Mögliche Auswirkungen der neuen handelsrechtlichen Vorschriften über die Bildung von Rückstellungen auf die Kalkulation von Netzentgelten

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1 Mögliche Auswirkungen der neuen handelsrechtlichen Vorschriften über die Bildung von Rückstellungen auf die Kalkulation von Netzentgelten Dipl.-Ing. Norbert Maqua, enwima AG, WP, StB Jörg Huse, ACCO GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), das im März 2009 durch den Bundestag beschlossen wurde, werden die deutschen Bilanzierungsvorschriften grundlegend geändert und den internationalen Vorschriften angenähert. Die Veröffentlichung des BilMoG im Bundesgesetzblatt wird für den Mai erwartet. Von besonderer Bedeutung für die Kalkulation von Netzentgelten sind die Änderungen bei den Aufwandsrückstellungen gemäß 249 Abs. 2 HGB zu nennen. Die Rückstellungsbildung führte bei der Kalkulation von Netzentgelten in der Vergangenheit teilweise zu erheblichen Auswirkungen auf die Kostenfeststellung der Regulierungsbehörden. Durch die beschlossenen Neuregelungen entfällt künftig die Möglichkeit Aufwandsrückstellungen zu bilden; der Abs. 2 des 249 HGB wird gestrichen. Ferner entfällt die Regelung nach 249 Abs. 1 S. 3 HGB, wonach Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen auch gebildet werden dürfen, soweit diese nach Ablauf von drei Monaten des Folgejahres nachgeholt werden. Der Gesetzgeber sieht folgende Regelungen für den Übergang zu den neuen Vorschriften vor: 1. Für Geschäftsjahre, die ab dem 1. Januar 2010 beginnen, ist die Bildung von Aufwandsrückstellungen nicht mehr möglich. 2. Aufwandsrückstellungen können bis einschließlich der Geschäftsjahre, die am 31. Dezember 2009 enden, gebildet werden. 3. Nach 67 Abs. 3 EGHGB hat der Bilanzierende die Möglichkeit, die bis zum 31. Dezember 2009 gebildeten Rückstellungen beizubehalten oder aber in die Gewinnrücklagen umzugliedern. Die Zuordnung zu den Gewinnrücklagen ist jedoch auf Rückstellungen beschränkt, deren Bildung in einem Geschäftsjahr, das vor dem 1. Januar 2009 begonnen hat, vorgenommen wurde. Die folgende Grafik zeigt die Zeiträume für den 249 HGB und die Kostenprüfungstermine der Anreizregulierungsverordnung (ARegV). Seite - 1 -

2 249 a.f. für Geschäftsjahre, die vor dem beginnen 249 n.f. für Geschäftsjahre, die ab dem beginnen Zeitraum Kostenprüfung Gas Zeitraum Kostenprüfung Strom Somit gilt für Unternehmen, die das Gaswirtschaftsjahr als Geschäftsjahr haben, der 249 HGB a.f. für das Geschäftsjahr vom bis zum weiter. Für Unternehmen, die das Geschäftsjahr entsprechend dem Kalenderjahr haben, gilt die neue Fassung ab dem Diese Unterscheidung kann jedoch erhebliche Auswirkungen auf die Feststellung der Netzkosten haben. Für Gasnetzbetreiber ist das Geschäftsjahr 2010 Basis für die zweite Regulierungsperiode. Für Gasunternehmen mit einem abweichenden, dem Gaswirtschaftsjahr entsprechenden, Geschäftsjahr ergeben sich Gestaltungsmöglichkeiten im Kalenderjahr Entsprechend den Neuregelungen können im Jahresabschluss für das Geschäftsjahr 2008/2009 Aufwandsrückstellungen gebildet werden. Bei einem Übergang der Rechnungslegung auf das Kalenderjahr ist für den Zeitraum vom 1. Oktober 2009 bis zum 31. Dezember 2009 ein Jahresabschluss für das Rumpfgeschäftsjahr aufzustellen, in dem die Möglichkeiten aus dem Übergang auf die neuen Vorschriften zur Rückstellungsbildung ( 67 EGHGB) genutzt werden können. Sollte dies gewünscht werden, kann eine Umstellung des Geschäftsjahres auf das Kalenderjahr empfehlenswert sein. Anzumerken ist, dass die Umstellung des Geschäftsjahres auf das Kalenderjahr ohne Zustimmung der Finanzverwaltung möglich ist und der aufgestellte Jahresabschluss zu prüfen ist; die hierdurch entstehenden Aufwendungen sind in die Entscheidung mit einzubeziehen. Seite - 2 -

3 Da das Rumpfgeschäftsjahr nach dem beginnt, würden dann die Regelungen über die Unzulässigkeit der Bildung von Aufwandsrückstellungen sowie die Behandlung für den Übergang gelten. Mögliche Auswirkungen der Übergangsvorschriften zu den Aufwandsrückstellungen auf die Netzentgeltkalkulation Wie bereits ausgeführt, dürfen die bisher in der Versorgungswirtschaft verbreiteten Aufwandsrückstellungen, etwa für unterlassene Instandhaltung oder für periodisch wiederkehrende Revisionen oder Großreparaturen, künftig nicht mehr gebildet werden. Des Weiteren wurde in der Änderung des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch festgelegt, dass die Aufwandsrückstellungen nach 249 a.f. - auch teilweise - in nach dem beginnenden Jahresabschlüssen beibehalten werden können. Wird von diesem Wahlrecht kein Gebrauch gemacht, ist der Betrag unmittelbar in die Gewinnrücklage einzustellen. Dies gilt jedoch nicht für Rückstellungen nach 249 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 a.f., die im letzten vor dem 01. Januar 2010 beginnenden Geschäftsjahr zugeführt wurden. Im folgenden Beispiel können 10 Mio. EURO Rückstellungen in die Gewinnrücklagen umgegliedert werden. Seite - 3 -

4 Bilanz nach 249 a.f. 249 n.f. Aktiva Anlagevermögen Finanzanlagen Umlaufvermögen Summe: Passiva Eigenkapital Kapitalrücklage Baukostenzuschüsse Rückstellungen unverzinsliche Verbindlichkeiten verzinsliche Verbindlichkeiten Summe Passiva: Das Wahlrecht für die Behandlung der bestehenden Rückstellungen hat jedoch Auswirkungen auf die Kalkulation der Netzkosten. Rückstellungen sind Abzugskapital im Sinne von 7 Abs. 2 Nr. 1 der StromNEV und der GasNEV. Durch die Umgliederung der bestehenden Rückstellungen können sich die Eigenkapitalquote, das betriebsnotwendige Vermögen und damit auch die kalkulatorische Eigenkapitalverzinsung erhöhen. Eine mögliche Auswirkung für das vorstehende Beispiel zeigt die folgende Tabelle: Seite - 4 -

5 Auswirkungen des Wahlrechtes auf die Kalkulation von Netzkosten Kalkulatorischer Restwert Anlagevermögen (AHK) Kalkulatorischer Restwert Anlagevermögen (TNW) Betriebsnotwendiges Vermögen nach 6 Strom/GasNEV Abzugskapital Eigenkapitalquote nach 6 Strom/GasNEV 40 % 54 % Betriebsnotwendiges Eigenkapital nach 7 Strom/GasNEV Eigenkapitalverzinsung (Altanlagen) Durch die Umgliederung vermindert sich das Abzugskapital um 10 Mio.. Somit steigt die Eigenkapitalquote um 14 % an. Dieses neu entstandene Eigenkapital wird als überschüssiger Anteil kalkulatorisch wie Fremdkapital mit derzeit 4,23 % verzinst. Insofern erhöht sich die kalkulatorische Eigenkapitalverzinsung um 423 T bzw. 16,7 %. Da für die Bestimmung der Netzkosten die Mittelwerte der Bilanzpositionen aus Jahresanfangs- und Jahresendbestand maßgeblich sind, können Unternehmen mit dem Kalenderjahr als Geschäftsjahr beide Werte nach den geänderten Bilanzierungsrichtlinien ansetzen. Unternehmen, die das Gaswirtschaftsjahr als Geschäftsjahr haben, können für die Kostenprüfung Gas nur den Jahresendwert korrigieren. Der positive Effekt der Umgliederung von Rückstellungen wirkt sich durch die Mittelwertbildung daher nur zur Hälfte aus. Neben der sinnvollen Harmonisierung von Geschäftsjahr und Datenerhebungen der Regulierungsbehörden ist dies ein weiteres Argument für die Umstellung des Geschäftsjahres vom Gaswirtschaftsjahr auf das Kalenderjahr. Auswirkungen der Bildung von Rückstellungen auf die Netzkosten In der Vergangenheit wurde durch die Regulierungsbehörden die Bildung von Rückstellungen bei der Prüfung der Netzkosten im Detail geprüft. Vielfach wurden Rückstellungen entweder gar nicht (z.b. für periodenübergreifende Saldierung) anerkannt oder über mehrere Jahre vergleichmäßigt (z.b. durch die Jahre einer Regulierungsperiode dividiert). Bei Rückstellungen, die vor dem Jahr der Kostenprüfung gebildet wurden, und deren Kosten, die dem Grunde nach anzuerkennen sind, ist zu prüfen, inwieweit ein vergleichmäßigter Betrag den Netzkosten zurechenbar ist. Seite - 5 -

6 Nach unseren Erfahrungen sind die Erfolgsaussichten je nach Regulierungsbehörde sehr unterschiedlich. Sollte der Zeitpunkt einer Rückstellungsbildung beeinflussbar sein, so sollten die Maßnahmen möglichst im Jahr der Kostenprüfung, also für Gas in 2010 und für Strom in 2011, erfolgen. Problematisch ist die Auswirkung von Rückstellungen, die im Rahmen einer Kostenprüfung nicht anerkannt werden. Dies betrifft z.b. die Rückstellung für die Mehrerlösabschöpfung. Der Aufwand hierfür wird bei der Bestimmung der Netzkosten aus der G&V herausgerechnet. Bilanziell dürften die Regulierungsbehörden diese Unterscheidung nicht machen. Nach unserer Einschätzung dürften die Regulierungsbehörden eine derartige (Pflicht-)Rückstellung als Abzugskapital behandeln. Mit Bildung der Rückstellung erhöht sich in der Regel auch das Umlaufvermögen, welches durch die Regulierungsbehörden auf 1/12 der Netzkosten begrenzt wurde. Somit erhöht sich durch die Rückstellungsbildung das betriebsnotwendige Eigenkapital nicht, das Abzugskapital wird jedoch deutlich erhöht. Zusammenfassung In der Regel dürfte die Umgliederung von Aufwandsrückstellungen in die Gewinnrücklage einen positiven Effekt auf die Höhe der Eigenkapitalverzinsung und damit auf das Ergebnis von Strom- und Gasnetzen haben. Gasversorgungsunternehmen, die das Gaswirtschaftsjahr als Geschäftsjahr haben, sollten prüfen, ob eine Umstellung des Geschäftsjahres auf das Kalenderjahr eine sinnvolle Gestaltungsalternative darstellt. Vor dem Hintergrund der Kostenprüfungen für die zweite Regulierungsperiode sollte die Bildung von Rückstellungen auf die Prüfungszeiträume abgestimmt werden. Soweit dies zeitlich nicht möglich ist, sollte bereits im Rahmen der Kostenprüfungen der Aufwand für gebildete Rückstellungen zum Ansatz gebracht werden. Seite - 6 -