Nutzung von Unterstützungskasse

Transkript

1 sie kalkulierbar zu halten. Die Hinterbliebenenversorgung nach dem Betriebsrentengesetz knüpft an das typisierte Versorgungsinteresse des Arbeitgebers an. Dieser hat ein berechtigtes Interesse daran, die von ihm freiwillig eingeführte Hinterbliebenenversorgung auf einen Personenkreis zu beschränken, hinsichtlich dessen der Versorgungsbedarf bereits vor dem Leistungsbezug des versorgungsberechtigten Mitarbeiters angelegt war. Insoweit ist der Eintritt des Versorgungsfalls bei dem Versorgungsberechtigten für den Versorgungsschuldner eine wesentliche Zäsur und damit ein sachgerechter Anknüpfungspunkt für Regelungen der Hinterbliebenenversorgung 19. Die Voraussetzung, dass die Ehe vor dem eigenen Leistungsbezug des versorgungsberechtigten Mitarbeiters geschlossen worden sein muss, ist zur Erreichung des Ziels, die Leistungspflichten des Arbeitgebers auf Risiken zu begrenzen, die vor dem Eintritt des Versorgungsfalls beim Versorgungsberechtigten angelegt waren, auch angemessen und erforderlich. Die angestrebte zulässige Risikobegrenzung kann nämlich durch eine andere Regelung nicht erreicht werden BAG, Urteil vom , a.a.o. (Fn. 17). 20 BAG, Urteil vom , a.a.o. (Fn. 17). Dr. André Geilenkothen, Mülheim an der Ruhr / Andreas Johannleweling, Rietberg Nutzung von Unterstützungskasse oder Pensionsfonds als Reaktion auf den sinkenden HGB-Zins* I. Einführung Handelsrechtliche Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind gemäß 253 Abs. 2 Satz 1 HGB mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen. Die Ermittlung und Bekanntgabe der Diskontierungszinssätze erfolgt nach Maßgabe der Rückstellungsabzinsungsverordnung (RückAbzinsV) durch die Deutsche Bundesbank ( 253 Abs. 2 Sätze 4 und 5 HGB). Abweichend davon darf bei Pensionsverpflichtungen und vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen gemäß 253 Abs. 2 Satz 2 HGB eine pauschale Restlaufzeit (gemeint ist die Duration 1 ) von 15 Jahren unterstellt werden. Gemäß RückAbzinsV und Bekanntgabe durch die Deutsche Bundesbank ergab sich zum Jahresende 2014 hierfür ein * Aktualisierte Fassung eines Vortrags gehalten auf der Tagung der Fachvereinigung Mathematische Sachverständige am in Berlin. 1 Vgl. z.b. Prigge, BetrAV 2013 S Diskontierungszinssatz in Höhe von 4,53%. Auf Basis der heutigen Marktzinsen (Stand: Ende Oktober 2015) ist zum Jahresende 2015 ein Diskontierungszinssatz von ca. 3,89% zu erwarten. Bei einem länger andauernden Niedrigzinsumfeld mit Marktwerten auf derzeitigem Niveau könnte dieser Rechnungszins bis Ende 2020 sogar auf etwa 2,2% fallen. Dies führt bei Arbeitgebern mit Pensionsverpflichtungen im vorherrschenden Durchführungsweg der Direktzusage zu erheblichen zusätzlichen handelsrechtlichen Aufwendungen. Es gilt aber auch: Die drastisch sinkenden Marktzinsen erreichen im Unterschied zum Fair-Value-Prinzip von IFRS die handelsrechtlichen Personalrückstellungen erst mit Verzögerung. Dies schafft Handlungsmöglichkeiten zur rechtzeitigen Steuerung der bevorstehenden zusätzlichen Aufwendungen. Eine dieser Optionen liegt in der Einschaltung von externen Versorgungsträgern wie Unterstützungskassen und Pensionsfonds mit dem Ziel, die zukünftigen Belastungen aus der Zinsschmelze unter das Dach des Passivierungswahlrechts für Unterdeckungen bei mittelbaren Pensionsverpflichtungen (Artikel 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB) zu stellen. Eine solche Übertragung ist handelsbilanziell nicht immer trivial, denn es sind dabei die handelsrechtlichen Grundsätze des Auflösungsverbotes ( 249 Abs. 2 Satz 2 HGB) und der Ansatzstetigkeit ( 246 Abs. 3 HGB) zu beachten. Der Beitrag beleuchtet den Stand der aktuellen Diskussion und fokussiert dabei auf die bilanziellen Fragestellungen. Arbeitsund steuerrechtliche Fragestellungen werden vereinfachend ausgeblendet. II. Ausgangssituation Niedrigzinsumfeld und HGB-Zinsschmelze Die Finanzkrisen der letzten Jahre haben die globalen Kapitalmärkte massiv beeinflusst, und insbesondere die Eurozone hat seit dem Jahr 2012 mit rapide fallenden Kapitalmarktzinsen und einem neuen Niedrigzinsniveau zu kämpfen. Die Auswirkungen der niedrigen Zinssätze sind mannigfaltig, doch an dieser Stelle soll nur der Rechnungszins für die Bewertung langfristiger Personalverpflichtungen (wie z.b. Altersversorgungsansprüche) betrachtet werden. Während sich in den internationalen Bilanzen nach IFRS und US- GAAP der neue Niedrigzins recht unvermittelt bereits in den Jahren 2013 und 2014 niedergeschlagen hat, führt die mehrjährige Durchschnittsbildung bei der Zinsbestimmung gemäß 253 HGB zu einem zeitverzögerten, dafür aber auch klar absehbaren Einwirken des Niedrigzinses. Grafik 1 (s. S. 635) zeigt den tatsächlichen und prognostizierten Verlauf des HGB-Zinses für eine pauschale Restlaufzeit von 15 Jahren; die statische Variante unterstellt dabei ein gleichbleibendes Zinsniveau. Zudem wird deutlich, dass selbst bei einem in den nächsten Jahren stetig steigenden Zinsniveau ein Rechnungszins von 3% mit hoher Wahrscheinlichkeit unterschritten werden wird. Hieraus ergeben sich in jedem Falle deutliche Effekte auf die in den HGB- Bilanzen auszuweisenden Pensionsrückstellungen (vgl. die Tabelle in Grafik 2 auf S. 635). Die hier aufgezeigten Effekte werden sich zeitverzögert selbst bei einer Ausweitung des Zeitraumes der Durchschnittszinsbildung auf beispielsweise zwölf Jahre einstellen, die spätestens seit dem Frühsommer und einer entsprechenden Entschließungsempfehlung des Deutschen Bundestages 2 Teil der aktuellen politischen Diskussion ist. Ein Zins von unter 4% würde sich in diesem Falle voraussichtlich erst gegen 2 Vgl. BT-Drucksache 18/5256 ( pdf) sowie BT-Plenarprotokoll 18/112 ( dip21/btp/18/18112.pdf#p.10814); Abruf jeweils am Betriebliche Altersversorgung 8/2015 Abhandlungen

2 Grafik 1 : Niedrigzinsumfeld und HGB-Zinsschmelze Grafik 2: Auswirkungen der Zinsschmelze im HGB Abhandlungen Betriebliche Altersversorgung 8/

3 Ende 2017/Anfang 2018 einstellen, und per Ende 2020 läge der Durchschnittszins immer ein statisches Zinsniveau vorausgesetzt bei etwa 3,2%. Daher stellt sich die Frage, ob die absehbaren handelsbilanziellen Belastungen durch geeignete Maßnahmen vermieden oder zumindest erträglicher gestaltet werden können. Konkret soll in diesem Zusammenhang untersucht werden, ob und wie die Nutzung eines mittelbaren Versorgungsträgers die bilanziellen Lasten der Zinsschmelze abmildern kann. III. Handelsrechtliche Grundsätze Bevor wir uns konkreten möglichen Fallgestaltungen und den damit verbundenen Bilanzierungsfragen widmen, soll zunächst ein kurzer Abriss der einschlägigen handelsrechtlichen Regelungen zu mittelbaren Verpflichtungen aus Pensionszusagen sowie zu den bilanziellen Konsequenzen eines Wechsels des Durchführungsweges der betrieblichen Altersversorgung gegeben werden. 1. Passivierungswahlrecht und Unterdeckung Eine mittelbare Pensionsverpflichtung ist und bleibt immer eine Verpflichtung des Arbeitgebers. Sie wird lediglich mittelbar d.h. unter Einschaltung eines externen Versorgungsträgers durchgeführt, aber nicht etwa schuldbefreiend auf den Versorgungsträger übertragen ; vgl. hierzu 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG: Der Arbeitgeber steht für die Erfüllung der von ihm zugesagten Leistungen auch dann ein, wenn die Durchführung nicht unmittelbar über ihn erfolgt. Für Pensionsverpflichtungen, die nach Höhe und Fälligkeitszeitpunkt ungewisse Verbindlichkeiten darstellen, sind gemäß 249 HGB Rückstellungen zu bilden. Dies gilt grundsätzlich auch für die mögliche Inanspruchnahme aus mittelbaren Zusagen. Allerdings regelt die Spezialnorm des Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB das sog. Passivierungswahlrecht für die mittelbaren Verpflichtungen: Für eine mittelbare Verpflichtung aus einer Zusage für eine laufende Pension oder eine Anwartschaft auf eine Pension sowie für eine ähnliche unmittelbare oder mittelbare Verpflichtung braucht eine Rückstellung in keinem Fall gebildet zu werden. Diese Regelung verbietet keineswegs eine Passivierung von Rückstellungen für mittelbare Verpflichtungen, sondern sie erlaubt das Unterlassen einer Rückstellungsbildung. Freiwillig darf der zusagende Arbeitgeber aber Rückstellungen bilden. Wie aber wäre eine unter dem Passivierungswahlrecht also grundsätzlich mögliche Rückstellung zu bemessen? Was ist die bilanzielle Verpflichtung eines Arbeitgebers im Zusammenhang mit einer mittelbaren Pensionszusage? Immerhin fordert Art. 28 Abs. 2 EGHGB im Falle der Nutzung des Passivierungswahlrechtes (also bei Unterlassen der Passivierung): Bei Anwendung des Absatzes 1 müssen Kapitalgesellschaften die in der Bilanz nicht ausgewiesenen Rückstellungen ( ) im Anhang ( ) angeben. Die Verpflichtungen sind also selbst wenn nicht bilanziell erfasst in jedem Falle wertmäßig zu beziffern und im Bilanzanhang zu dokumentieren. Dabei wird im Anhang (bzw. im Rahmen einer Passivierung) stets nur der Fehlbetrag (oder besser: die Unterdeckung) einer mittelbaren Verpflichtung angegeben und nicht etwa der notwendige Erfüllungsbetrag der Bruttoverpflichtung. Diesem Vorgehen liegt der Gedanke zugrunde, dass bezüglich eines durch vorhandenes Kapital beim externen Versorgungsträger bereits bedeckten Teils des gesamten Versorgungsanspruchs für den Arbeitgeber insoweit keine werthaltige Verpflichtung besteht. Folglich fallen Altersversorgungsverpflichtungen nur in dem Umfang unter das Passivierungswahlrecht, wie sie nicht durch Vermögen des Versorgungsträgers kapitalgedeckt sind. In der Praxis wird der Fehlbetrag aus einer mittelbaren Pensionsverpflichtung regelmäßig gemäß IDW RS HFA 30 3, Tz. 78, wie folgt ermittelt: (...) Differenz zwischen dem notwendigen Erfüllungsbetrag der Versorgungsverpflichtungen beim Bilanzierenden und dem beizulegenden Zeitwert des Vermögens der Versorgungseinrichtung. Folglich wird zunächst der volle Barwert der Versorgungsverpflichtungen (gemäß 253 HGB) ermittelt und i.d.r. anschließend um den beizulegenden Zeitwert etwaig vorhandenen Vermögens des Versorgungsträgers vermindert, unabhängig davon, welche Versorgungsbestandteile der Versorgungsträger mit dem vorhandenen Vermögen im Detail ausfinanzieren kann Ansatz- und Bewertungsstetigkeit Einmal gebildete Rückstellungen sind wie alle Bilanzposten gemäß den allgemeinen Ansatz- und Bewertungsgrundsätzen in den folgenden Jahresabschlüssen stetig fortzuführen, d.h. insbesondere sind die angewandten Bewertungsmethoden gemäß 252 HGB Abs. 1 Nr. 6 beizubehalten 5. Dies betrifft auch freiwillig gebildete Rückstellungen, die unter dem Passivierungswahlrecht in die Bilanz genommen wurden. So heißt es in IDW RS HFA 30, Tz. 79, Sätze 4 und 5, im Abschnitt zur Ansatz- und Bewertungsstetigkeit : Werden in einem Geschäftsjahr zusätzlich erdiente Ansprüche (erstmals) passiviert, bindet diese Entscheidung den Bilanzierenden auch für nachfolgende Geschäftsjahre. Für solche Verpflichtungen aus Altzusagen und mittelbaren Altersversorgungszusagen, die unter Inanspruchnahme des Wahlrechts freiwillig passiviert werden, sind notwendige Bewertungsänderungen (Veränderung des notwendigen Erfüllungsbetrags nach 253 Abs. 1 Satz 2 HGB und/ oder Aufzinsung nach 253 Abs. 2 HGB) in den Folgeabschlüssen zu berücksichtigen. Dies bedeutet letztlich, dass eine einmalige freiwillige Bilanzierung von mittelbaren Verpflichtungen den Bilanzierenden trotz des Passivierungswahlrechtes auch für die Zukunft bindet die einmal gebildete Rückstellung muss nämlich fortgeführt und weiterentwickelt werden. Passiviert man zudem mehrmals hintereinander neu erdiente Anwartschaften aus Pensionszusagen, die dem Passivierungswahlrecht unterliegen, bindet auch dies i.d.r. hinsichtlich der Passivierung künftiger Anwartschaftszuwächse. 3. Auflösungsverbot und Wechsel des Durchführungswegs Einmal gebildete Rückstellungen egal ob es sich um eine Pflichtpassivierung nach 249 HGB oder um eine freiwillige Passivierung gemäß Art. 28 EGHGB handelt dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund für die gebildete Rückstellung entfallen ist (sog. Auflösungsverbot gemäß 249 Abs. 2 Satz 2 HGB). Diese Regelung gewinnt besondere Bedeutung bei einem Wechsel des Durchführungsweges, der ja i.d.r. mit einer wie auch immer gearteten Dotierung eines externen Versorgungsträgers verbunden ist. Im Abschnitt zum Wechsel des 3 IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Handelsrechtliche Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen (IDW RS HFA 30). 4 Neben dieser Vorgehensweise ist aber auch denkbar, zunächst zu ermitteln, welcher Teil der gesamten Versorgungsverpflichtungen aus dem vorhandenen Vermögen der Versorgungseinrichtung gedeckt werden kann, um dann nur noch den nicht durch das vorhandene Vermögen finanzierbaren Teil der Leistungen gemäß 253 HGB zu bewerten. 5 Vgl. auch 246 Abs. 3 zum Gebot der Ansatzstetigkeit. 636 Betriebliche Altersversorgung 8/2015 Abhandlungen

4 Grafik 3: Fallbeispiel: Handelsbilanzielle Situation zum Durchführungswegs wird daher in IDW RS HFA 30 ausgeführt und präzisiert: Tz. 46, Satz 1: Bei einem Wechsel des Durchführungswegs von einer unmittelbaren in eine mittelbare Zusage bzw. bei der zusätzlichen Einschaltung einer Versorgungseinrichtung ist eine Pensionsrückstellung nur insoweit aufzulösen, als sich der Bilanzierende seiner unmittelbaren Verpflichtung entledigt. Tz. 47, Sätze 2 und 3: Verbleibt aufgrund eines nicht ausreichenden Vermögens der Versorgungseinrichtung eine Unterdeckung ( ), so besteht insoweit weiterhin eine Rückstellungspflicht. Ein Wegfall des Rückstellungsgrunds i.s.v. 249 Abs. 2 Satz 2 HGB liegt nicht vor. Tz. 48: Ist der Betrag der Unterdeckung an folgenden Abschlussstichtagen gestiegen oder liegt eine Unterdeckung erstmals zu einem späteren Abschlussstichtag vor, kann in Bezug auf den Erhöhungsbetrag nach Artikel 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB auf eine Rückstellungsbildung verzichtet werden. Der Betrag ist dann nach Artikel 28 Abs. 2 bzw. Artikel 48 Abs. 6 EGHGB im Anhang anzugeben. Wird der Versorgungseinrichtung später weiteres Vermögen zugewendet, führt dies zunächst zu einer Verminderung des im Anhang anzugebenden Teils der Unterdeckung. Eine Verminderung der Pensionsrückstellung ist nur dann vorzunehmen, wenn der Betrag der Unterdeckung den Buchwert der Rückstellung unterschreitet. Mit diesen Formulierungen wird zunächst einmal klargestellt, dass mit einem Wechsel des Durchführungsweges und einer damit verbundenen Dotierung eines externen Versorgungsträgers i.d.r. nur eine Teilauflösung der bisherigen Rückstellungen erfolgt; soweit der Versorgungsträger noch verpflichtet ist, müssen Rückstellungen auch aufrechterhalten werden. Interessant ist aber insbesondere, wie anschließend die gemäß Auflösungsverbot beibehaltene Rückstellung fortgeführt wird, wie im Folgenden anhand von Beispielen ausgeführt werden soll. IV. Mögliche Gestaltungsoptionen und damit verbundene handelsrechtliche Fragestellungen Nachdem zunächst die im Zusammenhang mit einem Durchführungswegwechsel relevanten handelsrechtlichen Grundsätze rekapituliert wurden, sollen im Folgenden beispielhaft eine stark vereinfachte konkrete Fallgestaltung und die damit verbundenen Bilanzierungsfragen untersucht werden. 1. Ausgangsszenario zur Einschaltung eines mittelbaren Versorgungsträgers Für das zu untersuchende Fallbeispiel betrachten wir das folgende Ausgangsszenario: Unternehmen mit bestehenden Direktzusagen, keine Neuzugänge. Grafik 4: Fallbeispiel: Sichtweise 1 zum bzw. zum Abhandlungen Betriebliche Altersversorgung 8/

5 Grafik 5: Fallbeispiel: Sichtweise 2 zum Erfüllungsbetrag der Pensionsverpflichtungen gemäß 253 HGB zum beträgt Geldeinheiten (GE). Passivierte Rückstellung gemäß HGB zum : GE. Annahme: stark vereinfachter, statischer Zustand, d.h. Anwartschaftszuwächse und Effekte aus der Aufzinsung entsprechen den Auszahlungen (Folge: Rückstellung verändert sich ausschließlich durch Zinsänderungen). Erfüllungsbetrag zum : GE. Erfüllungsbetrag zum : GE. Vereinfachende Annahme: Einschaltung eines mittelbaren Versorgungsträgers arbeits- und steuerrechtlich uneingeschränkt möglich. 2. Durchführungswegwechsel zu einer polsterfinanzierten Unterstützungskasse In dieser konkreten Fallgestaltung unterstellen wir neben dem o.a. Ausgangsszenario die folgenden zusätzlichen Annahmen 6 : Es erfolgt ein Wechsel des Durchführungsweges auf eine polsterfinanzierte Unterstützungskasse (UK) für die komplette Zusagelandschaft des Ausgangsszenarios zum Dabei wird die UK in 2015 mit 100 GE dotiert. In 2016 erfolgt eine weitere Dotierung der UK mit 150 GE. Vereinfachend sei eine Verzinsung des UK-Vermögens mit 0% angenommen. Es ergibt sich die in Grafik 3 (s. S. 637) dargestellte handelsbilanzielle Situation zum Man erkennt, dass parallel zu der UK-Dotierung eine Auflösung der Pensionsrückstellung in gleicher Höhe vorgenommen wird, d.h. der Dotierungsbetrag ist faktisch eine Art Verbrauch der Rückstellung. Allerdings stellt sich nun die Frage, wie sich die zum ermittelte Rückstellung zu den folgenden Bilanzstichtagen insbesondere unter Berücksichtigung des ausschließlich zinsbedingten Anstieges des Erfüllungsbetrages weiterentwickelt. 6 Neben einem Durchführungswegwechsel zu einer Unterstützungskasse wäre beispielsweise auch die Einschaltung eines nicht-versicherungsförmigen Pensionsfonds denkbar; allerdings sind in diesem Falle der Kapital- und der Dotierungsbedarf deutlich höher. Ebenso verhält es sich auch bei der Einschaltung anderer externer Versorgungsträger mit versicherungsförmiger Gestaltung, wobei hierbei der Kapitalbedarf noch einmal deutlich höher wäre und sich zusätzlich weitere vor allem steuerrechtliche Hürden ergeben würden. Daher beschränkt sich der Beitrag an dieser Stelle vereinfachend auf den Durchführungswegwechsel zu einer Unterstützungskasse. Eine denkbare Sichtweise ( Sichtweise 1 ) wäre es, aus der bisherigen, verpflichtenden vollen Passivierung der Direktzusagen im Rahmen der Ansatz- und Bewertungsstetigkeit auch eine volle Passivierungspflicht für die nunmehr mittelbar durchgeführten Zusagen abzuleiten. In diesem Falle könnte man durch einen Durchführungswegwechsel und eine teilweise Dotierung eines mittelbaren Versorgungsträgers dem zinsbedingten Anstieg des Erfüllungsbetrages nicht entgehen 7. Die gesamte Unterdeckung der UK (also Erfüllungsbetrag abzgl. UK-Vermögen) wäre voll zu passivieren (s. Grafik 4 auf S. 637). Dies wäre allerdings eine sehr strenge Auslegung der Passivierungserfordernisse und ist nach Ansicht der Autoren nicht aus den einschlägigen Gesetzestexten ableitbar, da es das Passivierungswahlrecht des Art. 28 EGHGB vollständig ignoriert und allein den Grundsatz der Ansatz- und Bewertungsstetigkeit in den Vordergrund stellt. Das Passivierungswahlrecht stellt aber gerade eine Durchbrechung verschiedener HGB-Grundsätze dar, sodass Sichtweise 1 nicht zu überzeugen vermag. Zudem widerspricht diese Sichtweise auch den o.g. Ausführungen in Tz. 48 von IDW RS HFA 30, wie im Folgenden noch gezeigt werden soll. In einer alternativen Sichtweise 2 würden das Passivierungswahlrecht sowie der Grundsatz der Ansatz- und Bewertungsstetigkeit miteinander gekoppelt: Der Zinsänderungseffekt ist dann nur für die noch passivierten Teile des Erfüllungsbetrages rückstellungserhöhend zu berücksichtigen, während die durch das UK-Vermögen bedeckten Teile der Verpflichtung mittels des Passivierungswahlrechts von einer zwingenden Zuführung aufgrund des Zinsänderungseffektes befreit sind (vgl. hierzu Grafik 5, oben). Folgt man dieser Sichtweise, lassen sich die Effekte der Zinsschmelze abhängig vom Grad der Ausfinanzierung immerhin anteilig vermeiden. Aber sind die beiden dargestellten Sichtweisen die einzigen denkbaren Auslegungen der einschlägigen handelsrechtlichen Vorschriften, oder gibt es noch andere bilanzielle Darstellungen, die mit dem Handelsrecht und seinen Grundsätzen vereinbar sind? Letztlich berücksichtigt nach Ansicht der Autoren auch die Sichtweise 2 nicht ausreichend die o.a. Tz. 48 von IDW 7 Nach dieser Sichtweise wäre somit nur bei einer vollständigen Ausfinanzierung bzw. einer Dotierung des externen Versorgungsträgers in Höhe mindestens der bisherigen Rückstellung überhaupt die Möglichkeit gegeben, die Effekte der Zinsschmelze zu vermeiden. 638 Betriebliche Altersversorgung 8/2015 Abhandlungen

6 Grafik 6: Fallbeispiel: Sichtweise 3 zum und zum RS HFA 30. An dieser Stelle führt die IDW-Stellungnahme nämlich unter Bezug auf das Passivierungswahlrecht explizit aus, dass auf eine Rückstellungsbildung (bzw. eine Rückstellungszuführung) verzichtet werden kann, wenn erstmals eine Unterdeckung vorliegt. Folglich spricht vieles dafür, dass an dieser Stelle der Durchführungswegwechsel zusammen mit dem Passivierungswahlrecht für mittelbare Verpflichtungen den Grundsatz der Ansatz- und Bewertungsstetigkeit komplett durchbricht. Für diese Sichtweise ( Sichtweise 3 ) spricht, dass die in unserem Beispiel am verbleibende Rückstellung von 900 GE (s. Grafik 3) nicht etwa eine freiwillige und erstmalige Passivierung eines Fehlbetrages aufgrund einer Unterdeckung aus einer mittelbaren Versorgungszusage darstellt (welche unter den Gesichtspunkten von Ansatz- und Bewertungsstetigkeit geeignet fortzuführen wäre), sondern dass es sich vielmehr um eine Pflichtrückstellung aufgrund des Auflösungsverbotes handelt, da der Grund für die ursprüngliche Rückstellungsbildung noch nicht vollständig entfallen ist. Eine Rückstellungsanhebung ist insofern bei erstmaligem Auftreten einer solchen Konstellation auf keinen Fall notwendig, da der Bilanzierende zunächst das Recht zur Nichtpassivierung gemäß Art. 28 Abs. 1 EGHGB natürlich in den Grenzen des Auflösungsverbotes nutzen kann. Entscheidet er sich gegen eine Passivierung, kann er dieses Vorgehen auch bei einer Ausweitung etwaiger Unterdeckungen beibehalten. Sofern er sich allerdings für eine Rückstellungsanhebung entscheiden sollte, würde im Folgenden auch der Grundsatz der Ansatz- und Bewertungsstetigkeit greifen und den Bilanzierenden auch für die Zukunft und damit für weitere Zuführungen binden. Darüber hinaus macht der letzte Satz der o.g. Tz. 48 von IDW RS HFA 30 aber auch deutlich, dass eine gemäß Auflösungsverbot aufrecht erhaltene Rückstellung solange einzufrieren ist, bis der Betrag der Unterdeckung den Buchwert der Rückstellung unterschreitet (vgl. hierzu auch Grafik 6, oben). Im Ergebnis bedeutet dies, dass sich unter Berücksichtigung der Sichtweise 3 durch einen Durchführungswegwechsel in nennenswertem Umfang kurzfristige handelsbilanzielle Aufwendungen aufgrund der Zinsschmelze verschieben lassen. Hierbei ist allerdings zu berücksichtigen, dass sich durch einen Durchführungswegwechsel beispielsweise zu einer polsterfinanzierten Unterstützungskasse i.d.r. nicht die wirtschaftliche Verpflichtung des Arbeitgebers ändert und dass etwaig vermiedene handelsbilanzielle Aufwendungen in jedem Fall im Bilanzanhang durch Angaben zu Fehlbeträgen und Unterdeckungen bei mittelbaren Verpflichtungen anzugeben sind. Um Sicherheit über die möglichen bilanziellen Effekte einer potentiellen Auslagerung zu gewinnen, sollte im Vorfeld eine ausführliche Analyse der Gesamtumstände durchgeführt und auch eine Abstimmung mit dem Wirtschaftsprüfer herbeigeführt werden. V. Fazit Je nach handelsrechtlicher Betrachtungsweise sowie abhängig von Interpretation und Auslegung der Gesetzestexte bzw. der einschlägigen Sekundärquellen besteht grundsätzlich die Möglichkeit, Effekte der Zinsschmelze durch einen Durchführungswegwechsel ggf. ganz zu vermeiden oder zumindest anteilig zu begrenzen. In jedem Falle empfiehlt sich aber eine eingehende Analyse und Vorabstimmung der resultierenden bilanziellen Effekte mit dem jeweiligen Wirtschaftsprüfer, um unerwünschte Effekte zu vermeiden. Neben den bislang betrachteten, rein bilanziellen Fragestellungen ergibt sich rund um einen Durchführungswegwechsel eine Vielzahl weiterer arbeits- und steuerrechtlicher Fragestellungen, die im Beitrag vereinfachend ausgeblendet wurden, aber zur Entscheidung über die Gesamtvorteilhaftigkeit eines Durchführungswechsels zwingend zu analysieren sind. Zudem ist besonderes Augenmerk auf das Personenmengengerüst und die Versorgungsbestandteile zu richten, die durch den Durchführungswegwechsel betroffen sein sollen. Hierbei kommt es sehr genau auf die Gestaltung von beispielsweise Pensionsfondsverträgen oder Leistungsplänen von Unterstützungskassen an, denn diese Vertragsunterlagen bilden letztendlich die Grundlage, welche Verpflichtungen tatsächlich mittelbar über den externen Versorgungsträger erbracht werden und welche Verpflichtungen unmittelbar beim Arbeitgeber verbleiben. Folglich strahlen diese Dokumente auch erheblich auf die Details der Bilanzierung des Durchführungswegwechsels, genauer auf die Aufrechterhaltung bzw. die (Teil-)Auflösung von Pensionsrückstellungen aus. Eine sorgfältige Vorab-Analyse ist daher auch in diesem Zusammenhang zu empfehlen. Abhandlungen Betriebliche Altersversorgung 8/