VERKA Kirchliche Pensionskasse VVaG
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- Heidi Frank
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1 VERKA Kirchliche Pensionskasse VVaG Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) Referent: Andreas Hoffmeister qx-club Berlin, 7. März 2011
2 Agenda Einführung Grundlagen Bilanzierung nach altem Recht Informationen zum BilMoG Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen nach dem BilMoG Rechtliche Grundlagen Bewertungsverfahren und -parameter Deckungsvermögen Mittelbare Pensionsverpflichtungen vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen Übergangsregelungen Bilanzanhang Pensionsrückstellungen: Handelsbilanz vs. Steuerbilanz Auswirkungen Fazit Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 2
3 Grundlagen EINFÜHRUNG Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 3
4 Grundlagen im Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz / BetrAVG) geregelt fünf Durchführungswege unmittelbare Versorgungsverpflichtungen (Direktzusage) mittelbar Versorgungsverpflichtungen (unter Zwischenschaltung einer Versorgungseinrichtung) Direktversicherung Pensionskasse Pensionsfonds Unterstützungskasse selbst bei mittelbarer Durchführung: Subsidiärhaftung des AG ( 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG) Unverfallbarkeit: Anwartschaft bleibt bei bestimmten Voraussetzungen erhalten, wenn der AN aus dem Unternehmen ausscheidet Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 4
5 Deckungsvermögen der bav Deckungsmittel der bav in 2008 in Mrd. EUR (Stand: 06/2010) 49,9 11% 14,5 3% 107,1 24% 37,2 8% 245,1 54% Direktzusage Unterstützungskasse Pensionskasse Direktversicherung Pensionsfonds Quelle: Schwind, J. (2010), Die Deckungsmittel der betrieblichen Altersversorgung in 2008, in: Betriebliche Altersversorgung, Heft 4, S. 383f. Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 5
6 Bilanzierung nach altem Recht EINFÜHRUNG Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 6
7 Bilanzierung nach altem Recht Bildung von Pensionsrückstellungen für unmittelbare Verpflichtungen nach 6a EStG in der Steuerbilanz steuerliches Teilwertverfahren Finanzierungsbeginn ab 30/28/27, damit pauschale Berücksichtigung von Fluktuation RICHTTAFELN 2005 G von Prof. Dr. Klaus Heubeck Rechnungszins 6% Übernahme des Steuerbilanzwertes in die Handelsbilanz durch umgekehrte Maßgeblichkeit IDW akzeptiert Teilwert nach 6a EStG als Wertuntergrenze evtl. modifiziert mit abweichendem Rechnungszins Passivierungswahlrecht für unmittelbare Zusagen die vor dem erteilt wurden und mittelbare Pensionsverpflichtungen keine Saldierung mit vorhandenem Deckungsvermögen Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 7
8 INFORMATIONEN ZUM BILANZRECHTSMODERNISIERUNGSGESETZ Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 8
9 Informationen zum BilMoG ist am 29. Mai 2009 in Kraft getreten umfangreichste Reform des HGB seit 1985 im Wesentlichen auf Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2009 enden, anzuwenden Ziele des Gesetzgebers: Schaffung einer gleichwertigen, einfacheren und kostengünstigeren Alternative zu den IFRS, gleichzeitig Annäherung an diese Deregulierung (Abschaffung von Wahlrechten) Kostensenkung (insbes. bei KMUs) Umsetzung von EU-Richtlinien Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 9
10 Rechtliche Grundlagen BILANZIERUNG VON PENSIONSVERPFLICHTUNGEN NACH DEM BILMOG Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 10
11 Rechtliche Grundlagen (1) Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen zählen zu den ungewissen Verbindlichkeiten, d.h. Pflicht zur Rückstellungsbildung nach 249 Abs. 1 Satz 1 HGB Rückstellungen sind in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen ( 253 Abs. 1 Satz 2), d.h. Berücksichtigung von Lohn-/Gehaltstrends (bei gehaltsabhängigen Zusagen) Rententrends (Rentenanpassung nach 16 BetrAVG) Fluktuation Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind mit einem restlaufzeitäquivalenten durchschnittlichen Marktzinssatz der letzten sieben Geschäftsjahre abzuzinsen ( 253 Abs. 2 Satz 1 HGB) wird auf Grundlage der RückAbzinsV von der Bundesbank bestimmt und monatlich veröffentlicht Vereinfachung für Pensionsverpflichtungen: Abzinsung mit durchschnittlichem Marktzins, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt, möglich ( 253 Abs. 2 Satz 2 HGB) Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 11
12 Rechtliche Grundlagen (2) für unmittelbare Altzusagen (vor dem ) und mittelbare Pensionsverpflichtungen besteht weiterhin ein Passivierungswahlrecht (Artikel 28 Abs. 1 EGHGB) Saldierungsgebot für Deckungsvermögen ( 246 Abs. 2 Satz 2 HGB) Wertpapiergebundene Zusagen ( 253 Abs. 1 Satz 3 HGB) Bewertungseinheiten ( 254 HGB) Übergangsregelungen der Artikel 66 und 67 EGHGB Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 12
13 Bewertung BILANZIERUNG VON PENSIONSVERPFLICHTUNGEN NACH DEM BILMOG Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 13
14 Bewertungsverfahren gesetzlich existiert keine Regelung unstrittig: Ansatz des Barwertes bei laufenden Leistungen und Anwartschaften ausgeschiedener Anwärter bei aktiven Anwärtern Finanzierung der Versorgung innerhalb der Aktivitätsperiode grundsätzlich folgende Verfahren anwendbar Teilwertverfahren modifiziertes Teilwertverfahren (nach Hartmut Engbroks) Anwartschaftsbarwertverfahren (projected unit credit method) abhängig von Art der Zusage Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 14
15 Bewertungsparameter (1) Rechnungszins gesetzlich festgelegt laufzeitäquivalenter durchschn. Marktzins der letzten sieben Geschäftsjahre Vereinfachungsregelung: Zins bei pauschal angenommener Restlaufzeit von 15 Jahren verwendbar (zum : 5,15%) Rententrend im Einzelfall auf Zweckmäßigkeit zu prüfen Anpassungsprüfung nach 16 BetrAVG alle drei Jahre im Bereich der langfristigen Inflationserwartung anzusiedeln unternehmensspezifisch Lohn-/Gehaltstrend (nur bei gehaltsabhängigen Zusagen) auch Karrieretrend berücksichtigen ebenfalls an langfristige Inflationserwartung gekoppelt branchenspezifisch Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 15
16 Bewertungsparameter (2) Fluktuation pauschale Berücksichtigung i.s.v. 6a EStG nicht zulässig unternehmens-/branchenspezifisch zu bestimmen abhängig von Alter, Geschlecht, Betriebszugehörigkeit, Fluktuationsprofil der Erweiterung der RICHTTAFELN 2005 G, u. U. mit (ggf. alters- oder geschlechtsabh.) Faktoren modifiziert Pensionsalter vertraglich vorgesehene Altersgrenze / Regelaltersgrenze in der GRV Wahrscheinlichkeit einer früheren Inanspruchnahme Biometrische Rechnungsgrundlagen i. A. RICHTTAFELN 2005 G von Prof. Dr. Klaus Heubeck im Einzelfall auf Angemessenheit zu prüfen Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 16
17 Bewertungsverfahren und -parameter in Abstimmung mit dem Bilanzierenden und dessen Wirtschaftsprüfer bzw. Steuerberater festlegen Bewertungsstetigkeit ( 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) betrifft insbesondere Bewertungsverfahren Vereinfachungsregelung gemäß 253 Abs. 2 Satz 2 HGB Abweichung nur in begründeten Ausnahmefällen möglich differenzierte Bestimmung für geeignete Gruppen zulässig aufeinander abgestimmt zu wählen Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 17
18 Deckungsvermögen BILANZIERUNG VON PENSIONSVERPFLICHTUNGEN NACH DEM BILMOG Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 18
19 Deckungsvermögen Definition in 246 Abs. 2 Satz 2 HGB: Vermögensgegenstände die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind (Insolvenzsicherung) und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen (Zweckexklusivität) mit dem Erfüllungsbetrag zu saldieren aktivischer Überhang gesondert zu bilanzieren Entsprechendes gilt für zugehörige Erträge und Aufwendungen Ansatz mit dem beizulegenden Zeitwert ( 253 Abs. 1 Satz 4 HGB) nicht deckungsgleich mit plan assets nach IAS 19.7 am weitesten verbreitet verpfändete Rückdeckungsversicherungen Zeitwert entspricht dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital zzgl. unwiderruflich zugeteilter Überschussbeteiligung (= steuerl. Aktivwert) contractual trust arrangement (CTA) Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 19
20 Deckungsvermögen: Besonderheiten Wertpapiergebundene Zusagen ( 253 Abs. 1 Satz 3 HGB) Rückstellung zum beizulegenden Zeitwert anzusetzen, sofern er Mindestbetrag übersteigt kongruent rückgedeckte Zusagen sind entsprechend zu behandeln (IDW RS HFA 30 Tz. 74) bei Vorliegen von Deckungsvermögen Saldierung Bewertungseinheiten ( 254 HGB) Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 20
21 Deckungsvermögen: Rückdeckungsversicherung Quelle: Thierer, A. (2010), Handelsrechtliche Bilanzierung von Rückdeckungsversicherungen beim Arbeitgeber, Preprint Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 21
22 Mittelbare Pensionsverpflichtungen BILANZIERUNG VON PENSIONSVERPFLICHTUNGEN NACH DEM BILMOG Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 22
23 Mittelbare Pensionsverpflichtungen keine bilanzwirksame Änderung durchs BilMoG Passivierungswahlrecht gemäß Artikel 28 Abs. 1 EGHGB nicht ausgewiesene Rückstellungen müssen in den Anhang evtl. Fehlbeträge sind im Bilanzanhang auszuweisen Feststellung als Differenz aus Erfüllungsbetrag der Verpflichtung und beizulegendem Zeitwert der Versorgungseinrichtung Bestimmung des Erfüllungsbetrages auch mit Bewertungsverfahren der Versorgungseinrichtung möglich Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 23
24 Vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen BILANZIERUNG VON PENSIONSVERPFLICHTUNGEN NACH DEM BILMOG Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 24
25 Vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen umfasst Altersteilzeitverpflichtungen Verpflichtungen aus Lebensarbeitszeitkonten Zuwendungen für Dienstjubiläen Beihilfen Vorruhestandsgelder Übergangsgelder Sterbegelder durch Behaftung mit biometrischen Risiken gekennzeichnet Behandlung äquivalent zu Pensionsverpflichtungen in Bezug auf den Rechnungszins (Vereinfachungsregelung) die Saldierung mit Deckungsvermögen Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 25
26 Übergangsregelungen BILANZIERUNG VON PENSIONSVERPFLICHTUNGEN NACH DEM BILMOG Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 26
27 Übergangsregelungen (1) durch Neubewertung oft erheblicher Zuführungsbedarf Verteilung des Zuführungsbetrages möglich (Artikel 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB) nur für Pensionsrückstellungen!!! jährlich zu mindestens einem Fünfzehntel spätestens bis zum komplett zuzuführen Ermittlung des Zuführungsbetrages bezogen auf gesamte Pensionsrückstellung (Gesamtbetrachtung) einmalig bei erstmaliger Anwendung zu Beginn des Wj ( ) zum Ende des Wj ( ) Erfüllungsbetrag zum Erfüllungsbetrag zum Rückstellung zum Rückstellung zum Zuführungsbetrag zum reguläre Zuführung in 2010 Zuführungsbetrag zum Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 27
28 Übergangsregelungen (2) Ermittlung des Zuführungsbetrages (Fortsetzung) bei Vorliegen von Deckungsvermögen Ermittlung nach Saldierung Saldierung nach altem Recht mit altem Wertansatz des Deckungsvermögens Im Falle eines negativen Unterschiedsbetrages (Artikel 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB) bisherige Rückstellung kann beibehalten werden, falls Höhe bis zum voraussichtlich wieder erreicht wird Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 28
29 Bilanzanhang BILANZIERUNG VON PENSIONSVERPFLICHTUNGEN NACH DEM BILMOG Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 29
30 Bilanzanhang (1) angewandte Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden versicherungsmathematisches Bewertungsverfahren Zinssatz (Anwendung der Vereinfachungsregelung gemäß 253 Abs. 2 Satz 2 HGB) Lohn-/Gehalts- und Rententrend biometrische Annahmen bei Vorliegen von Deckungsvermögen Erfüllungsbetrag der Verpflichtung Anschaffungskosten und beizulegender Zeitwert des Deckungsvermögens verrechnete Aufwendungen und Erträge bei Gebrauch des Passivierungswahlrechts gem. Artikel 28 EGHGB Fehlbetrag der mittelbaren Verpflichtung bzw. Erfüllungsbetrag der unmittelbaren Altzusagen Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 30
31 Bilanzanhang (2) sonstige Rückstellungen mit nicht unerheblichem Umfang durch Bildung von Bewertungseinheiten abgesicherte Risiken aufgrund der Übergangsregelungen: durch Verteilung des Zuführungsbetrages nicht ausgewiesene Rückstellungen Betrag der Überdeckung bei Beibehaltung der Rückstellung gemäß Artikel 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB (negativer Unterschiedsbetrag) Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 31
32 PENSIONSRÜCKSTELLUNGEN: HANDELSBILANZ VS. STEUERBILANZ Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 32
33 Pensionsrückstellungen: Handelsbilanz vs. Steuerbilanz Steuerbilanz Handelsbilanz Bewertungsvorschrift 6a EStG 253 Abs. 1 Satz 2 HGB Bewertungsansatz Teilwert Erfüllungsbetrag Bewertungsverfahren Teilwert PUCM, (mod.) Teilwert Zinssatz 6% laufzeitäquivalenter durchschn. Marktzins; pauschale Annahme von 15 Jahren möglich (5,15%) Rententrend - X Lohn-/Gehaltstrend - X Fluktuation pauschal X biom. Grundlagen RICHTTAFELN 2005 G RICHTTAFELN 2005 G, o. a. Deckungsvermögen Saldierungsverbot Saldierungsgebot unmittelbare Altzusagen & mittelbare Verpflichtungen Passivierungswahlrecht gemäß Artikel 28 EGHGB Passivierungswahlrecht gemäß Artikel 28 EGHGB Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 33
34 AUSWIRKUNGEN Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 34
35 Auswirkungen Handels- und Steuerbilanz driften auseinander Einheitsbilanz nicht mehr möglich getrennte Bewertungen der Pensionsverpflichtungen nötig Abschaffung der sog. umgekehrten Maßgeblichkeit höherer Aufwand für Bilanzierenden und Gutachter höherer Informationsbedarf für Bewertungen höherer Abstimmungsbedarf zwischen Bilanzierendem, Gutachter & Wirtschaftsprüfer bzw. Steuerberater Praxis vieler Versicherer der Rückstellungsberechnung als kostenlosen Service im Zusammenhang mit einer RDV anzubieten zukünftig eher fraglich bei Gutachtern evtl. Auf- bzw. Ausbau von Know-how und Bewertungssoftware nötig Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 35
36 FAZIT Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 36
37 Fazit Zielsetzung der Vereinfachung und Kostenersparnis im Bereich der bav sicher nicht erreicht Annäherung an den internationalen Jahresabschluss jedoch auch hier getrennte Bewertungen erforderlich Bewertung der Pensionsverpflichtungen realitätsnäher, gibt bessere Auskunft über Verpflichtungen des Unternehmens Passivierungswahlrecht für Altzusagen und mittelbare Verpflichtungen in diesem Zusammenhang eher kritisch zu sehen Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 37
38 VIELEN DANK FÜR IHRE AUFMERKSAMKEIT! Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 38
39 Referent Andreas Hoffmeister Diplom-Wirtschaftsmathematiker VERKA Kirchliche Pensionskasse VVaG Schellendorffstraße 17/ Berlin Telefon: + 49 (0) 30 / Telefax: + 49 (0) 30 / Internet: hoffmeister@verka.de Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 39
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