Betriebsprüfung: Beginn und Ende einer Außenprüfung

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1 Betriebsprüfung: Beginn und Ende einer Außenprüfung Der Bundesfinanzhof hatte aktuell einen Urteilsfall zur Entscheidung vorliegen, bei dem es um diese Fragen ging: Wann ist eine steuerliche Außenprüfung endgültig beendet? Wenn der Betriebsprüfungsbericht vorliegt? Oder gar erst, wenn die geänderten Bescheide ergangen sind? Streitig war, ob die im Anschluss an eine Betriebsprüfung erlassenen Umsatzsteuer-Änderungsbescheide wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung rechtswidrig sind. Der BFH hat die Antwort: Die Zusammenstellung des Prüfungsergebnisses einer Außenprüfung in einem Betriebsprüfungsbericht stellt keine - den Ablauf der Festsetzungsfrist hinausschiebende - letzte Ermittlungshandlung im Rahmen der Außenprüfung dar ( 171 Abs. 4 Satz 3 AO). Das bedeutet: Reicht der Steuerpflichtige nach Zusendung des Betriebsprüfungsberichts eine - ausdrücklich vorbehaltene - Stellungnahme und Unterlagen ein, die zu einem Wiedereintritt in Ermittlungshandlungen führen, erfolgen diese noch im Rahmen der Außenprüfung. Hintergrund: Streitpunkt war die Rechtswidrigkeit von Umsatzsteueränderungsbescheiden nach der Bp Streitig war im Urteilsfall, ob die im Anschluss an eine Betriebsprüfung erlassenen Umsatzsteuer-Änderungsbescheide 1984 bis 1987 vom und vom wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung rechtswidrig sind. Nachdem der Kläger die Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre abgegeben hatte, ordnete das Finanzamt mit Verfügung vom eine Betriebsprüfung an, die auch die Umsatzsteuer der Streitjahre betraf. Als Prüfungstermin war der angegeben. Mit Schreiben vom

2 beantragte der damalige Steuerberater des Klägers die Verlegung des Prüfungsbeginns auf den Als Prüfungsbeginn ist auf dem Laufzettel zur Betriebsprüfung sowie im Betriebsprüfungsbericht der angegeben. Der Betriebsprüfungsbericht wurde am vom Prüfer fertiggestellt, am vom Sachgebietsleiter abgezeichnet und auf den datiert. Eine Schlussbesprechung fand nicht statt, weil die Berichtsfirma darauf verzichtet hatte. Sie behielt sich jedoch vor, im Rahmen der Stellungnahme weitere Unterlagen vorzulegen und entsprechende Einwände gegen die Feststellungen vorzutragen. Auf der Grundlage der Prüfungsfeststellungen erließ das Finanzamt am geänderte Umsatzsteuerbescheide, gegen die der Kläger Einspruch einlegte. Die dagegen eingelegte und auf Festsetzungsverjährung gestützte Klage wies das Finanzgericht als unbegründet ab. Wann tritt Festsetzungsverjährung ein? Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die - im Streitfall einschlägige - regelmäßige Festsetzungsfrist von vier Jahren ( 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) begann, da der Kläger jährliche Umsatzsteuererklärungen abzugeben hatte ( 18 Abs. 3 UStG), gemäß 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem diese Steuererklärungen eingereicht wurden. Die Festsetzungsfrist für das älteste Streitjahr endete deshalb mit Ablauf des Betriebsprüfung hemmt Festsetzungsverjährung Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Falle der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind ( 171 Abs. 4 Satz 1 AO). Das gilt jedoch nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr

3 als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Wichtig: Förmliche Prüfungsanordnung Nach ständiger Rechtsprechung ist für eine Ablaufhemmung durch den Beginn einer Außenprüfung erforderlich, dass eine förmliche Prüfungsanordnung erlassen wurde und - wenn auch nur stichprobenweise - tatsächlich Prüfungshandlungen für die in der Prüfungsanordnung genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträume vorgenommen wurden. Ob eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen wurde, ist grundsätzlich nach den Verhältnissen im Einzelfall zu beurteilen, wobei neben dem zeitlichen Umfang der bereits durchgeführten Prüfungsmaßnahmen alle Umstände hinzuzuziehen sind, die Aufschluss über die Gewichtigkeit der Prüfungshandlungen vor der Unterbrechung geben. Im Urteilsfall wurde deshalb im Dezember 1990 mit der Außenprüfung begonnen, da der Betriebsprüfer im Dezember zahlreiche Prüfungshandlungen vorgenommen hatte. Wann endet die Ablaufhemmung? Nach 171 Abs. 4 Satz 3 AO endet die aufgrund einer Außenprüfung gehemmte Festsetzungsfrist spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in 169 Abs. 2 AO genannten Fristen verstrichen sind. Im Streitfall fand eine Schlussbesprechung nicht statt. Wie das Tatbestandsmerkmal "Ermittlungen" i.s. von 171 Abs. 4 Satz 3 AO auszulegen ist, wurde höchstrichterlich noch nicht entschieden. Erstellung eines BP-Berichts ist keine Ermittlung Die Auslegung dieser Norm führt nach Ansicht des BFH zu dem Ergebnis, dass die Erstellung eines Betriebsprüfungsberichts nicht als "Ermittlung" angesehen werden kann.

4 Aus den gesetzlichen Regelungen folgt, dass unter "Ermittlungen" diejenigen Maßnahmen eines Betriebsprüfers fallen, die auf eine umfassende Überprüfung der Besteuerungsgrundlagen gerichtet sind. Das Erstellen eines Betriebsprüfungsberichts dient nicht der Überprüfung von Besteuerungsgrundlagen, sondern beschränkt sich darauf, das Ergebnis der vorausgehenden Ermittlungen und Überprüfungen darzustellen. Das Erstellen eines Betriebsprüfungsberichts ist daher nicht im Zusammenhang mit den Ermittlungsmaßnahmen des Prüfers in 200 AO, sondern in 202 AO geregelt. Wichtig: Zusendung des Betriebsprüfungsberichts nicht immer das Ende der BP In der Regel wird die Außenprüfung zwar mit der Zusendung des Prüfungsberichts ( 202 Abs. 1 AO) abgeschlossen, sodass nach diesem Zeitpunkt stattfindende Ermittlungen nicht mehr im Rahmen der Außenprüfung erfolgen. Etwas anderes kann sich jedoch dann ergeben, wenn Tatsachen vorliegen, die darauf hindeuten, dass aus der maßgeblichen Sichtweise des Betroffenen die Außenprüfung mit der Zusendung des Prüfungsberichts noch nicht abgeschlossen sein sollte. Vorbehalt einer Stellungnahme stellt eine Weiterführung der BP dar Ein derartiger Ausnahmefall ist nach Ansicht des BFH im Streitfall gegeben, weil sich der Kläger laut Tz 5 des Betriebsprüfungsberichts eine Stellungnahme zum Betriebsprüfungsbericht vorbehalten hatte (vgl. 202 Abs. 2 AO). Sofern er eine derartige Stellungnahme tatsächlich abgegeben und dieser Stellungnahme auch Unterlagen beigefügt hat, die objektiv zur Wiederaufnahme von Ermittlungshandlungen im oben definierten Sinne geeignet waren, kann ein Steuerpflichtiger nicht davon ausgehen, dass mit der Übersendung des Prüfungsberichts die Außenprüfung beendet war. Praxis Hinweis: Die Fristen exakt ermitteln Die exakte Ermittlung des Beginns und des Endes einer steuerlichen Außenprüfung kann hinsichtlich einer möglichen Festsetzungsverjährung von erheblicher Bedeutung sein. Steuerpflichtige sollten deshalb in strittigen Fällen die Termine genau ermitteln und die Fristen exakt berechnen.

5 Bundesfinanzhof, Urteil v , XI-R-64/07; Haufe Online-Redaktion

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