Bilanzierung von Rückstellungen

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1 Rückstellungen aufgrund einer Verpflichtung gegenüber Dritten Rückstellung ohne Verpflichtung gegenüber Dritten Verbindlichkeitsrückstellung Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung Aufwandsrückstellungen (= KEINE Schulden, trotzdem zu passivieren!) Art der Rückstellung / Beispiele Pensionsrückstellungen Steuerrückstellungen Rückstellungen für Gewährleistungsverpflichtungen Rückstellungen für Umweltschutzmaßnahmen Weitere Verbindlichkeitsrückstellungen Vertragliche Verpflichtung Erzeugnisse für zu verkaufen, für deren Herstellung und Verkauf aufzubringen sind. Freiwillige Verlängerung der Gewährleistung um 1 Jahre über die gesetzliche Frist hinaus. Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, Nachholung innerhalb der ersten drei Monate des folgenden Geschäftsjahres Rückstellungen für unterlassene Abraumbeseitigung, Nachholung innerhalb der nächsten zwölf Monate Folie 199

2 Bewertung Mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag Kein AKHK-Prinzip Künftige Kosten- und Preissteigerungen sind zu berücksichtigen (Steuerlich nicht zulässig!) Laufzeit > 1 Jahr: Abzinsen! Folie 200

3 Abzinsung Grds. Anwendung eines laufzeitadäquaten durchschnittlichen Zins der vergangenen 7 Jahre (Besonderheit bei Altersversorgungs- und ähnlichen Verpflichtungen) (wird von Bundesbank bekannt gegeben) Rückstellungen sind unmittelbar mit dem Barwert anzusetzen Abzinsung grds. über volle Jahre (über tatsächliche Laufzeit zulässig) Verpflichtung unterjährig fällig Grds. Zins für die Zahl der vollen Jahre anzuwenden Zinssatz ändert sich am Ende der Periode (anderer Zeitpunkt zulässig) Steuerlich: Zinssatz 5,5% Folie 201

4 Abzinsung Veränderung der Rückstellung ist wie folgt zu erfassen: Aus Ablauf der Zeit und Änderung des Zinssatzes: Zinsergebnis Änderung Erfüllungsbetrag: Sonstiges betriebliches Ergebnis (Aufwand oder Ertrag) Grundsätzlich sind am Ende des Jahres somit die Konten Rückstellung sonst. betrieblicher Aufwand/Ertrag und Zinsaufwand/Zinsertrag anzusprechen. Sind zwei Beträge bekannt, kann der dritte einfach ermittelt werden! Folie 202

5 Abzinsung Unter den genannten Annahmen gilt: Betrag der Rückstellung zum Zeitpunkt t: Veränderung der Rückstellung zur Vorperiode: oder ü 1.. / Folie 203

6 Abzinsung Sonst. betriebliche Aufwand / Ertrag.. / ü ü 1 Zinsergebnis (zur Information) ü 1 oder ü 1 ü 1 Folie 204

7 Beispiel Ein Unternehmen setzt Ende 2016 eine langfristige Rückstellung erstmals an. Die Rückstellung ist voraussichtlich Ende 2020/Anfang 2021 fällig. Die auf der Folgefolie gezeigten Informationen sind jeweils zum Jahresende bekannt. Der angegebene Betrag ist jeweils der Erfüllungsbetrag, wäre die Rückstellung am jeweiligen Stichtag fällig. Aufgabe: Füllen Sie die Tabelle aus! Welche Buchungssätze sind in den Jahren 2016 bis 2020 zu erfassen? Folie 205

8 Jahr Zins Betrag ,0% % ,7% ,50% ,2% % ,1% % Preissteigerung Erfüllungsbetrag Sonst. betriebl. Ergebnis Zinsergebnis Buchwert Rückstellung Folie 206

9 Gliederung Ausgewählte Rückstellungen Verteilungs-/Ansammlungsrückstellungen Pensionsrückstellungen und Deckungsvermögen Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Rückstellung für unterlassene Instandhaltung Folie 207

10 Verteilungsrückstellungen/Ansammlungsrückstellungen Verteilungsrückstellung oder echte Ansammlungsrückstellung : Eine Rückstellung entsteht rechtlich unmittelbar zu 100%. Wirtschaftliche Verursachung erstreckt sich über kommende Jahre. (Z.B. Rückbauverpflichtung für Kernkraftwerk oder Mietereinbauten) Grds. Zuführung über den Zeitraum der Ertragserfassung (IDW RS HFA 34 Tz. 18 ( erscheint es sachgerecht ). Sofortige vollständige Erfassung auch zulässig. Unechte Ansammlungsrückstellung: Der Erfüllungsbetrag einer Rückstellung wird im Laufe der Jahre tatsächlich größer. Bsp.: Auffüllverpflichtung bei einer Kiesgrube. Folie 208

11 Verteilungsrückstellungen (echte Ansammlungsrückstellungen) Barwertverfahren Erfüllungsbetrag wird anteilig über die Jahre grds. linear angesammelt. Ansatz zum Barwert. Aufwand steigt im Zeitablauf. Gleichverteilungsverfahren Bewertung der Rückstellung in Höhe der aufgelaufenen Annuitäten. Grds. konstanter Aufwand im Zeitablauf (bei konstantem Zins). Verlängerung des Ansammlungszeitraums: Erfolgswirksame Reduzierung der Rückstellung (IDW RS HFA 34, Tz. 20). Folie 209

12 Schritte zum Buchwert beim Gleichverteilungsverfahren 1. Erfüllungsbetrag ermitteln. 2. Erfüllungsbetrag auf den Beginn des Ansammlungszeitraums diskontieren. 3. Den diskontierten Betrag mit dem Annuitätenfaktor (aktueller Zins; erwarteter Ansammlungszeitraum) multiplizieren. Gleichmäßige Annuität (Rente) ermittelt. 4. Annuität mit dem Rentenendwertfaktor (aktueller Zins; Zeitraum von Ansammlungsbeginn bis Abschlussstichtag) multiplizieren. Ergebnis: Buchwert zum Abschlussstichtag! Folie 210

13 Verteilungsrückstellungen (echte Ansammlungsrückstellungen) Daten: Jahr Zins Erfüllungsbetrag ,00% ,00% ,00% ,00% ,00% Gleichverteilungsverfahren: Barwertverfahren s. b. Aufw. anteiliger Erfüllungsbetrag Zinsergebnis Buchwert Rückstellung Gesamter Aufwand Annuitätenfaktor Annuität Rentenendwertfaktoaufwand Rückstellung Aufwand s. b. Aufw. Zins- Buchwert Gesamter 0, ,48 1, , , ,48 0, ,48 2, ,48 904, , ,35 0, ,48 3, , , , ,47 0, ,48 4, , , , ,10 0, ,48 5, , , , ,60 ä : 1 : 1 Folie 211

14 Verteilungsrückstellungen Beispiel Die Kraft AG baut einen großen Windpark. Beginn der Nutzung: Anfang Die Gemeinde hat das Unternehmen verpflichtet, den Windpark nach Ende der Nutzungsdauer von 25 Jahren abzubauen und die Landschaft zu renaturieren. Die Kraft AG wird den Windpark voraussichtlich Ende 2040 / Anfang 2041 zurück bauen. Die folgenden Informationen liegen jeweils zum Ende des Jahres vor. Aufgabe: Welche Buchungssätze sind nach dem Barwertverfahren sowie nach dem Gleichverteilungsverfahren zu erfassen? Folie 212

15 Verteilungsrückstellungen Beispiel Barwertverfahren: Jahr Zins Erfüllungsbetrag ,9% ,2% ,7% Gleichverteilungsverfahren Jahr Zins anteiliger Erfüllungsbetrag Erfüllungsbetrag ,9% ,2% ,7% Sonst. betr. Aufwand Sonst. betr. Ergebnis Zinsaufwand Rückstellung Zinsergebnis Buchwert Rückstellung Folie 213

17 Pensionsrückstellungen Begünstigter tritt in Vorleistung Bei oder nach Renteneintritt sind Zahlungen zu leisten. Häufig langer Ansammlungszeitraum. Für Bewertung zahlreiche Schätzungen notwendig. Steuerlicher Wertansatz ist für die Handelsbilanz grds. nicht zulässig! Folie 215

18 Pensionsrückstellungen Ansatz Unmittelbare Zusagen: Bilanzierende selbst ist gegenüber dem Versorgungsberechtigen verpflichtet. Anspruch vor dem entstanden: Ansatzwahlrecht (Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB). Anspruch ab dem entstanden: Ansatzpflicht. Mittelbare Zusagen: Verpflichtung wird von Dritten, z. B. Unterstützungskassen, Pensionskassen, Pensionsfonds oder Direktversicherungen erfüllt (siehe u.a. IDW HFA RS 30, Tz. 36 ff.). Subsidiärhaftung nach 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG. Ansatzwahlrecht (Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB). Bei Nutzung des Wahlrechts: Angabe des Fehlbetrags im Anhang. Folie 216

19 Pensionsrückstellungen Bewertung Zulässige Methoden Anwartschaftsbarwertverfahren Versicherungsmathematische Teilwertverfahren Annuitätenverfahren Nur zulässig, wenn Anspruch gleichmäßig erdient wird. Zinssatz ( 253 Abs. 2 Satz 2 HGB): Laufzeitentsprechender durchschnittlicher Zins der vergangenen 10 Jahre. Laufzeit darf auch pauschal mit 15 Jahren angenommen werden. Dt. Telekom, Jahresabschluss 2015, S. 22. Folie 217

20 Folie 218 Bilanzierung von Rückstellungen Pensionsrückstellungen Bewertung Dt. Telekom, Jahresabschluss 2015, S. 22.

21 Bewertung Beispiel Anwartschaftsbarwertverfahren Ein neues Mitglied des Vorstands erhält eine Pensionszusage. Folgende Daten liegen vor: Alter 60 Jahre Lebenserwartung 85 Jahre Beginn der Tätigkeit Beginn 2016 Ende der Tätigkeit Ende 2020 Gehalt im ersten Jahr Gehaltstrend 3% Zinssatz 4% Rententrend 0% Jährliche Pensionszahlung: 15% vom letzten Jahresgehalt Folie 219

22 Bewertung Beispiel Anwartschaftsbarwertverfahren Letztes Gehalt: , Jährliche künftige Zahlung: * 15% = Rentenbarwertfaktor 4%; 20 Jahre : 13,5903 Anzusammelnde Rückstellung: 13,5903 * = Pro Jahr werden / 5 = erdient. Folie 220

23 Bewertung Beispiel Anwartschaftsbarwertverfahren Erdienter Betrag Jahr Dienstzeitaufwand Zinsaufwand Gesamter Aufwand Rückstellung *) *) ,04 Folie 221

24 Pensionsrückstellungen Ausweis Bilanzausweis nach 266 Abs. 3 B. 1. HGB saldiert mit Deckungsvermögen Deckungsvermögen 246 Abs. 2 Satz 2 HGB dem Zugriff aller Gläubiger entzogen dient ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen Bewertet zum beizulegenden Zeitwert ( 253 Abs. 1 Satz 4 HGB) Bilanz: Saldierung mit Pensionsrückstellung Überschuss separater Aktivposten GuV: Verrechnung von Zinsergebnis bei PRst sowie Erträgen und Aufwendungen aus Deckungsvermögen Folie 222

25 Folie 223 Bilanzierung von Rückstellungen Pensionsrückstellungen Anhang

26 Folie 224 Bilanzierung von Rückstellungen Pensionsrückstellungen Bayer AG, Jahresabschluss 2015, Seite 16/17.

30 Drohverlustrückstellungen Ziel: Verlustantizipation; Imparitätsprinzip Steuerlich nicht zulässig! ( 5 Abs. 4a EStG) latente Steuern. Voraussetzungen Schwebendes Geschäft (Lieferung oder Leistung wurde noch nicht erbracht) Drohender Verlust: Verpflichtungsüberschuss Verpflichtung ist größer als der Anspruch Folie 228

31 Drohverlustrückstellungen Beschaffungsgeschäft: Drohverlustrückstellung ansetzen, wenn man den Gegenstand, wäre er schon bilanziert, außerplanmäßig abschreiben müsste. Anlagevermögen: Nur bei dauerhafter Wertminderung. Umlaufvermögen: Auch bei vorübergehender Wertminderung. Beschaffung nicht bilanzierungsfähiger Leistung (IDW RS HFA 4 Tz. 32): Ansatz einer Drohverlustrückstellung, wenn vom Bilanzierenden zu erbringende Leistung > Beitrag der Gegenleistung zum Unternehmenserfolg Kann der Beitrag der Gegenleistung zum Unternehmenserfolg nicht zuverlässig ermittelt werden, Ansatz einer Drohverlustrückstellung nur bei fehlender oder nicht nennenswerter Nutzungsmöglichkeit der Gegenleistung (Fehlmaßnahme). Folie 229

32 Drohverlustrückstellungen Beispiel 1 Die Schlau AG hat am 6. Dezember 2016 eine Falzmaschine bestellt. Der Kaufpreis beträgt , die Transportkosten werden voraussichtlich betragen. Zum 31. Dezember 2016 beträgt der beizulegende Wert der Falzmaschine Wie ist in folgenden Fällen zu bilanzieren? Geben Sie die in 2016 sowie 2017 zu erfassenden Buchungssätze an! a) Die Falzmaschine wird künftig bei der Schlau AG in der Produktion eingesetzt. b) Die Falzmaschine ist bei der Schlau AG als Handelsware zu klassifizieren. Folie 230

33 Drohverlustrückstellungen Absatzgeschäft: Zu erhaltene Leistung (meist Geld) < Zu erbringende Leistung: AK/HK zzgl. noch anfallender Vollkosten Drohverlustrückstellung Noch anfallende Vollkosten: Entsprechen nicht den Herstellungskosten von Vermögensgegenständen Dazu zählen: Einzel- und Gemeinkosten, direkt zurechenbare Vertriebskosten, künftiger Gewährleistungsaufwand, direkt zurechenbare Finanzierungsaufwendungen. Nicht dazu zählen: Allg. Verwaltungs. und Vertriebsaufwendungen. Preis- und Kostensteigerungen sind zu berücksichtigen. Laufzeit länger ein Jahr: Abzinsen! Folie 231

34 Drohverlustrückstellungen Beispiel Die Schlau AG nimmt einen Auftrag an, Keramikschalen zu produzieren. Der Verkaufspreis beträgt Die Vollkosten inkl. Vertrieb betragen Darin enthalten sind variable Kosten und fixe Kosten. Fragen: Warum kann es sinnvoll sein, diesen Auftrag anzunehmen? Ist eine Drohverlustrückstellung zu bilanzieren? Folie 232

36 Unterlassene Instandhaltung Aufwandsrückstellung Wiederkehrende Instandsetzungsmaßnahmen, Wartung und Inspektion von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens Ansatzvoraussetzungen: Maßnahme wurde unterlassen. D.h. sie war betrieblich z.b. lt. Wartungsplan vor dem Stichtag geboten. Aufwendungen wurden im Geschäftsjahr unterlassen. Nachholung der Aufwendungen innerhalb der ersten drei Monate im folgenden Geschäftsjahr. Arbeiten müssen in dem Zeitraum abgeschlossen sein! Folie 234

37 Unterlassene Instandhaltung - Beispiel Die Schlau AG hat in 2016 eine notwendige Instandhaltungsmaßnahme auf Grund hoher Auftragsbestände nicht durchgeführt. Die Maßnahme soll in 2017 durchgeführt werden. Die erwarteten Ausgaben betragen Fall a) Die Maßnahme wird von einer Fremdfirma durchgeführt. Rechnungsbetrag: Fall b) Die Maßnahme wird von den eigenen Mitarbeitern durchgeführt. Aufwand: Wie ist der Sachverhalt im Jahr 2016 und im Jahr 2017 in den Fällen a) und b) abzubilden? Folie 235