang, als mit dieser Übertragung in erheblichem Umfang kostenlos Werte (die in der Bilanz der alten A. bzw. der E. nicht sichtbar in Erscheinung traten) von der E. auf die Nachfolgegesellschaft neue A. übertra-

14 gen wurden, welche unter Dritten nicht ohne Entgelt transferiert worden wären Der Beschwerdegegner bestreitet, dass es im Zusammenhang mit der Gründung der (neuen) A. zur Übertragung von Vermögenswerten von der E. auf die neue Gesellschaft gekommen ist. Es würde offensichtlich zu weit führen und auf eine erhebliche Verkürzung des Instanzenzugs hinauslaufen, wenn das Verwaltungsgericht selbst diese tatsächliche Frage klären würde. Da von ihrer Beantwortung sowohl die Liquidatorenhaftung als solche als auch deren Umfang entscheidend abhängen, ist daher die Angelegenheit ins Einspracheverfahren ans KStA zur weiteren Untersuchung zurückzuweisen. In diesem Zusammenhang gilt es einzig darauf hinzuweisen, dass es, nachdem für die Jahre 2004, 2005 und 2006 rechtskräftige Veranlagungen vorliegen, ausser Betracht fallen dürfte, ein allfälliges Liquidationsergebnis höher als die den Veranlagungen zugrundeliegenden Gewinnannahmen anzusetzen; ein solches Vorgehen des KStA müsste als widersprüchlich qualifiziert werden. Dass der Beschwerdegegner berechtigt ist, die in den erwähnten Veranlagungen festgelegten Gewinne im Haftungsverfahren zu bestreiten, wurde bereits erwähnt (vgl. Erw. 2.2). III. 1. Die Beschwerde des KStA ist damit im Ergebnis teilweise gutzuheissen und der angefochtene Entscheid ist aufzuheben, weil das Verwaltungsgericht in Abweichung vom Urteil des Steuerrekursgerichts einen wesentlichen Einwand des Beschwerdegegners gegen die ihm gegenüber geltend gemachte Liquidatorenhaftung verworfen hat. Hingegen bleibt es bei der Rückweisung der Angelegenheit ans KStA zur weiteren Untersuchung. Damit bleibt der endgültige Ausgang des Verfahrens offen. Demgemäss ist von einem hälftigen Obsiegen des Beschwerdeführers auszugehen. 2. Entsprechend diesem Ausgang sind die Kosten des Verfahrens vor Steuerrekursgericht und des Verfahrens vor Verwaltungsgericht je zur Hälfte dem Beschwerdeführer, welcher mit der Beschwerde Interessen des Gemeinwesens finanzieller Natur verfolgte (vgl. AGVE 2006, S. 285; 2000, S. 386), und dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (Art. 145 Abs. 2 DBG i.v.m. Art. 144 Abs. 1 DBG; vgl. StE 2002 B Nr. 5 E am Ende). Der Beschwerdeführer hat dem Beschwerdegegner überdies eine entsprechend seinem nur teilweisen Obsiegen gekürzte Parteientschädigung zu bezahlen (Art. 145 Abs. 2 DBG i.v.m. Art. 144 Abs. 4 DBG i.v.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG; SR ]).

15 Das Verwaltungsgericht erkennt: 1. In teilweiser Gutheissung der Beschwerde wird das Urteil des Steuerrekursgerichts vom 22. März 2012 aufgehoben und die Angelegenheit wird zur weiteren Untersuchung im Sinn der Erwägungen in das Einspracheverfahren ans Kantonale Steueramt zurückgewiesen Die Kosten des verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von Fr. 4'600.00, sowie der Kanzleigebühr und den Auslagen von Fr , gesamthaft Fr. 4'914.00, sind je zur Hälfte vom Kantonalen Steueramt und vom Beschwerdegegner zu bezahlen Die Kosten des Beschwerdeverfahrens vor Steuerrekursgericht, bestehend aus einer Staatsgebühr von Fr. 3'500.00, sowie der Kanzleigebühr von Fr und den Auslagen von Fr , gesamthaft Fr. 3'790.00, sind je zur Hälfte vom Kantonalen Steueramt und vom Beschwerdegegner zu bezahlen. 3. Das Kantonale Steueramt wird angewiesen, den Beschwerdegegner für die Kosten seiner Vertretung im Beschwerdeverfahren vor Steuerrekursgericht sowie im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht mit insgesamt Fr. 2' (inkl. MWSt) zu entschädigen.