Im Namen des Volkes URTEIL. In dem Rechtsstreit. - Klägerin - - Beklagter -

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1 FINANZGERICHT DÜSSELDORF 6 K 2061/97 K,F Im Namen des Volkes URTEIL In dem Rechtsstreit - Klägerin - Prozessvertreter: gegen Finanzamt - Beklagter - wegen Körperschaftsteuer 1990 bis 1993 und gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. 47 Abs. 1 KStG zum bis 1993 hat der 6. Senat in der Besetzung: Vorsitzender Richter am Finanzgericht Richter am Finanzgericht Richter ehrenamtlicher Richter ehrenamtlicher Richter auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom für Recht erkannt:

2 2 Unter teilweiser Aufhebung der Einspruchsentscheidungen vom und und Abänderung der Körperschaftsteuerbescheide 1990 bis 1993 vom sowie der Bescheide über die gesonderte Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals gem. 47 Abs. 1 KStG zum bis vom werden 1. die Beträge des zu versteuernden Einkommens um DM DM DM DM - unter Korrektur der Gewerbesteuerrückstellungen - gemindert; die Körperschaftsteuer 1990 bis 1993 wird entsprechend herabgesetzt; die Einkommensbeträge und die Tarifbelastung werden entsprechend festgestellt; 2. die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals unter Berücksichtigung der geänderten Feststellungen zu 1. und der entsprechend herabgesetzten nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben festgestellt. Die Berechnung der Körperschaftsteuer und der Feststellungsbeträge wird dem Beklagten übertragen. Im übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 30 v. H. und der Beklagte zu 70 v. H. Die Revision wird zugelassen.

3 3 6 K 2061/97 G r ü n d e : Streitig ist, inwieweit in den Streitjahren 1990 bis 1993 die Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs gem. 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz in der für die Streitjahre maßgebenden Fassung (EStG) bei Bewirtungsaufwendungen der Klägerin anzuwenden ist. Die Klägerin ist eine GmbH, die u. a. den Verkauf von medizinischen Geräten betreibt. Sie hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr zum Bereits bei der Abgabe von Angeboten gegenüber potenziellen Kunden sichert die Klägerin jeweils zu, daß eine Ausbildung des Kundenpersonals an den zu verkaufenden Geräten im Rahmen eines Ausbildungsseminars im Hause der Klägerin durchgeführt wird. Die Angebote enthalten jeweils folgende Formulierung: "Ausbildung Ihres Personals Die Ausbildung erfolgt im Rahmen eines Ausbildungsseminars hier in A-Stadt in unserem Hause und ist für zwei Personen kostenlos. Fahrt- und Aufenthaltskosten gehen zu unseren Lasten." In den Auftragsbestätigungen weist die Klägerin jeweils darauf hin, daß sie nach 6 Abs. 3 und 10 Abs. 1 der medizinischen Geräteverordnung verpflichtet ist, Anwenderschulungen durchzuführen. Die im Zusammenhang mit der Durchführung der Schulungsmaßnahmen entstandenen Bewirtungskosten hat die Klägerin in ihrer Buchführung auf drei verschiedenen Konten erfasst. Unter Konto (Bewirtung Schulung) verbuchte die Klägerin Bewirtungskosten, die anfielen, wenn sie mit Schulungsteilnehmern anläßlich besonderer Ereignisse (Abschluß des Seminars etc.) auswärts essen ging. Unter Konto (Verpflegung Schulung) verbuchte die Klägerin die Kosten, die anfielen, wenn die Schulungsteilnehmer auswärts essen gingen und die entsprechenden Belege der Klägerin zur Erstattung vorlegten. Unter Konto (Werbung Kantine Schulung) verbuchte die Klägerin die Kosten für die tägliche Verpflegung der Teilnehmer (Essen im Hause bzw. im Ausbildungszentrum). Es handelte sich dabei um

4 4 Kosten für kalte Buffets und sonstige Mahlzeiten; der Preis wurde i. d. R. pro Person mit dem Pauschalbetrag von 20,00 DM pro Tag bemessen. Neben den bezeichneten Konten führt die Klägerin noch ein Konto (Bewirtung Fremde/Eigene) sowie ein Konto (Kundenbewirtung). Mit ihren Steuererklärungen für die Jahre 1991 bis 1993 unterwarf die Klägerin die auf den Konten (Bewirtung Fremde/Eigene), (Kundenbewirtung) und (Bewirtung Schulung) verbuchten Bewirtungsaufwendungen dem Kürzungsbetrag von 20 v. H. gem. 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG. Bei der Abgabe der Steuererklärung 1990 unterwarf sie lediglich die auf dem Konto (Kundenbewirtung) verbuchten Beträge diesem Kürzungsbetrag. Anläßlich einer Außenprüfung bei der Klägerin, die sich u. a. auf die Körperschaftsteuer 1990 bis 1993 erstreckte, vertrat der Prüfer die Auffassung, sämtliche Bewirtungsaufwendungen auf den bezeichneten fünf Konten der Klägerin seien dem Kürzungsbetrag von 20 v. H. zu unterwerfen. Der Prüfer schlug vor, die danach nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben mit folgenden Beträgen anzusetzen: Wirtschaftsjahr 1989/90: ,27 DM Wirtschaftsjahr 1990/91: ,99 DM Wirtschaftsjahr 1991/92: ,95 DM Wirtschaftsjahr 1992/93: ,78 DM. Wegen der Einzelheiten wird auf die Darstellung zu Textziffer 21 a, b, des BP-Berichts vom Bezug genommen. Der Beklagte folgte den Feststellungen des Außenprüfers und erließ dementsprechend geänderte Bescheide zur Körperschaftsteuer 1990 bis 1993 und zu den Feststellungsbeträgen gem. 47 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) zum bis Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Klage, nachdem die Einsprüche erfolglos geblieben sind.

5 5 Sie trägt vor, der Beklagte sei bzgl. aller drei mit der Bewirtung anläßlich von Schulungsmaßnahmen in Zusammenhang stehenden Aufwendungen (Konten 76067, und 76075) zu Unrecht davon ausgegangen, daß diese Aufwendungen dem Kürzungsbetrag gem. 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG unterlägen. Mit der Kürzungsregelung solle verhindert werden, daß unangemessener betrieblicher Repräsentationsaufwand bei der Festsetzung der Einkommensteuer berücksichtigt werde. Diese Voraussetzungen seien bei den Bewirtungen im Zusammenhang mit Schulungsmaßnahmen nicht erfüllt. Sie, die Klägerin, sei gegenüber ihrem Kunden jeweils vertraglich verpflichtet gewesen, die Schulungsmaßnahmen für die Mitarbeiter der Kunden einschließlich Verpflegung und Unterkunft in ihrem Hause durchzuführen. Dieser Aufwand bei der Klägerin sei auch in die Kalkulation für die Auftragserteilung jeweils eingeflossen. Aufgrund der getrennten Verbuchung der Bewirtungsaufwendungen auf den verschiedenen Konten sei es ihr möglich, die entstandenen Kosten den einzelnen verkauften Geräten direkt zuzuordnen. Danach sei davon auszugehen, daß letztlich die Kunden auch im Rahmen der vereinbarten Kaufpreise für die Schulung der Mitarbeiter bezahlt hätten. Es handele sich damit bei den entsprechenden Kosten nicht um Bewirtungskosten im originären Sinne (repräsentationsbezogene Ausgaben im Sinne des 4 Abs. 5 EStG), sondern um vertriebsbezogene Ausgaben im Sinne des 4 Abs. 4 EStG. Die Klägerin hat mit ihrer Klagebegründung vom verschiedene Angebotsunterlagen und Auftragsbestätigungen in Ablichtung vorgelegt, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Im Termin zur mündlichen Verhandlung vom haben die Prozeßvertreter der Klägerin ergänzend vorgetragen, der Begriff der Bewirtung im Sinne des 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG enthalte ein freiwilliges Element der "Einladung". Dies komme auch in der gesetzlichen Formulierung "...aus geschäftlichem Anlass..." zum Ausdruck. Damit werde festgelegt, daß die Kürzungsvorschrift nicht eingreife, wenn der Steuerpflichtige gegenüber dem Kunden rechtsgeschäftlich zur Bewirtung verpflichtet sei.

6 6 Die Klägerin beantragt, 1. die Körperschaftsteuerbescheide 1990 bis 1993 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom wie folgt zu ändern: Zu versteuerndes Einkommen von DM (neu) DM Die Bescheide zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. 47 Abs. 1 KStG zum bis in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom entsprechend zu ändern; hilfsweise, die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte geht ebenfalls davon aus, daß die Klägerin bei Lieferung von medizinisch-technischen Geräten gemäß den Vorschriften der Verordnung über die Sicherheit medizinisch-technischer Geräte vom (Bundesgesetzblatt 1985, Teil I, Seite 93 ff) in Verbindung mit 24 Gewerbeordnung mehrtägige Einweisungen und/oder Schulungen des Personals der Kunden in ihrem Haus durchführen mußte, um bei Verwendung dieser Geräte im zahn- bzw. humanmedizinischen Bereich Gefahren für Leben und Gesundheit der Patienten, Beschäftigten oder dritter Personen zu vermeiden. Gleichwohl ist der Beklagte der Ansicht, daß die im Zusammenhang mit der Durchführung der Schulungsmaßnahmen entstandenen Verpflegungskosten unter den allgemeinen Begriff der Bewirtungskosten im Sinne des 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG zu fassen seien.

7 7 Der Beklagte hat im übrigen darauf hingewiesen, daß die Streitfrage bereits Gegenstand eines verbindlichen Auskunftsersuchens der Klägerin bei der Oberfinanzdirektion Düsseldorf gewesen sei, das die Oberfinanzdirektion mit Verfügung vom (Aktenzeichen S...) abschlägig beschieden habe. Die Klage ist teilweise begründet. Entgegen der Auffassung des Beklagten ist der Kürzungsbetrag gem. 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG insoweit nicht anzusetzen, als aufgrund der tatsächlichen Verhältnisse die Aufwendungen der Klägerin für die Verpflegung und Unterbringung der Mitarbeiter der Kunden letztlich vergütet werden. Gem. 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG dürfen Betriebsausgaben den Gewinn nicht mindern, soweit es sich um Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass handelt und soweit diese 80 v. H. der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind. Die bei der Klägerin im Zusammenhang mit der Durchführung der Schulungsmaßnahmen entstandenen Aufwendungen erfüllen grundsätzlich den Begriff der Bewirtung im Sinne der gesetzlichen Vorschrift. Denn Bewirtung bedeutet die Darreichung von Speisen und/oder Getränken durch den Steuerpflichtigen (vergleiche BFH-Urteil vom I R 57/92, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV-1993, 530). Bei der Beurteilung der vorliegend streitigen Aufwendungen kann allerdings nicht unberücksichtigt bleiben, daß die Klägerin aufgrund der jeweils abgeschlossenen Vertragsverhältnisse mit ihren Kunden verpflichtet war, die Schulungen der Mitarbeiter durchzuführen und diesen bei den Schulungen auch Unterkunft und Verpflegung zu gewähren; auch wenn nach der jeweiligen Angebotsformulierung die Teilnahme an den Ausbildungsseminaren für die Mitarbeiter im Hause der Klägerin jeweils "für zwei Personen kostenlos" war, kann nicht davon ausgegangen werden, daß es sich bei den insoweit entstandenen Kosten der Klägerin um

8 8 freiwillige unentgeltliche Zuwendungen gegenüber ihren Kunden gehandelt hat. Der Senat ist vielmehr überzeugt, daß die Aufwendungen zur Durchführung der Seminare jeweils in vollem Umfang in die Kalkulation bei der Erstellung der Angebote und der Auftragserteilung Eingang gefunden haben. Dies folgt bereits ohne weiteres aus dem kaufmännischen Grundsatz, daß der Kaufmann alle unmittelbar mit der Erstellung und dem Vertrieb einer zu verkaufenden Anlage in Zusammenhang stehenden Kosten bei der Erstellung seines Angebots einzukalkulieren hat. Dabei handelt es sich bei den Aufwendungen im Zusammenhang mit der Durchführung der Schulungsmaßnahmen auch nicht um Aufwendungen, die allgemein im Betrieb im Zusammenhang mit der geschäftlichen Tätigkeit anfallen, sondern um konkret dem einzelnen Auftrag zuzuordnende Leistungen beim Vertrieb der jeweiligen Anlage. Wie sich aus 4 Abs. 5 Satz 2 EStG ergibt, gilt das Abzugsverbot nicht, soweit die u.a. in der Nr. 2 der Vorschrift bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind. Dem folgend ist auch die Finanzverwaltung der Ansicht, daß die Kürzungsvorschrift nicht anzuwenden ist, wenn dem bewirtenden Steuerpflichtigen die Bewirtungsaufwendungen im Rahmen eines Entgelts ersetzt werden (z. B. bei einer Seminargebühr oder einem Beförderungsentgelt; vergleiche Amtliches Einkommensteuerhandbuch 1999 R 21 Abs. 5 Satz 6). Dies gilt allerdings nur, wenn die Bewirtung in den Leistungsaustausch einbezogen ist (R 21 Abs. 5 Satz 7). Diese Voraussetzungen sind nach der Einschätzung des Senats erfüllt, soweit bei der Klägerin Kosten für die Verpflegung der Schulungsteilnehmer während der Seminarveranstaltungen entstanden sind. Denn während dieser Seminarveranstaltungen hatte der jeweilige Kunde den Anspruch, daß zwei Mitarbeiter seines Betriebs in den Räumen der Klägerin geschult und auch beköstigt wurden; für die Klägerin ergab sich die vertragliche Pflicht, die entsprechenden Leistungen gegenüber dem Kunden zu erbringen. Der Senat ist allerdings der Ansicht, daß unter diese vertraglich geschuldete Verpflegung bei der Durchführung der Schulungsveranstaltungen nicht mehr die Bewirtungsaufwendungen zu fassen sind, die die Klägerin auf dem Konto (Bewirtung Schulung) erfaßt hat. Denn hierbei handelte es sich nach der Darstellung der Klägerin um Aufwendungen, die "anläßlich besonderer Ereignisse (Abschluss etc.)" entstanden

9 9 sind. Nach der Erläuterung der Vertreter der Klägerin im Termin zur mündlichen Verhandlung vom war es üblich, zum Abschluss der Seminare jeweils mit den Teilnehmern auswärts essen zu gehen. Die Verpflegung während der Seminare im übrigen geschah in der Weise, daß die Schulungsteilnehmer regelmäßig mittags die Kantine der Klägerin aufsuchten (Verbuchung auf Konto Werbung Kantine Schulung) und abends auswärts essen gingen und die entsprechenden Belege der Klägerin zur Erstattung vorlegten (Konto Verpflegung Schulung). Insoweit lagen jeweils Aufwendungen vor, die die Klägerin als Aufenthaltskosten während der Seminare aufgrund der Vertragsgestaltung zu tragen hatte. Zu diesen vertraglichen Pflichten gehörte allerdings nicht mehr ein Abschlußessen nach Beendigung der Schulungsveranstaltung. Soweit die Klägerin diese Kosten auf dem Konto (Bewirtung Schulung) angehalten hat, liegt danach eine allgemeine Kundenbewirtung vor, der jeweils kein Teilentgelt der Kunden im Rahmen der Auftragsabwicklung gegenüber gestanden hat. Die Klägerin selbst hat danach zutreffend in ihren Steuererklärungen für die Jahre 1991 bis 1993 auch diese Beträge der Kürzung gem. 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG unterworfen. Soweit die Klägerin nunmehr im Klageverfahren darauf hinweist, daß die Bewirtung nicht gegenüber den eigentlichen Vertretern der Kunden im Rahmen des Verkaufs der Anlagen stattgefunden hätten, sondern gegenüber dem Personal, das die Anlagen zu bedienen hatte und infolge dessen auch bzgl. dieser Bewirtung zum Abschluß der Seminare die Vertragsabwicklung im Vordergrund gestanden habe, ist dies nicht maßgebend. Entscheidend für die Einordnung der auf dem Konto verbuchten Bewirtungsaufwendungen ist vielmehr, daß die Klägerin nicht vertraglich zur entsprechenden Einladung zum Abschluß der Schulungsmaßnahmen verpflichtet war und insoweit auch nicht davon ausgegangen werden kann, daß sie ein teilweises Entgelt für den entsprechenden Aufwand von dem jeweiligen Kunden erhalten hat. Die angefochtenen Körperschaftsteuer- und Feststellungsbescheide sind insoweit zu ändern, als der Beklagte 20 v. H. der auf den Konten und verbuchten Beträge als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt hat. Die Korrekturbeträge ergeben sich aus dem Tenor der Entscheidung. Die Gewerbesteuerrückstellungen sind entsprechend zu ändern. Die Berechnung der Steuer- und Feststellungsbeträge wird dem Beklagten übertragen ( 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung - FGO).

10 10 Die Kostenentscheidung folgt aus 136 Abs. 1 FGO. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der vom Senat entschiedenen Rechtsfrage zugelassen ( 115 Abs. 2 Nr.1 FGO).