1) Steuererleichterung nach 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG nur bei Vorliegen einer Stiftungssatzung im gesamten Veranlagungszeitraum

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1 D IV. Körperschaftsteuer ESzSR D IV 1 1) Steuererleichterung nach 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG nur bei Vorliegen einer Stiftungssatzung im gesamten Veranlagungszeitraum 1. Sachverhalt 2. Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 18. März K 1260/01 EFG 2004, Anmerkungen 4. Verweisungen 1. Sachverhalt Die Klägerin war eine Stiftung bürgerlichen Rechts mit Sitz in Z. Sie ist von der inzwischen verstorbenen Stifterin mit einem Testament aus dem Jahre 1994 errichtet worden. Darin wurde bestimmt, dass die noch zu errichtende A-Kinderhilfe-Stiftung Alleinerbin der Stifterin sein und folgende Satzung erhalten solle: 1) Zweck der Stiftung ist die Unterstützung und Förderung von Kindergärten für Kinder im Alter von vier bis sechs Jahren in Z. 2) Das Stiftungsvermögen soll möglichst erhalten bleiben, so dass lediglich die Erträge für den vorgesehenen Zweck verwandt werden 3) Weitere Bestimmungen der Satzung der Stiftung werden durch den Testamentsvollstrecker getroffen. Dieser ist verpflichtet, die Satzung entsprechend zu fassen und zu ändern, wenn sonst eine Genehmigung oder eine steuerliche Vergünstigung nicht zu erreichen ist. Schon 1993 hatte die Stifterin den Entwurf einer Stiftungsurkunde unterschrieben, die in Absatz II bestimmt hat, dass Zweck der Stiftung die gemeinnützige und mildtätige Unterstützung und Förderung von Kindern und Jugendlichen sei. Einzelheiten der Verwirklichung des Stiftungszwecks seien in der Satzung zu regeln. Zum gleichen Zeitpunkt hat die Stifterin auch den Entwurf einer Satzung unterschrieben. In 2 Abs. 2 wird dort angegeben, der Stiftungszweck werde insbesondere dadurch verwirklicht, dass Stiftungsmittel Kindergärten oder Kinderheimen, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgten, Kindern und Jugendlichen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen seien sowie Kindern und Jugendlichen, deren Eltern oder gesetzlichen Vertretern, deren Einkünfte eine bestimmte Höhe nicht überstiegen, zugewendet würden. Nach 14 sollte die Stiftungssatzung mit der Genehmigung durch das Hessische Innenministerium in Kraft treten ist unter Vorlage einer überarbeiteten Satzung beim Regierungspräsidenten in Y die Genehmigung der Stiftung beantragt worden. Sie wurde noch im gleichen Jahr erteilt. Anschließend hat das Finanzamt 1995 durch vorläufige Bescheinigung mitgeteilt, dass die Klägerin ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten gemeinnützigen und mildtätigen Zwecken im Sinne der AO diene und zur Ausstellung von Spendenbestätigungen berechtigt sei hat die Klägerin bei dem zuständigen Finanzamt die Erklärungen zur Körperschaft-, Gewerbe- und Vermögensteuer von gemeinnützigen Körperschaften für die Jahre 1994 und 1995 eingereicht. Mit Verfügung von 1997 hat das Finanzamt um Mitteilung gebeten, warum die Klägerin trotz Erzielung nicht unerheblicher Einkünfte aus Vermögensverwaltung bislang

2 2 nicht satzungsgemäß tätig geworden sei. Der damalige steuerliche Berater der Stiftung, zugleich Testamentsvollstrecker, hat daraufhin mitgeteilt, man sei bis Ende 1996 beschäftigt gewesen, die formalen Voraussetzungen wie Formulierung der Satzung, Besetzung der Gremien, Testamentsvollstreckung und finanzielle Dispositionen zu erfüllen. Daher habe die Klägerin erst 1997 Mittel satzungsgemäß verwenden können hat das Finanzamt gemäß 164 AO unter den Vorbehalt der Nachprüfung gestellte Freistellungsbescheide zu KSt, GewSt und VSt für die Jahre 1995 und 1996 erlassen. Im gleichen Jahr hat die Klägerin beim Finanzamt die Erstattung einbehaltener Zinsabschlagbzw. Kapitalertragsteuer nebst Solidarzuschlag für die Jahre von 1994 bis 1996 beantragt. Dem ist das Finanzamt für die Jahre 1995 und 1996 mit einer Erstattungsverfügung nachgekommen, nicht aber für 1994, da in diesem Jahr die Anforderungen der AO an die Gemeinnützigkeit noch nicht erfüllt gewesen seien. Zugleich wurde für 1994 die Abgabe einer Körperschaftsteuererklärung angefordert. Dem ist die Klägerin nicht nachgekommen, sie hat auf die bereits abgegebene Erklärung für gemeinnützige Körperschaften verwiesen hat das Finanzamt dann die Auffassung vertreten, auch im Jahre 1995 seien die Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit seitens der Klägerin nicht erfüllt worden. Auch für dieses Jahr wurde eine Erklärung zur KSt angefordert, die die Klägerin wiederum nicht vorgelegt hat. Das Finanzamt hat daraufhin die Besteuerungsgrundlagen anhand der ihm vorliegenden Unterlagen geschätzt und die KSt für 1994 und 1995 unter Änderung des Freistellungsbescheids nach 164 Abs. 2 AO zuzüglich Zinsen festgesetzt. Während des Einspruchsverfahrens hat es im Jahre 2000 der Klägerin seine Schätzung erläutert und 2001 die Einsprüche der Klägerin zurückgewiesen. Die Klägerin hat daraufhin Klage erhoben, da die angefochtenen KSt-Bescheide für 1994 und 1995 rechtswidrig seien und sie in ihren Rechten verletzten. Die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung seien auch in diesen Jahren gegeben gewesen. In diesem Streitfall komme es wesentlich darauf an, ob sich zwischen der Stiftungsverfassung, die sich aus dem Testament ergebe, und der vom Finanzamt anerkannten Satzung ein maßgeblicher Unterschied ergebe. Dies sei zu verneinen, da die Stifterin eine steuerlich als gemeinnützig anerkannte Stiftung habe errichten wollen. Im Übrigen habe der Testamentsvollstrecker und gegenwärtige Vorstand der Stiftung bereits 1994 alles Denkmögliche unternommen, um den Willen der Stifterin schnellstens umzusetzen. Dass er erstmals 1997 tatsächlich den von der Stifterin gewünschten Zweck habe erfüllen können, habe ausschließlich daran gelegen, dass erst nach Beendigung der Testamentsvollstreckung 1997 über Konten und Wertpapierdepots im Namen der Klägerin habe verfügt werden können. Daran sei auch nach Ergehen des als Urteil wirkenden Gerichtsbescheids des BFH 1 festzuhalten. Zwar gelte die Rückwirkungsfiktion des 84 BGB nicht auch mit steuerlicher Wirkung. Doch habe die Klägerin von Anfang an die Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit nach der AO erfüllt. So bestünden zwischen der vom Finanzamt anerkannten Satzung der Klägerin von 1995 und dem Testament aus dem Jahre 1994 keine inhaltlichen Diskrepanzen. Unschädlich sei dabei, dass die Stiftungsverfassung in der endgültigen Form noch weitere Verwirklichungswege im Sinne einer Gemeinnützigkeit enthalte. Maßgebend sei, dass die Stifterin den Testamentsvollstrecker eindeutig angewiesen habe, die steuerliche Anerkennung der zu gründenden Stiftung herbeizuführen. Sei dies der Fall, ohne dass der Testamentsvollstrecker die Möglichkeit einer Abweichung habe, so müsse die Finanzverwaltung schon mit dem Zeitpunkt des Todes der Stifterin die Gemeinnützigkeit anerkennen, wenn die entsprechenden Voraussetzungen später tatsächlich erfüllt worden 1 Hier wird verwiesen auf den Bescheid des BFH vom 17. September 2003 (I R 85/02).

3 3 seien. Unter diesen Bedingungen sei kein Grund ersichtlich, den Fall anders zu behandeln, als wenn die Stifterin bereits vor ihrem Tod eine steuerlich anzuerkennende Stiftungsverfassung erstellt hätte. Die Klägerin hat beantragt, die Körperschaftsteuerbescheide 1994 und 1995 in der Fassung der Einspruchsentscheidung aus 2001 ersatzlos aufzuheben. Das beklagte Finanzamt hat beantragt, die Klage abzuweisen. Die Klägerin sei 1994 und 1995 nicht gemeinnützig gewesen. Das Testament erfülle nicht die Voraussetzungen der AO für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit. Das gelte insbesondere hinsichtlich des Konkretheitsgebots des 60 Abs. 1 AO. Liege der eigentliche Satzungszweck einer Stiftung darin, die Mittel für die Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke durch eine andere Körperschaft zu beschaffen, müsse dies in der Satzung festgeschrieben sein. Dieses Erfordernis sei erst in der Satzung des Jahres 1995 erfüllt worden. Zudem sehe das Testament lediglich vor, dass die Erträge des Stiftungsvermögens für den vorgesehenen Zweck verwendet werden sollten. Dies sei nicht ausreichend, weil auch das Stiftungsvermögen steuerrechtlich habe gebunden werden müssen. 2) Hessisches FG Das FG hat die Klage als unbegründet abgewiesen. Die Klägerin sei in der Zeit vom Tode der Stifterin bis zur Genehmigung der Stiftung 1995 subjektiv steuerpflichtig im Sinne des 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG gewesen, weil das Stiftungsvermögen der noch zu errichtenden Stiftung nach 84 BGB dieser schon mit dem Tode des Stifters zuzurechnen sei. 2 Die Klägerin sei auch nicht von der KSt nach 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG befreit gewesen. Diese Befreiung gelte für Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung gemäß 51 bis 68 AO ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienten. Die Verweisung auf die AO stelle klar, dass die Befreiung von der KSt voraussetze, dass die Anforderungen der AO für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit erfüllt seien. Nach 59 AO sei Voraussetzung der Steuervergünstigung, dass sich aus der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung ergebe, welchen Zweck die Körperschaft verfolge, dass er den Anforderungen der 52 bis 55 AO entspreche und dass er ausschließlich und unmittelbar verfolgt werde. Die tatsächliche Geschäftsführung müsse diesen Satzungszwecken entsprechen. Gemäß 60 Abs. 1 AO müssten die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung so genau bestimmt sein, dass auf Grund der Satzung geprüft werden könne, ob die satzungsgemäßen Voraussetzungen für Steuervergünstigungen gegeben seien. Im Übrigen müsse die Satzung den vorgeschriebenen Erfordernissen bei der KSt und bei der GewSt nach 60 Abs. 2 AO während des ganzen Veranlagungs- oder Bemessungszeitraums entsprechen. Die Klägerin habe schon im Hinblick hierauf die Voraussetzungen für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit in den Streitjahren 1994 und 1995 nicht erfüllt. Die Stiftungsurkunde aus dem Jahre 1993 verweise wegen der Einzelheiten der Verwirklichung des Stiftungszwecks auf die Stiftungssatzung. Die Urkunde sei deshalb für sich allein gesehen nicht ausreichend konkret im Sinne des 60 Abs. 1 AO. Dasselbe gelte für das Testament aus dem Jahre Die in Bezug genommene Satzung aus dem Jahre 1993 enthalte in 14 die einschränkende 2 Das Urteil verweist dazu auf BFH/NV 2004, 245.

4 4 Regelung, dass sie erst mit Genehmigung der Stiftung in Kraft treten solle. Damit habe für die Streitjahre keine wirksame Satzung im Sinne des 60 Abs. 1 und 2 AO vorgelegen. Auch die vom Finanzamt nicht beanstandete endgültige Satzung aus dem Jahr 1995 habe nicht für das ganze Jahr Geltung gehabt. Daher könne dahinstehen, ob es weiter schädlich sein konnte, dass die Klägerin ihre satzungsmäßigen Geschäfte erst 1997 aufgenommen hat. Eine Beweisaufnahme zu der Frage, ob die Klägerin aus triftigen Gründen an einer früheren Verwirklichung des Satzungszwecks verhindert gewesen sei, 3 habe daher unterbleiben können. Auch sei nicht mehr darüber zu entscheiden gewesen, ob es für die Gemeinnützigkeit der Klägerin schädlich sein konnte, dass die Satzung keine Einzelheiten bezüglich des Auswahlverfahrens der zu unterstützenden Kindergärten oder Personen sowie der Höhe der jährlichen Unterstützung enthalten habe. Letztlich habe sich der Senat auch nicht der Auffassung der Klägerin anschließen können, es könne keinen Unterschied machen, ob bereits zum Zeitpunkt des Todes der Stifterin eine steuerlich anzuerkennende Satzung vorgelegen habe oder ob ein Testamentsvollstrecker bindend mit der Erstellung einer solchen Satzung beauftragt worden sei. Diese Ansicht stehe im Widerspruch zu den 59, 60 Abs. 2 AO, nach denen während eines gesamten Veranlagungszeitraumes die formelle Satzungsmäßigkeit gegeben sein müsse. Die Beauftragung eines Testamentsvollstreckers mit der Erstellung der Satzung reiche nicht aus. Der Senat sei an die gesetzliche Regelung gebunden. Im Übrigen liege es in der Natur der Sache, dass die Errichtung einer Stiftung einen gewissen Zeitraum in Anspruch nehme, in dessen Verlauf das künftige Stiftungsvermögen mit seinen Erträgen weiterhin der Besteuerung unterliege. Sollte die Errichtung einer Stiftung von Todes wegen im Einzelfall wegen der anstehenden Formalitäten einen besonders langen Zeitraum in Anspruch nehmen, sei dies Folge der Entscheidung des Stifters, sein Vermögen erst nach seinem Ableben einem Stiftungszweck zuzuführen. Eine unsachgemäße steuerliche Benachteiligung der Stiftung von Todes wegen gegenüber der Stiftung eines Lebenden zum Nachteil der Begünstigten sei nicht ersichtlich. 3) Anmerkungen Auch unabhängig von den etwas wolkig formulierten Hinweisen im letzten Absatz des Urteils zeigt der Fall, dass ein Stifter nach Möglichkeit selbst und zu seinen Lebzeiten dafür sorgen sollte, dass alle formellen Voraussetzungen der Errichtung seiner Stiftung erfüllt sind. Nicht selten zögern aber gerade Stifterinnen und Stifter in vorgerücktem Alter, sich ihres Vermögens noch zu Lebzeiten auf einen Schlag zu begeben. Hier können die Berater eine Vorratsstiftung empfehlen, also die Errichtung der Stiftung zunächst nur mit einem kleinen Teil des Vermögens, der aber ausreichen muss, um der Stiftung erste Geschäftstätigkeit und Erprobung ihrer satzungsgemäßen Arbeitsgänge zu erlauben. Erst wenn der Stifter oder die Stifterin stirbt, erhält die Stiftung dann als Erbin das weitere ihr zugedachte Vermögen. 4 Die Ausführungen des Gerichts zu 84 BGB konnten auf der Grundlage der zitierten Entscheidung des BFH kurz ausfallen. Sie stellt klar, dass diese Vorschrift auch für das Steuerrecht gilt. 3 Hierzu verweist das Gericht auf Tipke/Kruse 63 AO Rdn. 1, FG Hamburg EFG 1991/749, BFH BStBl II 1975, Vgl. auch Seifart/v. Campenhausen/Hof (2009) 3 6 Rdn. 91, 9 Rdn. 33, Staudinger/Hüttemann/Rawert (2011) 80 Rdn. 26, Hof in Münchener Vertragshandbuch Bd. 1 (2011) 7 VIII. 2 Anm. 1.

5 5 Nach 60 Abs. 2 AO muss die Satzung den gesetzlichen Anforderungen bei der KSt und bei der GewST während des gesamten Veranlagungs- oder Bemessungszeitraums entsprechen. Daher ist dem Urteil zuzustimmen. H/A-H 4. Verweisungen: A IV. Stiftungsgeschäft A V. Satzung D I. Gemeinnützigkeit