Steuern sparen bei Abfindungen

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1 Steuern sparen bei Abfindungen Den nachstehenden Beitrag hat Hans-Ulrich Dietz, Finanzwirt, Betriebswirt (VWA), Lehrbeauftragter für Allgemeine Betriebswirtschaftslehre an der Hochschule für Bankwirtschaft, geschrieben Ausgangssituation: Verlust des Arbeitsplatzes Wegen weltweiter Konjunkturschwäche stehen in vielen Branchen Entlassungen auf der Agenda. Die Kündigung durch den Arbeitgeber ist somit für viele Arbeitnehmer traurige Realität. Die Kündigung stellt jedoch nicht zwangsläufig auch eine rechtswirksame Aufhebung des Arbeitsverhältnisses dar. Zunächst einmal kann die Kündigung bereits wegen der Nichtbeachtung von Form- und Verfahrensvorschriften unwirksam oder nichtig sein. Doch auch wenn diese Form- und Verfahrensvorschriften eingehalten werden, hat der Arbeitnehmer noch nach dem Kündigungsschutzgesetz die Möglichkeit, die Wirksamkeit der Kündigung von einem Arbeitsgericht überprüfen zu lassen. Dabei gelingt es dem Arbeitnehmer häufig, im Falle der Entlassung vom Arbeitgeber noch eine Entschädigung zu erhalten, die hilft, wenigstens die ersten finanziellen Sorgen zu überbrücken. Die Umstände des Verlustes des Arbeitsplatzes weiß auch der Gesetzgeber zu würdigen. Er sieht die finanziellen Belastungen, die der Arbeitsuchende zu tragen hat, und gewährt bei Entschädigungs- und Abfindungszahlungen steuerliche Erleichterungen in Form von Freibeträgen und unter Umständen einer Tarifermäßigung. Im Folgenden soll nur auf die Abfindung und deren steuerliche Behandlung eingegangen werden. Außersteuerliche Fragen des Kündigungsschutzes (wie Formen der Kündigung, soziale Rechtfertigung der Kündigung, spezieller Kündigungsschutz für gewisse Arbeitnehmergruppen, Form und Fristen der Kündigungsschutzklage oder Abfindung und Arbeitslosengeld) werden hier nicht behandelt und sollten im Einzelfall mit einem kundigen Rechtsanwalt erörtert werden Abfindung als Ausgleich Abfindungen werden in der Regel als Ausgleich für den Verlust nach einer vom Arbeitgeber ausgesprochenen Kündigung bezahlt. Die Ursache für die Zahlung einer Abfindung kann darin liegen, dass Arbeitsplätze auf der Grundlage eines Sozialplans abgebaut werden, dass die Beendigung des Arbeitsverhältnisses sozial nicht gerechtfertigt ist oder dass der Arbeitgeber eine Auseinandersetzung vor dem Arbeitsgericht im Rahmen einer Kündigungsschutzklage vermeiden möchte. Die Abfindungszahlung findet ihre vertragliche Grundlage regelmäßig in einem Auflösungsvertrag, der zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses abgeschlossen wird. Neben der Höhe und der Fälligkeit der Abfindungszahlung wird hier auch der Zeitpunkt der Beendigung des Arbeitsverhältnisses geregelt. Dieser Auflösungsvertrag ist nach 623 BGB schriftlich abzuschließen Höhe der Abfindung Die Höhe der Abfindung ist grundsätzlich Verhandlungssache. Häufig orientiert sich die Höhe der Abfindung an dem Betrag, der im Falle einer Auflösung des Arbeitsverhältnisses durch arbeitsgerichtlichen Vergleich im Rahmen der so genannten Güteverhandlung festgesetzt würde. Die Höhe der Abfindung beträgt nach 10 Abs.1 Kündigungsschutzgesetz (KSchG) bis zu zwölf Monatsgehälter. Hat der Arbeitnehmer das 50.Lebensjahr vollendet und hat das Arbeitsverhältnis mindestens 15 Jahre bestanden, kann ein Betrag von bis zu 15 Monatsbezügen festgesetzt werden. Bei vollendeten 55 Lebensjahren und einer Betriebszugehörigkeit von mindestens 20 Jahren erhöht sich die Höchstgrenze der Abfindung auf 18 Monatsgehälter ( 10 Abs.2 KSchG). Die Bemessungsgrundlage für die Höhe der Abfindung bildet nach 10 Abs.3 KSchG das aktuelle Monatsgehalt des Arbeitnehmers. In diese Bemessungsgrundlage sind sowohl Geld- als auch Sachbezüge einzubeziehen. Maßstab ist der Bruttobetrag vor Abzug von Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträgen. Überstunden und Kurzarbeit sind nicht zu berücksichtigen, es sei denn, sie sind repräsentativ für die regelmäßige Arbeitszeit des Arbeitnehmers. Erhält der Arbeitnehmer Bezüge, die einen längeren Zeitraum betreffen, beispielsweise ein 13.Gehalt oder eine Tantieme, so erhöhen diese Zahlungen anteilig das zugrunde zu legende Monatsgehalt. Nicht in die Ermittlung des Monatsge- 1

2 haltes einzubeziehen sind dagegen Zuwendungen aus besonderem Anlass, so zum Beispiel Jubiläumszuwendungen oder Geburtsbeihilfen Höhe des steuerlichen Freibetrages auf Abfindungen Zunächst gelten für Abfindungen wegen einer vom Arbeitgeber veranlassten oder gerichtlich ausgesprochenen Auflösung eines Dienstverhältnisses die Freibeträge nach 3 Nr.9 EStG ( steuerfreie Einnahmen ). Diese betragen: Generell ; hat der Arbeitnehmer das 50.Lebensjahr vollendet und hat das Dienstverhältnis mindestens 15 Jahre angedauert, erhöht sich der Freibetrag auf ; hat der Arbeitnehmer das 55.Lebensjahr vollendet und hat das Dienstverhältnis mindestens 20 Jahre angedauert, gilt ein Höchstbetrag von Die jeweiligen Bedingungen müssen im Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses vorliegen. Der Freibetrag von höchstens gilt auch für Übergangsgelder und Übergangsbeihilfen auf Grund gesetzlicher Vorschriften wegen Entlassung aus einem Dienstverhältnis ( 3 Nr.10 EStG) Voraussetzungen für die Gewährung eines Steuerfreibetrages Die Voraussetzung zur Freistellung einer Abfindung nach 3 Nr.9 EStG ist beispielsweise dann erfüllt, wenn die Ursache für die Beendigung des Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber ausgeht und dem Arbeitnehmer eine weitere Zusammenarbeit nicht mehr zuzumuten ist. Wird dagegen die Kündigung durch den Arbeitgeber ausgesprochen, weil die Gründe für die Kündigung im Verhalten des Arbeitnehmers zu finden sind, sind die entsprechenden Abfindungen ohne die genannten Freibeträge voll zu versteuern. Grundsätzlich wird bei Zahlung einer Abfindung allerdings widerlegbar vermutet, dass ein Arbeitgeber in der Regel nur dann zur Zahlung einer Abfindung bereit sein wird, wenn die Kündigung von seiner Seite ausgeht. Sofern beide Seiten die Auflösung des Dienstverhältnisses beeinflusst haben, wird der steuerliche Freibetrag für Abfindungen dem Arbeitgeber in der Regel dann zu gewähren sein, wenn dem Arbeitnehmer eine weitere Zusammenarbeit nicht mehr zuzumuten ist. Begriff Auflösung des Arbeitsverhältnisses Einer Auflösung des Arbeitsverhältnisses durch den Arbeitgeber ist die gerichtlich bedingte Auflösung des Arbeitverhältnisses gleichzusetzen. Eine weitere Bedingung für die Gewährung des steuerlichen Freibetrages ist die endgültige Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Eine anschließende Beschäftigung im selben Betrieb, beispielsweise zu einem niedrigeren Gehalt, führt grundsätzlich zu einer Versagung des Freibetrages. Ausnahme: Die Umsetzung des Arbeitnehmers ist innerhalb eines Konzerns aus arbeitsrechtlicher Sicht mit einem Arbeitgeberwechsel verbunden oder das neue Dienstverhältnis mit demselben Arbeitgeber wird zu wesentlich anderen Bedingungen begründet als das alte Anstellungsverhältnis Tarifermäßigung durch die so genannte Fünftelungsregelung Entschädigungen nach 24 Nr.1a EStG, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gezahlt werden, werden als so genannte außerordentliche Einkünfte im Sinne des 34 Abs.2 Nr.2 EStG auf Grund der so genannten Fünftelungsregelung im Sinne des 34 Abs.1 EStG steuerlich begünstigt. Abfindungen sind Entschädigungen im Sinne des EStG, sofern es sich nicht um Zahlungen handelt, mit denen bereits erdiente Ansprüche ausgeglichen werden. Eine Entschädigung im Sinne des 24 EStG setzt wie eine Abfindung nach 3 Nr.9 EStG voraus, dass das Arbeitsverhältnis beendet wurde. In der Regel wird dies immer dann der Fall sein, wenn ein Arbeitgeberwechsel stattfindet. Abmilderung der Progressionswirkung 2

3 Voraussetzung für eine Begünstigung der außerordentlichen Einkünfte ist deshalb, dass sich die Entschädigung als zusammengeballter Zufluss von Einnahmen darstellt, der in einem Betrag ausbezahlt wird und der sich bei normalem Lauf der Dinge über mehrere Jahre verteilt hätte. Voraussetzung ist zunächst die Zahlung der Abfindung in einem Betrag. Wird eine Auszahlung über zwei oder mehrere Veranlagungszeiträume vorgenommen, so steht dies grundsätzlich der Anwendung der Fünftelungsregelung entgegen. Der Bundesfinanzhof hat jedoch in seinem Urteil vom festgestellt, dass er eine Ausnahme von diesem grundsätzlichen Erfordernis in solchen Fällen für geboten hält, in denen neben einer Hauptentschädigungsleistung aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit in späteren Veranlagungszeiträumen Entschädigungszusatzleistungen gewährt werden. Die Tarifbegünstigung wird ausnahmsweise dennoch gewährt, wenn die Entschädigung wegen der ungewöhnlichen Höhe und der besonderen wirtschaftlichen Verhältnisse des Zahlungspflichtigen auf zwei Jahre verteilt wird oder wenn der Entschädigungsempfänger dringend auf den baldigen Bezug einer Vorauszahlung angewiesen war. Unschädlich ist ferner, wenn die Auszahlung des steuerfreien Betrages nach 3 Nr.9 EStG in dem einen und die Auszahlung des gesamten unter die Fünftelungsregelung fallenden Restbetrages erst im nächsten Jahr erfolgt. Die Einmalabfindung muss eine Entschädigung für mehrere Jahre darstellen. Nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung ist dies auch dann der Fall, wenn die Abfindung lediglich für die entgangenen Einnahmen eines Kalenderjahres entschädigt. In diesem Bereich gibt es viele Zweifelsfragen, so dass jeder einzelne Fall gesondert zu beurteilen ist. Häufig treffen die Voraussetzungen einer Entschädigung nach 3 Nr.9 EStG und 24 Nr.1a EStG zusammen. In diesen Fällen kommt der Freibetrag nach 3 Nr.9 EStG vorrangig zur Anwendung. Die Fünftelungsregelung ist somit auf die um den Freibetrag gekürzte Entschädigung anzuwenden. Wie oben beschrieben, soll die begünstigende Besteuerung nach 34 EStG den Progressionseffekt des Steuertarifs bei Zufluss außerordentlicher Einkünfte mindern. Das Erfordernis der Zusammenballung von Einkünften in einem Veranlagungszeitraum ist daher zusätzlich unter Berücksichtigung der entgehenden oder entgangenen Einnahmen des (Zufluss-)Veranlagungszeitraums zu beurteilen: 1. Übersteigt die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlte Entschädigung die bis zum Ende des Veranlagungszeitraums entgehenden Einnahmen, die der Arbeitnehmer bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses bezogen hätte, so ist das Merkmal der Zusammenballung von Einkünften stets erfüllt. 2. Übersteigt die anlässlich der Beendigung des Dienstverhältnisses gezahlte Entschädigung die bis zum Ende des Veranlagungszeitraums entgehenden Einnahmen nicht und bezieht der Steuerpflichtige keine weiteren Einnahmen (beispielsweise aus einem neuen Arbeitsverhältnis oder Entgeltersatzleistungen), die er bei Fortsetzung des Dienstverhältnisses nicht bezogen hätte, so ist das Merkmal der Zusammenballung von Einkünften nicht erfüllt. Für die Berechnung der Einkünfte, die der Arbeitnehmer bei Fortbestand des Arbeitsverhältnisses im Veranlagungszeitraum bezogen hätte, werden die Einkünfte des Vorjahres herangezogen. Diese so genannte Vergleichsrechnung ist grundsätzlich anhand der jeweiligen Einkünfte des Arbeitnehmers laut Steuerbescheid oder Steuererklärung vorzunehmen. Hierbei werden auch der steuerfreie Teil der Abfindung, pauschal besteuerte Arbeitgeberleistungen und dem Progressionsvorbehalt unterliegende Entgeltersatzleistungen wie Arbeitslosengeld oder Krankengeld einbezogen. Wird der Zufluss einer Abfindung so verteilt, dass der steuerfreie Teil der Abfindung im Jahr (t), der steuerpflichtige Teil im Jahr (t+1) zufließt, kann die Vergleichsrechnung zu dem Ergebnis führen, dass im Jahr (t+1) das Merkmal der Zusammenballung von Einkünften nicht (mehr) erfüllt wird Berechnung der steuerlichen Begünstigung nach der Fünftelungsregelung Die steuerliche Begünstigung der nach Abzug des Freibetrags im Sinne des 3 Nr.9 EStG verbleibenden Abfindungen so genannte außerordentliche Einkünfte wird auf Antrag auf der Basis der so genannten Fünftelungsregelung ( 34 Abs.1 EStG) ermittelt. Die Berechnung der steuerlichen Ermäßigung erfolgt in fünf Schritten: 3

4 Schritt 1: Ermittlung der Einkommensteuer auf das zu versteuernde Einkommen abzüglich der außerordentlichen Einkünfte für den Veranlagungszeitraum, in dem die so genannten außerordentlichen Einkünfte zugeflossen sind (so genanntes verbleibendes zu versteuerndes Einkommen). Schritt 2: Ermittlung der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels der außerordentlichen Einkünfte. Schritt 3: Berechnung der Differenz zwischen der Steuerlast aus Schritt 2 und der Steuerlast aus Schritt 1. Schritt 4: Die für die außerordentlichen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuerlast ist das Fünffache der in Schritt 3 ermittelten Differenz. Schritt 5: Ermittlung der Jahressteuerlast als Summe der Ergebnisse aus Schritt 1 und Schritt Steuereffekte der Fünftelungsregelung Zwei Effekte treten bei der Versteuerung nach der Fünftelungsregelung auf: Erstens kann unter günstigen Voraussetzungen der Grundfreibetrag statt einmal gleich fünfmal angesetzt werden. Zweitens steigt der Grenzsteuersatz fünfmal langsamer als bei Anwendung des normalen Tarifs. In der Regel führt dieses Verfahren bei einem Normaleinkommen im Jahr der Abfindung von über bei Ledigen und von über bei Verheirateten zu keinem Degressionseffekt der Steuerbelastung für Abfindungen. Das heißt, dass sich für Besserve rdienende durch die Fünftelungsregelung bei Abfindungen keine Linderung der hohen Steuerlast ergibt. Beispiel 1 Der Arbeitgeber X und sein Arbeitnehmer Y vereinbaren eine Abfindung in Höhe von , da X aufgrund der schlechten Auftragslage Personal abbauen muss. Y ist seit dem freigestellt und hat im Veranlagungszeitraum 2004 weitere Einkünfte durch sein Gehalt in Höhe von Darüber hinaus kann Y Sonderausgaben in Höhe von geltend machen. Y ist zum Zeitpunkt der Beendigung des Arbeitsverhältnisses ledig, 58 Jahre alt und seit 17 Jahren bei X beschäftigt. Berechnung der Einkommensteuer 2004 Schritt 1: Gehalt Januar Abfindung davon steuerfrei ( 3 Nr.9 EStG)./ Außerordentlichen Einkünfte Summe der Einkünfte Sonderausgaben./ Zu versteuerndes Einkommen Steuerpflichtiger Teil der Abfindung./ Verbleibendes zu versteuerndes Einkommen Darauf entfallende Einkommensteuer laut Tabelle 417 Schritt 2: Verbleibendes zu versteuerndes Einkommen Ein Fünftel der außerordentlichen Einkünfte Erhöhtes zu versteuerndes Einkommen Darauf entfallende Einkommensteuer laut Tabelle Schritt 3: Einkommensteuer Schritt

5 Einkommensteuer Schritt 1./. 417 Differenz Schritt 4: Fünffache der Differenz aus Schritt Einkommensteuerschuld Einkommensteuer auf verbleibendes Einkommen 417 Einkommensteuer auf außerordentliche Einkünfte Einkommensteuer Y hätte ohne die steuerliche Begünstigung für außerordentliche Einkünfte Einkommensteuer in Höhe von Euro zu entrichten. Er hat damit aufgrund der steuerlichen Begünstigung der Abfindung einen finanziellen Vorteil von 6931 Euro. Der Vorteil der Fünftelungsregelung verringert sich, je höher die Einkünfte sind, die der Steuerpflichtige neben den außerordentlichen Einkünften hat. Ist der Steuerpflichtige bereits aufgrund seiner anderen Einkünfte mit dem Spitzensteuersatz belastet, beläuft sich die einkommensteuerliche Entlastung durch die Fünftelungsregelung quasi auf Null. Im Gegenzug steigt die Entlastung durch die Fünftelungsregelung, je weniger andere Einkünfte der Steuerpflichtige neben den außerordentlichen Einkünften hat, da sich in diesem Fall die Progression bei der steuerlichen Entlastung voll auswirken kann. Eine etwas andere Berechnung der steuerlichen Begünstigung ergibt sich, wenn das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv ist. Die Einkommensteuer für die außerordentlichen Einkünfte beträgt das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer. Beispiel 2 Ein Arbeitgeber X und sein Arbeitnehmer Y vereinbaren eine Abfindung in Höhe von , da X aufgrund der schlechten Auftragslage Personal abbauen muss. Y ist ab freigestellt und hat 2004 weitere Einkünfte durch sein Gehalt für Januar 2004 in Höhe von Darüber hinaus kann Y Sonderausgaben in Höhe von geltend machen. Y ist zum Zeitpunkt der Beendigung des Arbeitsverhältnisses 58 Jahre alt und seit 17 Jahren bei X beschäftigt. Y hat ohne die außerordentlichen Einkünfte ein negatives zu versteuerndes Einkommen in Höhe von ( Gehalt./ Sonderausgaben). Ermittlung der Einkommensteuer 2004 Gehalt Januar Abfindung davon steuerfrei./ Summe der Einkünfte Sonderausgaben./ Zu versteuerndes Einkommen Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer (1/5 von ) Darauf entfallende Einkommensteuer 612 Einkommensteuerschuld 2004 (612 5) Steueroptimierung der Abfindung Es stellt sich nun die Frage, ob sich durch steuerbegünstigte Anlagen Möglichkeiten eröffnen, diese wahrscheinlich einmalig hohe Steuerbelastung für den Steuerpflichtigen zu senken. Grundsätzlich bieten sich Kapitalanlagen mit unvermeidlicher Steuerwirkung an, wobei hier als Beispiel eine Beteiligung an einem geschlossenen Immobilienfonds gewählt wird. Aber auch die Generierung von Verlusten aus anderen Einkunftsarten kann sinnvoll sein. 5

6 Zu beachten ist in jedem Fall zunächst die Vorschrift des 2b EStG, nach dem die Verlustausgleichsmöglichkeiten dann verwehrt werden, wenn entweder für das Beteiligungsmodell mit dem Argument des Steuersparens geworben wird oder wenn die Rendite nach Steuern mehr als doppelt so hoch ist wie die Rendite vor Steuern. Bei der Prüfung des Renditekriteriums wird eine Anteilsfinanzierung dann mitgerechnet, wenn diese von der Finanzverwaltung als modellhaft betrachtet wird. Die Anteilsfinanzierung sollte demnach also nur in einer solchen Höhe erfolgen, dass die Renditeverdoppelung auf keinen Fall erreicht wird. Die Berechnung dazu erfolgt ohne Berücksichtigung der Fünftelungsregelung, da ansonsten der in 34 Abs.1 Satz 3 EStG angesprochene Fall eines negativen verbleibenden, zu versteuernden Einkommens nicht eintreten kann. Werden diese Vorgaben beachtet, dann können mit Hilfe von Beteiligungsmodellen wie etwa einem geschlossenen Immobilienfonds bei der Gestaltung von Abfindungsmodellen steuerliche Entlastungswirkungen erzielt werden. Schwierig und mit hohem Rechenaufwand verbunden ist die Klärung der Frage, ob es hierbei eine optimale Beteiligungshöhe gibt, bei der die Steuerbelastung minimiert wird Zusammenfassung Die Darstellung zeigt, dass unter Umständen ein erheblicher Beratungsbedarf mit Blick auf die Gestaltung einer Aufhebungsvereinbarung unter optimaler Nutzung der Fünftelungsregelung besteht. Dabei steht dem unter Umständen hohen Beratungsbedarf eine erstaunlich hohe Steuerentlastungswirkung gegenüber, die bei optimaler Gestaltung bis zu 200 Prozent betragen kann! 6