Steuergestaltung bei Übertragung von Immobilien
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- Rudolph Frank
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1 Jura Andreas Bauer Steuergestaltung bei Übertragung von Immobilien Diplomarbeit
2 Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek: Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek: Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar. Dieses Werk sowie alle darin enthaltenen einzelnen Beiträge und Abbildungen sind urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom Urheberrechtsschutz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung des Verlages. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Bearbeitungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen, Auswertungen durch Datenbanken und für die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronische Systeme. Alle Rechte, auch die des auszugsweisen Nachdrucks, der fotomechanischen Wiedergabe (einschließlich Mikrokopie) sowie der Auswertung durch Datenbanken oder ähnliche Einrichtungen, vorbehalten. Copyright 2004 Diplomica Verlag GmbH ISBN:
3 Andreas Bauer Steuergestaltung bei Übertragung von Immobilien Diplom.de
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5 Andreas Bauer Steuergestaltung bei Übertragung von Immobilien Diplomarbeit Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg Wirtschafts- und Sozialwissenschaftliche Fakultät Abgabe April 2004 ID 8033
6 ID 8033 Bauer, Andreas: Steuergestaltung bei Übertragung von Immobilien Zur Studie gehören diverse Anwendungs-Programme. Die Studie ist daher nur in digitaler Form (CD oder Download) erhältlich. Hamburg: Diplomica GmbH, 2004 Zugl.: Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg, Diplomarbeit, 2004 Dieses Werk ist urheberrechtlich geschützt. Die dadurch begründeten Rechte, insbesondere die der Übersetzung, des Nachdrucks, des Vortrags, der Entnahme von Abbildungen und Tabellen, der Funksendung, der Mikroverfilmung oder der Vervielfältigung auf anderen Wegen und der Speicherung in Datenverarbeitungsanlagen, bleiben, auch bei nur auszugsweiser Verwertung, vorbehalten. Eine Vervielfältigung dieses Werkes oder von Teilen dieses Werkes ist auch im Einzelfall nur in den Grenzen der gesetzlichen Bestimmungen des Urheberrechtsgesetzes der Bundesrepublik Deutschland in der jeweils geltenden Fassung zulässig. Sie ist grundsätzlich vergütungspflichtig. Zuwiderhandlungen unterliegen den Strafbestimmungen des Urheberrechtes. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Die Informationen in diesem Werk wurden mit Sorgfalt erarbeitet. Dennoch können Fehler nicht vollständig ausgeschlossen werden, und die Diplomarbeiten Agentur, die Autoren oder Übersetzer übernehmen keine juristische Verantwortung oder irgendeine Haftung für evtl. verbliebene fehlerhafte Angaben und deren Folgen. Diplomica GmbH Hamburg 2004 Printed in Germany
7 Inhaltsangabe Das derzeit geltende, nach Auffassung des BFH verfassungswidrige Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, sieht für Übertragungen von Produktivvermögen Vergünstigungen gegenüber Privatvermögen vor. Ziel des Gesetzgebers war es, substanzbedrohende Steuerbelastungen, welche die Fortführung eines Betriebs gefährden könnten, zu verhindern. Diese Besserstellung von Betrieben eröffnet genug Spielraum für steuergestaltende Maßnahmen, um beispielsweise zunächst nicht begünstigtes Privatvermögen in begünstigtes Betriebsvermögen umzuwandeln. Zielsetzung und Aufgabe dieser Arbeit ist es, einschlägige Regelung darzustellen und Steuergestaltungsmöglichkeiten für die Übertragung von privatem Immobilienvermögen zu analysieren. Für die Untersuchung dieser Fragestellung werden zunächst die Grundlagen der Erbschaftund Schenkungsteuer, sowie die Bewertung und Behandlung von Immobilien im Privat- und im Betriebsvermögen getrennt untersucht und anhand eines konkreten Grundmodells erörtert. Dabei werden sowohl die Erbschaft- und Schenkungsteuer, die laufende Ertragsbesteuerung als auch die Besteuerung einer simulierten Veräußerung der Immobilie dargestellt. Der Verkauf des Objekts wird fünf Jahre nach der Übertragung für die hier gezeigten Beispiele angenommen, um die Voraussetzungen der Vergünstigungen für Betriebsvermögen zu erfüllen und um Vergleichbarkeit der Alternativen zu gewährleisten. Auf den gewonnenen Ergebnissen aufbauend wird anschließend eine umfassende Vorteilhaftigkeitsanalyse darüber Aufschluss geben, ob und ggf. wann sich eine derartige Steuergestaltungsmaßnahme positiv auswirkt. Die vorgestellte Steuergestaltung wird auf ein Grundmodell und fünf Abwandlungen angewendet. Ziel ist es, auch für veränderte Sachverhalte Aussagen zur Vorteilhaftigkeit treffen zu können. Hierzu notwendige Annahmen werden formuliert und Voraussetzungen geschaffen, die insgesamt zu einem möglichst realitätsnahen Gesamtergebnis führen sollen. Für den vorgestellten Grundfall und dessen fünf Abwandlungen wurde in Microsoft Excel ein umfassendes Berechnungsprogramm entwickelt, das dem Nutzer ermöglicht, eine individuelle Vorteilhaftigkeitsberechnung für eine Steuergestaltung, wie sie dieser Arbeit zu Grunde liegt, für beliebige Immobilienobjekte durchzuführen. Um eine möglichst transparente Herleitung der Ergebnisse zu vermitteln, wird Vor- und Nachteil der steuergestaltenden Maßnahme mittels drei unterschiedlicher Berechnungsmethoden dargestellt.
8 Wie aus den abschließenden Thesen zur Steuergestaltung bei der Übertragung von Immobilienvermögen hervor geht, sind Sachverhaltsgestaltungen in vielen Fällen anwendbar und wirtschaftlich ratsam, da der Gesetzgeber Spielräume geschaffen hat, die dies ermöglichen. Für die hier vorgestellte Steuergestaltung mit privatem Grundbesitz und dessen Umwandlung in Betriebsvermögen ist im Vorfeld der Übertragung eine strategische Steuerplanung erforderlich, da zum einen die Ergebnisse der Analyse nicht in allen Fällen positiv ausfallen und zum anderen die erforderlichen Rahmenbedingungen geschaffen werden müssen. Grundsätzlich gilt, dass die anfallenden Aufwendungen für die Errichtung und den Betrieb der idealen Rechtsform die erzielte Steuerersparnis nicht gänzlich aufzehren dürfen. Aus diesem Grund kann im Ergebnis nur für mittlere und große Immobilienwerte eine derartige Maßnahme uneingeschränkt empfohlen werden, da bei ihnen der schenkungsteuerliche Vorteil die entstehenden Mehraufwendungen i.d.r. übersteigt. Ab welchem Steuerwert dies angezeigt ist, entscheidet der Einzelfall. Dabei spielt der Verwandtschaftsgrad sowie die Wertsteigerungsannahme des Objekts eine entscheidende Rolle. Vorteilhaft für die gezeigte Steuergestaltung ist eine geringe Wertsteigerung der Immobilie und ein entfernter Verwandtschaftsgrad zum Schenker. Die zukünftige Entwicklung der Besteuerung von Vermögensübertragungen steht im Zeichen der ausstehenden Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts bezüglich der Verfassungsmäßigkeit der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Derzeit deutet die Entwicklung auf eine Änderung der Vermögensbewertung hin, verbunden mit der Streichung oder Verringerung von speziellen Vergünstigungen. Insgesamt ist eine Steuererhöhung zu erwartet, insbesondere für derzeit niedrig bewertetes Vermögen, bei dem die Differenz zwischen Verkehrswert und Steuerwert besonders deutlich ausfällt. Aus diesem Grund ist es bei großen Vermögenswerten empfehlenswert, zeitnah über eine vorweggenommene Erbfolge unter Anwendung sachverhaltsgestaltender Maßnahmen nachzudenken.
9 Inhaltsverzeichnis Tabellenverzeichnis... IV Abbildungsverzeichnis...V Abkürzungsverzeichnis... VI Management Letter... IX 1. Einführung Ausgangssituation Zielsetzung und Aufbau der Arbeit Aktuelle Diskussion um die Verfassungsmäßigkeit der Erbschaft- und Schenkungsteuer Grundlegendes zur Erbschaft- und Schenkungsteuer Wesen und Bedeutung der Erbschaft- und Schenkungsteuer Steuerpflicht Steuerermittlung Bewertung Begünstigtes Betriebsvermögen Allgemeine Charakterisierung Freibetrag, verminderter Wertansatz und Tarifbegrenzung Begünstigtes Vermögen Nachsteuerregelung Steuergestaltungsmöglichkeiten Vorteilhaftigkeitsanalyse einer Personengesellschaft gegenüber privatem Immobilienvermögen Vorstellung des Grundmodells Gang der Untersuchung Daten und Annahmen des Grundmodells Steuerliche Behandlung von Immobilien im Privatvermögen Schenkungsteuerermittlung Besteuerung laufender Erträge Grundsteuer Behandlung einer Veräußerung...32 II
10 3.3. Steuerliche Behandlung von Immobilien im Betriebsvermögen Schenkungsteuerermittlung Besteuerung laufender Erträge Einkommensteuer Gewerbesteuer Grundsteuer Behandlung einer Veräußerung Steuergestaltung durch Umwandlung von Privatvermögen in begünstigtes Betriebsvermögen Rechtsformwahl und Charakterisierung einer GmbH & Co. KG Vorgehensweise zur Errichtung einer GmbH & Co. KG Mehrbelastungen durch eine GmbH & Co. KG Gründungskosten und laufende Kosten Besteuerung eines Veräußerungsgewinns Gewerbesteuermehrbelastung Vorteilhaftigkeitsberechnung Barwert des verzinsten Vorteils Barwert der Schenkung im Vergleich Barwert der Gesamtsteuerbelastung im Vergleich Abwandlungen des Grundmodells Auswirkung einer Änderung der Steuerklasse Auswirkung einer Wertänderung der Schenkung Auswirkung einer veränderten Wertsteigerungsannahme Darstellung der Ergebnisse Zusammenfassung Thesen zur Steuergestaltung von Immobilienübertragungen Ausblick auf die Entwicklung des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts...62 Anhang...64 Literaturverzeichnis Verzeichnis der Rechtsquellen und der sonstigen Quellen Eidesstattliche Erklärung Lebenslauf III
11 Tabellenverzeichnis Tabelle 1: Ermittlung der Bemessungsgrundlage...9 Tabelle 2: Steuerklassen und Freibeträge nach 15 und 16 ErbStG...11 Tabelle 3: Steuersätze seit dem nach 19 ErbStG...12 Tabelle 4: Bewertung einer Immobilie am Beispiel des Grundmodells...14 Tabelle 5: Daten des Grundmodells im Überblick...27 Tabelle 6: Schenkungsteuerermittlung im Privatvermögen...28 Tabelle 7: Ertragsteuer im Privatvermögen für das Grundmodell Tabelle 8: Ertragsteuer im Privatvermögen für das Grundmodell ab Tabelle 9: Ermittlung der Grundsteuer für das Grundmodell...32 Tabelle 10: Ermittlung der Schenkungsteuer für Betriebsvermögen...35 Tabelle 11: Betriebsvermögensvergleich und steuerpflichtiger Gewinn...36 Tabelle 12: Grenzen für den Gewerbeertrag und Gewerbesteuer...39 Tabelle 13: Gewerbesteuerbelastung für das Grundmodell...39 Tabelle 14: Ermittlung des Veräußerungsgewinns...40 Tabelle 15: Steuerermittlung auf den Veräußerungsgewinn...41 Tabelle 16: Ermittlung der Gewerbesteuermehrbelastung...47 Tabelle 17: Barwertermittlung des verzinsten Vorteils...49 Tabelle 18: Barwertermittlung des Gesamtwerts der Schenkung im Vergleich...52 Tabelle 19: Barwertermittlung der Gesamtsteuerbelastung und Mehraufwendungen im Vergleich...53 Tabelle 20: Daten zum Mietshaus in Nürnberg...54 Tabelle 21: Übersicht aller Fallbeispiele...55 Tabelle 22: Übersicht aller Ergebnisse mit Verzinsung des Vorteils...58 Tabelle 23: Übersicht aller Ergebnisse ohne Verzinsung des Vorteils...59 IV
12 Abbildungsverzeichnis Abbildung 1: Darstellung der Übertragungswege für das Grundmodell...2 Abbildung 2: Steuergestaltungsmöglichkeiten im Überblick...22 Abbildung 3: Schematischer Ablauf der Vorteilhaftigkeitsanalyse...23 Abbildung 4: Vermögensverwaltend tätige GmbH & Co. KG...42 Abbildung 5: Veränderte Wertsteigerung für das Grundmodell...46 Abbildung 6: Variation der Wertsteigerungsannahme...57 Abbildung 7: Auswirkungen auf die Vorteilhaftigkeit des Grundmodells...60 V
13 Abkürzungsverzeichnis a.f. Abs. AfA AO Art. BB BewG BFH BGB BGBl I (II) BMF BStBl I (II) BV BVerfG bzgl. bzw. CD DStR eigentl. EFG ErbStG ErbStR ErbStDV EStG FG FPR GbR gem. Gewerbesteuermehrbel. GewStG GG ggf. alte Fassung Absatz Absetzung für Abnutzung Abgabenordnung Artikel Betriebs-Berater (Zs.) Bewertungsgesetz Bundesfinanzhof Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Teil I (II) Bundesministerium der Finanzen Bundessteuerblatt Teil I (II) Betriebsvermögen Bundesverfassungsgericht bezüglich beziehungsweise Compact Disc Deutsches Steuerrecht (Zs.) eigentliche Entscheidungen der Finanzgerichte Erbschaftsteuergesetz Erbschaftsteuer Richtlinien Erbschaftsteuer-Durführungsverordnung Einkommensteuergesetz Finanzgericht Familie Partnerschaft Recht (Zs.) Gesellschaft bürgerlichen Rechts gemäß Gewerbesteuermehrbelastung Gewerbesteuergesetz Grundgesetz gegebenenfalls VI
14 GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaft mit beschränkter Haftung GrStG Grundsteuergesetz HBeglG Haushaltsbegleitgesetz HGB Handelsgesetzbuch i.d.f. in der Fassung i.d.r. in der Regel i.h.v. in Höhe von i.s.d. im Sinne des i.v.m. in Verbindung mit JStG Jahressteuergesetz KG Kommanditgesellschaft LuF Land- und Forstwirtschaft lt. laut Mio. Millionen n.f. neue Fassung NJW Neue juristische Wochenzeitschrift (Zs.) Nr. Nummer NWB Neue Wirtschafts Briefe (Zs.) o.v. ohne Verfasser OHG Offene Handelsgesellschaft p.a. per anno R Richtlinie RErbStG Reichserbschaftsteuergesetz S. Seite/Satz Schenkungst. Schenkungsteuer sog. sogenannte/n/s SolZ Solidaritätszuschlag StandOG Standortsicherungsgesetz StÄndG Steueränderungsgesetz StBereinG Steuerbereinigungsgesetz StEntlG Standortentlastungsgesetz Steuerersp. Steuerersparnis Steuerkl. Steuerklasse SteuerStud Steuer & Studium (Zs.) VII
15 u.a. u.u. usw. z.t. ZEV Vermögensnachfolge (Zs.) Zs. unter anderem unter Umständen und so weiter zum Teil Zeitschrift für Erbrecht und Zeitschrift VIII
16 Management Letter Das derzeit geltende, nach Auffassung des BFH verfassungswidrige Erbschaftund Schenkungsteuerrecht, sieht für Übertragungen von Produktivvermögen Vergünstigungen gegenüber Privatvermögen vor. Ziel des Gesetzgebers war es, substanzbedrohende Steuerbelastungen, welche die Fortführung eines Betriebs gefährden könnten, zu verhindern. Diese Besserstellung von Betrieben eröffnet genug Spielraum für steuergestaltende Maßnahmen, um beispielsweise zunächst nicht begünstigtes Privatvermögen in begünstigtes Betriebsvermögen umzuwandeln. Zielsetzung und Aufgabe dieser Arbeit ist es, einschlägige Regelung darzustellen und Steuergestaltungsmöglichkeiten für die Übertragung von privatem Immobilienvermögen zu analysieren. Für die Untersuchung dieser Fragestellung werden zunächst die Grundlagen der Erbschaft- und Schenkungsteuer, sowie die Bewertung und Behandlung von Immobilien im Privat- und im Betriebsvermögen getrennt untersucht und anhand eines konkreten Grundmodells erörtert. Dabei werden sowohl die Erbschaft- und Schenkungsteuer, die laufende Ertragsbesteuerung als auch die Besteuerung einer simulierten Veräußerung der Immobilie dargestellt. Der Verkauf des Objekts wird fünf Jahre nach der Übertragung für die hier gezeigten Beispiele angenommen, um die Voraussetzungen der Vergünstigungen für Betriebsvermögen zu erfüllen und um Vergleichbarkeit der Alternativen zu gewährleisten. Auf den gewonnenen Ergebnissen aufbauend wird anschließend eine umfassende Vorteilhaftigkeitsanalyse darüber Aufschluss geben, ob und ggf. wann sich eine derartige Steuergestaltungsmaßnahme positiv auswirkt. Die vorgestellte Steuergestaltung wird auf ein Grundmodell und fünf Abwandlungen angewendet. Ziel ist es, auch für veränderte Sachverhalte Aussagen zur Vorteilhaftigkeit treffen zu können. Hierzu notwendige Annahmen werden formuliert und Voraussetzungen geschaffen, die insgesamt zu einem möglichst realitätsnahen Gesamtergebnis führen sollen. Auf der beiliegenden Compact Disc ist diese Arbeit in digitalisierter Form gespeichert (siehe Anhang 18: CD und Inhaltsangabe). Für den vorgestellten Grundfall und dessen fünf Abwandlungen wurde in Microsoft Excel ein umfassendes IX
17 Berechnungsprogramm entwickelt, das dem Nutzer ermöglicht, eine individuelle Vorteilhaftigkeitsberechnung für eine Steuergestaltung, wie sie dieser Arbeit zu Grunde liegt, für beliebige Immobilienobjekte durchzuführen. Um eine möglichst transparente Herleitung der Ergebnisse zu vermitteln, wird Vor- und Nachteil der steuergestaltenden Maßnahme mittels drei unterschiedlicher Berechnungsmethoden dargestellt. Wie aus den abschließenden Thesen zur Steuergestaltung bei der Übertragung von Immobilienvermögen hervor geht, sind Sachverhaltsgestaltungen in vielen Fällen anwendbar und wirtschaftlich ratsam, da der Gesetzgeber Spielräume geschaffen hat, die dies ermöglichen. Für die hier vorgestellte Steuergestaltung mit privatem Grundbesitz und dessen Umwandlung in Betriebsvermögen ist im Vorfeld der Übertragung eine strategische Steuerplanung erforderlich, da zum einen die Ergebnisse der Analyse nicht in allen Fällen positiv ausfallen und zum anderen die erforderlichen Rahmenbedingungen geschaffen werden müssen. Grundsätzlich gilt, dass die anfallenden Aufwendungen für die Errichtung und den Betrieb der idealen Rechtsform die erzielte Steuerersparnis nicht gänzlich aufzehren dürfen. Aus diesem Grund kann im Ergebnis nur für mittlere und große Immobilienwerte eine derartige Maßnahme uneingeschränkt empfohlen werden, da bei ihnen der schenkungsteuerliche Vorteil die entstehenden Mehraufwendungen i.d.r. übersteigt. Ab welchem Steuerwert dies angezeigt ist, entscheidet der Einzelfall. Dabei spielt der Verwandtschaftsgrad sowie die Wertsteigerungsannahme des Objekts eine entscheidende Rolle. Vorteilhaft für die gezeigte Steuergestaltung ist eine geringe Wertsteigerung der Immobilie und ein entfernter Verwandtschaftsgrad zum Schenker. Die zukünftige Entwicklung der Besteuerung von Vermögensübertragungen steht im Zeichen der ausstehenden Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts bezüglich der Verfassungsmäßigkeit der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Derzeit deutet die Entwicklung auf eine Änderung der Vermögensbewertung hin, verbunden mit der Streichung oder Verringerung von speziellen Vergünstigungen. Insgesamt ist eine Steuererhöhung zu erwartet, insbesondere für derzeit niedrig bewertetes Vermögen, bei dem die Differenz zwischen Verkehrswert und Steuerwert besonders deutlich ausfällt. Aus diesem Grund ist es bei großen Vermögenswerten empfehlenswert, zeitnah über eine vorweggenommene Erbfolge unter Anwendung sachverhaltsgestaltender Maßnahmen nachzudenken. X
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