Entwurf. zur Rechnungslegung: Einzelfragen zur handelsrechtlichen Bilanzierung von Verbindlichkeitsrückstellungen (IDW ERS HFA 34)

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1 Entwurf IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Einzelfragen zur handelsrechtlichen Bilanzierung von Verbindlichkeitsrückstellungen (IDW ERS HFA 34) (Stand: ) 1 Der Hauptfachausschuss (HFA) des IDW hat den nachfolgenden Entwurf einer IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Einzelfragen zur handelsrechtlichen Bilanzierung von Verbindlichkeitsrückstellungen verabschiedet. Eventuelle Änderungs- oder Ergänzungsvorschläge zu dem Entwurf werden schriftlich an die Geschäftsstelle des IDW, Postfach , Düsseldorf, bis zum erbeten. Die Änderungs- oder Ergänzungsvorschläge werden im Internet auf der IDW Homepage veröffentlicht, wenn dies nicht ausdrücklich vom Verfasser abgelehnt wird. Der Entwurf steht bis zu seiner endgültigen Verabschiedung als IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung im Internet ( unter der Rubrik Verlautbarungen als Download- Angebot zur Verfügung. Copyright Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.v., Düsseldorf. 1. Vorbemerkungen Grundsätze für die Bilanzierung von Rückstellungen Ermittlung des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags Begriffsverständnis Verteilungsrückstellungen Sach- und Dienstleistungsverpflichtungen Preis- und Kostenänderungen Kompensation von Aufwendungen Nicht aktivierbare Ansprüche (Nettobilanzierung) Aktivierbare Ansprüche (Bruttobilanzierung) Ungewisse verzinsliche Geldleistungsverpflichtungen Ermittlung der Restlaufzeit Abzinsung Nicht ganzjährige Restlaufzeit Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger sowie von mehr als 50 Jahren Fremdwährungsverpflichtungen Drohende Verluste aus Derivaten und Abzinsungszinssatz Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung Anhangangaben Vorbereitet vom Arbeitskreis Bilanzrechtsmodernisierung. Verabschiedet als Entwurf vom Hauptfachausschuss (HFA) am

2 1. Vorbemerkungen 1 Gegenstand dieser IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung sind Einzelfragen zur handelsrechtlichen Bilanzierung von Rückstellungen, die sich insb. nach Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) 2 ergeben haben. Seither sind Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags, d.h. unter Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostenverhältnisse, anzusetzen ( 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Sofern die ihnen zugrunde liegende Verpflichtung am Abschlussstichtag eine Restlaufzeit von mehr als einem Jahr hat, ist dabei der Nominalbetrag der Verpflichtung unabhängig davon abzuzinsen, ob es sich bei der Verpflichtung um eine Geld-, Dienst- oder Sachleistungs-/Sachwertverpflichtung handelt ( 253 Abs. 2 HGB). 2 Die Ausführungen dieser IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung gelten, soweit nicht speziell gekennzeichnet, unabhängig von der Art der einer Rückstellung zugrunde liegenden Verpflichtung. Gegenstand spezieller Verlautbarungen sind die Besonderheiten der Bilanzierung von Rückstellungen für Altersteilzeitverpflichtungen (IDW RS HFA 3 3 ), Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (IDW RS HFA 4 4 ), Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen gegenüber Beamten und deren Hinterbliebenen (IDW RS HFA 23 5 ), Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen und vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen (IDW RS HFA 30 6 ), Rückstellungen für Bewertungseinheiten (IDW RS HFA 35 7 ), Rückstellungen für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen sowie für die Aufstellung, Prüfung und Offenlegung von Abschlüssen und Lageberichten nach 249 Abs. 1 HGB (IDW RH HFA ) sowie Rückstellungen für passive latente Steuern gemäß 249 Abs. 1 Satz 1 HGB bei Kaufleuten, die weder pflichtgemäß noch freiwillig 274 HGB anwenden (IDW RS HFA 7 9 ). Geschäftszweigspezifische Besonderheiten der Bilanzierung von Rückstellungen (z.b. 341e Abs. 1 Satz 3 HGB für versicherungstechnische Rückstellungen bei Versicherungsunternehmen) bleiben unberührt BGBl. I 2009 S IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Bilanzierung von Verpflichtungen aus Altersteilzeitregelungen nach IAS und nach handelsrechtlichen Vorschriften (IDW RS HFA 3) (Stand: ). IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Zweifelsfragen zum Ansatz und zur Bewertung von Drohverlustrückstellungen (IDW RS HFA 4) (Stand: ). IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Bilanzierung und Bewertung von Pensionsverpflichtungen gegenüber Beamten und deren Hinterbliebenen (IDW RS HFA 23) (Stand: ). IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Handelsrechtliche Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen (IDW RS HFA 30) (Stand: ). IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Handelsrechtliche Bilanzierung von Bewertungseinheiten (IDW RS HFA 35) (Stand: ), Tz. 82. IDW Rechnungslegungshinweis: Rückstellungen für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen sowie für die Aufstellung, Prüfung und Offenlegung von Abschlüssen und Lageberichten nach 249 Abs. 1 HGB (IDW RH HFA 1.009) (Stand: ). IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Handelsrechtliche Rechnungslegung bei Personenhandelsgesellschaften (IDW RS HFA 7) (Stand: ), Tz

3 2. Grundsätze für die Bilanzierung von Rückstellungen 3 Rückstellungen sind für die in 249 HGB abschließend aufgeführten Tatbestände zu bilden und gemäß 253 Abs. 1 und 2 HGB zu bewerten. Der Ansatz von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sowie drohende Verluste aus schwebenden Geschäften und die in diesem Zusammenhang entwickelten Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung bleiben von den Neuregelungen des BilMoG unberührt. Mit dem BilMoG wurde lediglich die Bewertung von Rückstellungen neu geregelt. 4 Im Rahmen der Bewertung von Rückstellungen sind Schätzungen künftiger Preisund Kostenverhältnisse sowie des voraussichtlichen Zeitpunkts bzw. -raums der Erfüllung der Verpflichtungen unter Berücksichtigung der allgemeinen Bewertungsgrundsätze vorzunehmen. Auch bei der Schätzung der Preis- und Kostensteigerungen ist das Vorsichtsprinzip zu beachten. Die der Bewertung zugrunde gelegten Annahmen müssen auf hinreichend objektiven Hinweisen und begründeten Erwartungen basieren. 5 Bei der Rückstellungsbewertung ist der restlaufzeitentsprechende durchschnittliche Marktzinssatz als Abzinsungszinssatz anzuwenden, der durch die Deutsche Bundesbank für den jeweiligen Abschlussstichtag ermittelt und bekannt gegeben wurde. Veränderungen des Zinsniveaus nach dem Abschlussstichtag dürfen als wertbegründende Ereignisse nicht berücksichtigt werden. 6 Die der Bewertung der Rückstellung zugrunde gelegten Parameter können aus Gründen der Praktikabilität bereits innerhalb eines Zeitraums von bis zu drei Monaten vor dem Abschlussstichtag erhoben werden, sofern sich Änderungen der Parameter bis zum Abschlussstichtag nur unwesentlich auf die Höhe des zu erfassenden Verpflichtungswerts auswirken. Im Falle wesentlicher Auswirkungen sind diese aufgrund des Stichtagsprinzips ( 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) bei der Bemessung des Wertansatzes zu berücksichtigen Vorbehaltlich der Einbeziehung einer Rückstellung in eine Bewertungseinheit nach 254 HGB muss sich die Bewertung grundsätzlich an den individuellen Merkmalen des einzelnen Verpflichtungstatbestands orientieren (Einzelbewertungsgrundsatz). Dem steht es nicht entgegen, bei einer Vielzahl gleichartiger ungewisser Verpflichtungen eine Gruppenbewertung ( 240 Abs. 4 HGB) unter der Annahme typisierter Bewertungsparameter vorzunehmen. Darunter fallen insb. Rückstellungen für Verpflichtungen aus der Verwirklichung von Risiken, die zwar erfahrungsgemäß am Abschlussstichtag bestehen, aber noch nicht einzeln identifizierbar sind (sog. Pauschalrückstellungen). 8 Der Buchwert einer Rückstellung ist unter Berücksichtigung der vorstehenden Grundsätze sowie wertaufhellender Erkenntnisse zu jedem Abschlussstichtag daraufhin zu überprüfen, ob und in welchem Umfang er dem Grunde oder der Höhe nach noch benötigt wird oder eine Auflösung der Rückstellung erforderlich ist. Einer teilweisen Auflösung von Rückstellungen, soweit sie infolge von Bewertungsände- 10 Vgl. IDW RS HFA 30, Tz

4 rungen der Höhe nach nicht mehr erforderlich sind, steht das Auflösungsverbot nach 249 Abs. 2 Satz 2 HGB nicht entgegen, da sich dieses auf den Ansatz von Rückstellungen bezieht. 9 Beim Ansatz von Rückstellungen ist außerhalb des Anwendungsbereichs des 246 Abs. 2 Satz 2 HGB das Saldierungsverbot nach 246 Abs. 2 Satz 1 HGB zu beachten. Nicht in den Anwendungsbereich des Saldierungsverbots fällt die kompensatorische Berücksichtigung gegenläufiger Effekte bei der Bewertung einer Rückstellung, d.h. bei der Bestimmung des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags (vgl. Tz. 28 ff.). 10 Bei der Bilanzierung von Rückstellungen sind die Grundsätze der Ansatz- ( 246 Abs. 3 HGB), der Bewertungs- ( 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) und der Ausweisstetigkeit ( 265 Abs. 1 Satz 1 HGB) zu beachten Der erstmalige Ansatz einer Rückstellung hat ohne Buchung eines Zinsertrags in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags (zum Begriff siehe Tz. 17) der Verpflichtung zu erfolgen (Nettomethode). Die Aufzinsung in den Folgeperioden erfolgt zulasten des Finanzergebnisses (vgl. Tz. 49) Bei der Ermittlung der im Zusammenhang mit der Rückstellungsbewertung entstehenden Aufwendungen und Erträge kann davon ausgegangen werden, dass eine Änderung des Abzinsungszinssatzes erst zum Ende der Periode eintritt, sodass der Nominalbetrag der Verpflichtung mit dem Zinssatz zu Beginn der Periode aufgezinst wird. Alternativ kann auch quartals- oder monatsgenau gerechnet werden (vgl. auch Tz. 42). Entsprechendes gilt für eine Veränderung des Verpflichtungsumfangs. Somit kann zulässigerweise unterstellt werden, dass sich der Verpflichtungsumfang unterjährig nicht gegenüber dem Umfang zum Ende der Vorperiode verändert und nur zum Ende der Periode eine etwaige Änderung erfolgt. Hinsichtlich eines (zweckentsprechenden) teilweisen Verbrauchs der Rückstellung vor Ablauf der Restlaufzeit darf die Annahme getroffen werden, dass dieser Verbrauch entweder zu Beginn oder erst zum Ende der jeweiligen Periode in voller Höhe erfolgt. 3. Ermittlung des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags 3.1. Begriffsverständnis 13 Nach 253 Abs. 1 Satz 2 HGB sind Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen. 14 Durch die Verwendung des Begriffs nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag kommt zum Ausdruck, dass bei der Bewertung auch Preis- und Kostenentwicklungen zu berücksichtigen sind, wie sie nach den Verhält Vgl. IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Ansatz- und Bewertungsstetigkeit im handelsrechtlichen Jahresabschluss (IDW RS HFA 38) (Stand: ). Vgl. IDW RS HFA 4, Tz. 43 sowie IDW RS HFA 30, Tz

5 nissen am Abschlussstichtag unter Berücksichtigung wertaufhellender Ereignisse für den voraussichtlichen Erfüllungszeitpunkt der Verpflichtung erwartet werden. 15 Der anzusetzende Betrag muss nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig sein. Notwendigkeit in diesem Sinne bedeutet, dass im Erfüllungszeitpunkt der Verpflichtung die Zahlung des angesetzten Betrags an den Gläubiger unter Berücksichtigung der im Zeitablauf erfolgenden Aufzinsung voraussichtlich in dieser Höhe tatsächlich erforderlich sein wird. Im Falle von Sach- oder Dienstleistungsverpflichtungen, die durch vom Bilanzierenden selbst erstellte oder noch zu erstellende Gegenstände bzw. zu erbringende Leistungen zu erfüllen sind, bedingt die Notwendigkeit den Ansatz der Vollkosten der erforderlichen Lieferung oder sonstigen Leistung (vgl. Tz. 20). 16 Das Gesetz verlangt, dass bei der Schätzung des Wertansatzes eine vernünftige kaufmännische Beurteilung vorzunehmen ist. Dies bedeutet, dass der durch die Schätzung gewonnene Wert innerhalb einer plausiblen Bandbreite möglicher Inanspruchnahmen aus der Verpflichtung liegen muss. Die Bandbreite ist unter Berücksichtigung sämtlicher bei der Abschlussaufstellung verfügbarer Informationen über die tatsächlichen Verhältnisse am Abschlussstichtag, d.h. unter Berücksichtigung wertaufhellender Ereignisse, zu bestimmen. Die Bandbreite darf weder besonders pessimistisch noch besonders optimistisch abgegrenzt werden; vielmehr sind mögliche Be- oder Entlastungen ausgewogen zu berücksichtigen. Im Rahmen dieser Bandbreite ist sodann unter Berücksichtigung des Vorsichtsprinzips der konkret anzusetzende Wert zu bestimmen. 17 Das Gesetz lässt nicht klar erkennen, ob es sich bei dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag von Rückstellungen um den Nominalbetrag der Verpflichtung oder um den Barwert, d.h. den bereits abgezinsten Betrag handelt. Für Letzteres spricht der Wortlaut des 253 Abs. 1 Satz 2 HGB, der den nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag als Maßstab für den Bilanzansatz nennt (Buchwert der Rückstellung). Sofern im Folgenden der Begriff Erfüllungsbetrag verwendet wird, ist damit dieser gesetzlich geforderte Buchwert, d.h. der abgezinste, künftige Preis- und Kostenverhältnisse berücksichtigende Nominalbetrag der Verpflichtung gemeint Verteilungsrückstellungen 18 Verteilungsrückstellungen sind Rückstellungen für Verpflichtungen, die zwar rechtlich unmittelbar mit Verwirklichung des die Verpflichtung auslösenden Ereignisses in voller Höhe entstehen (z.b. Rückbauverpflichtungen), deren wirtschaftliche Verursachung sich jedoch über nachfolgende Geschäftsjahre erstreckt. In diesen Fällen erscheint es sachgerecht, eine ratierliche Verteilung der Aufwendungen vorzunehmen. 19 Im Regelfall kann davon ausgegangen werden, dass die wirtschaftlichen Vorteile gleichmäßig verteilt über den Zeitraum anfallen, für den sie erwartet werden (Verteilungsperiode). Dabei bestehen zwei Möglichkeiten für die aufwandswirksame Verteilung des Erfüllungsbetrags über die gesamte Verteilungsperiode: 5

6 Der auf die Berichtsperiode entfallende operative Aufwand entspricht jeweils dem mit dem aktuellen restlaufzeitadäquaten Zinssatz auf den Abschlussstichtag abgezinsten anteiligen Nominalbetrag der Verpflichtung (Barwertverfahren). Der anteilige Nominalbetrag ergibt sich durch Division des gesamten voraussichtlichen Nominalbetrags durch die Anzahl der Berichtsperioden, die auf die Verteilungsperiode entfallen. Bei Anwendung dieses Verfahrens ergibt sich ein im Zeitablauf steigender operativer Aufwand. Zu jedem Abschlussstichtag wird unter Berücksichtigung des maßgeblichen restlaufzeitadäquaten Zinssatzes der Betrag ermittelt, der sich bei annuitätischer Verteilung des gesamten voraussichtlichen Nominalbetrags über den noch nicht abgelaufenen Teil der Verteilungsperiode ergibt. Bei konstantem Zinssatz würde bei Anwendung dieses Verfahrens der jeweils im operativen Ergebnis zu erfassende Aufwand konstant bleiben und das Jahresergebnis in den folgenden Jahren insoweit lediglich durch die Aufzinsung sowie durch sich verändernde Zinssätze beeinflusst werden (Gleichverteilungsverfahren). Im Falle eines ungleichmäßigen Verlaufs der wirtschaftlichen Vorteile ist die Verteilung der Aufwendungen entsprechend zu modifizieren. Sofern in Zukunft keine wirtschaftlichen Vorteile mehr zu erwarten sind, ist die Rückstellung sofort in voller Höhe zu passivieren Sach- und Dienstleistungsverpflichtungen 20 Der Erfüllungsbetrag von Sach- oder Dienstleistungsverpflichtungen umfasst die im Erfüllungszeitpunkt voraussichtlich anfallenden Vollkosten, d.h. Einzel- und notwendige Gemeinkosten. Der Ansatz der Vollkosten hat für Rückstellungen unabhängig davon zu erfolgen, ob entsprechende Aufwendungen im Rahmen der Herstellungskosten von Vermögensgegenständen nach 255 Abs. 2 HGB aktivierungspflichtig oder -fähig sind. 21 Wie Sachleistungsverpflichtungen sind auch solche Verpflichtungen zu bewerten, die zwar in Geld zu erfüllen sind, deren Höhe jedoch von den Preisen bestimmter Güter oder Leistungen abhängt (Geldwertschulden). 22 Befindet sich der zur Erfüllung der Sachleistungsverpflichtung zu liefernde Vermögensgegenstand noch nicht im Bestand des Bilanzierenden, bestimmt der für die künftige Beschaffung oder Herstellung und Lieferung erforderliche Betrag einschließlich notwendiger Transaktionskosten den Nominalbetrag der Verpflichtung. 23 Befindet sich der zur Erfüllung der Sachleistungsverpflichtung zu liefernde Vermögensgegenstand hingegen bereits im Bestand des Bilanzierenden und steht er zur Erfüllung der Verpflichtung zur Verfügung, beläuft sich der Buchwert der Sachleistungsverpflichtung auf den nach allgemeinen Grundsätzen fortgeführten Buchwert des zu liefernden Vermögensgegenstands zzgl. notwendiger Transaktionskosten. 13 Eine Abzinsung kommt in diesen Fällen nicht in Betracht. 13 Nach IDW RS HFA 35, Fußnote 14 ist in diesen Fällen eine kompensatorische Bewertung der betreffenden Vermögensgegenstände und der jeweiligen Sachleistungsverpflichtung(en) als zulässig anzusehen. 6

7 3.4. Preis- und Kostenänderungen 24 Bei der Bewertung einer Rückstellung sind vorhersehbare Preis- und Kostenänderungen zu berücksichtigen, die sich bis zum voraussichtlichen Erfüllungszeitpunkt der Verpflichtung ergeben, soweit die Annahmen unter Beachtung des Stichtagsprinzips ( 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) über die Änderungen auf begründeten Erwartungen und hinreichend objektiven Hinweisen beruhen. Dies bedeutet, dass bei der Bewertung von Rückstellungen Preis- und Kostentrends zu berücksichtigen sind. 25 Die Berücksichtigung vorhersehbarer Preis- und Kostenänderungen ist erforderlich, weil nach 253 Abs. 2 Satz 1 HGB der Nominalbetrag der Verpflichtung mit einem durchschnittlichen Marktzinssatz abzuzinsen ist und dieser Marktzinssatz ebenfalls künftige Preis- und Kostenänderungen reflektiert. Die Berücksichtigung von Änderungen des Nominalbetrags der Verpflichtung aufgrund externer, singulärer Ereignisse nach dem Abschlussstichtag (z.b. nach dem Abschlussstichtag verabschiedete gesetzliche Vorschriften) ist daher nicht zulässig. 26 Bei der Ermittlung der vorhersehbaren Preis- und Kostenänderungen sind primär unternehmens- und branchenspezifische Daten zugrunde zu legen. Nur in den Fällen, in denen keine unternehmens- und branchenspezifischen Daten existieren und solche auch nicht mit vertretbarem Aufwand generiert oder beschafft werden können, kann sich die Schätzung künftiger Preisentwicklungen ausschließlich nach dem aktuellen Inflationsziel der Europäischen Zentralbank (EZB) richten. 27 Bis zur Erfüllung der Verpflichtung erwartete Preis- bzw. Kostensenkungen, z.b. infolge technologischen Fortschritts, sind bei der Rückstellungsbewertung nur zu berücksichtigen, wenn ihr Eintritt mit hoher Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist. Vor dem Hintergrund des Vorsichtsprinzips setzt eine Berücksichtigung das Vorliegen unternehmensexterner, hinreichend objektiver Hinweise auf ein nachhaltig niedrigeres Preis- bzw. Kostenniveau voraus Kompensation von Aufwendungen 28 Hinsichtlich der bilanziellen Berücksichtigung von Sachverhalten, die einer Verpflichtung kompensierend gegenüberstehen, ist zu differenzieren zwischen einer Nettobilanzierung, bei der der gegenläufige Anspruch den zu passivierenden Verpflichtungsbetrag mindert (vgl. Tz. 29), sowie einer Bruttobilanzierung von kompensierendem Anspruch einerseits und der Verpflichtung andererseits (vgl. Tz. 32) Nicht aktivierbare Ansprüche (Nettobilanzierung) 29 Ungewisse Verpflichtungen sind nach 253 Abs. 1 Satz 2 HGB grundsätzlich in vollem Umfang zu passivieren. (Noch) nicht aktivierbare, unbestrittene und werthaltige Ersatz- oder Rückgriffsansprüche gegen Dritte sind bei der Bewertung der Rückstellung nur dann und nur insoweit rückstellungsmindernd zu berücksichtigen, als sie in rechtlich verbindlicher Weise der Entstehung oder der Erfüllung der Verpflichtung nachfolgen, wenn also zwischen dem Anspruch und der die Verbindlichkeit begründenden Verpflichtung eine wechselseitige Kausalität besteht, die den Eintritt des einen Sachverhalts ohne den anderen unmöglich macht. 7

8 30 Eine Kompensation mit unrealisierten Ertragschancen, die nicht unmittelbar aus demselben Sachverhalt (Geschäft) resultieren (wechselseitige Kausalität) und deren Entstehen nicht nahezu sicher erscheint, ist danach bei Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten unzulässig. 14 So ist bspw. eine Minderung des Rückstellungsbetrags für Verpflichtungen zur Rekultivierung einer Kiesgrube durch erwartete Erlöse aus Deponiegebühren nicht zulässig. 31 Tritt ein Dritter einer ungewissen Verpflichtung des bilanzierenden Unternehmens bei und erklärt sich der Dritte im Innenverhältnis zur schuldrechtlichen Erfüllungsübernahme bereit, ist die gesamtschuldnerische Haftung nach allgemeinen Regeln zu berücksichtigen. Danach hat jeder Gesamtschuldner den im Innenverhältnis bestimmten Teil der ungewissen Verpflichtung zu passivieren. Beim bilanzierenden Unternehmen, das im Außenverhältnis rechtlich zur gesamten Leistung verpflichtet bleibt, ist eine für die ungewisse Verpflichtung ggf. gebildete Rückstellung aufzulösen, sofern im Innenverhältnis wegen der Erfüllungsübernahme keine Inanspruchnahme aus der gesamtschuldnerischen Haftung droht. Soweit das bilanzierende Unternehmen durch die Freistellung nicht mehr wirtschaftlich belastet ist, erfolgt also eine Nettobilanzierung Aktivierbare Ansprüche (Bruttobilanzierung) 32 Ersatz- oder Rückgriffsansprüche des Unternehmens gegen Dritte sind als Vermögensgegenstände auszuweisen, wenn sie am Abschlussstichtag entstanden sind. Eine Saldierung mit den entsprechenden Verpflichtungen ist in diesem Fall unzulässig ( 246 Abs. 2 Satz 1 HGB). Dies gilt etwa im Falle von Schadensersatzverpflichtungen für unstrittige Ersatzansprüche gegen Versicherungsunternehmen, auch wenn die Geltendmachung des Anspruchs erst nach dem Abschlussstichtag erfolgt Ungewisse verzinsliche Geldleistungsverpflichtungen 33 Bei der Bewertung von Rückstellungen für verzinsliche Verpflichtungen sind die voraussichtlich bis zur Fälligkeit anfallenden Zinsen in die Bemessung des Nominalbetrags der Verpflichtung einzubeziehen (z.b. Zinsen auf am Abschlussstichtag strittige Schadensersatzverpflichtungen und Prozesskosten, Garantiezinsen auf Guthaben aus Arbeitszeitkonten, Zinsen auf wahrscheinliche Steuernachzahlungsverpflichtungen ( 233a, 238 AO)). Bei wirtschaftlicher Betrachtung haben die nach dem Abschlussstichtag anfallenden Zinsen den Charakter von Preissteigerungen und erhöhen daher den anzusetzenden Erfüllungsbetrag. 34 Die Abzinsung ist unabhängig von der Höhe der Verzinsung der Verpflichtung grundsätzlich mit dem restlaufzeitentsprechenden Zinssatz gemäß der RückAbzinsV vorzunehmen. Weicht dieser Zinssatz von dem vertraglichen oder gesetzlichen Zinssatz, dem die betreffende Verpflichtung unterliegt, nur geringfügig ab, sodass der Differenzbetrag zum Nominalwert der Verpflichtung unwesentlich ist, darf die Abzinsung mit dem vertraglich oder gesetzlich geltenden Zinssatz erfolgen. Im Er- 14 Vgl. IDW RS HFA 4, Tz

9 gebnis darf die Verpflichtung in diesen Konstellationen mit dem Nominalwert angesetzt werden. 4. Ermittlung der Restlaufzeit 35 Die Restlaufzeit von Rückstellungen i.s.d. 253 Abs. 2 Satz 1 HGB ist der Zeitraum zwischen dem Abschlussstichtag und dem Zeitpunkt der voraussichtlichen Inanspruchnahme aus der Verpflichtung. Sie bestimmt den Zeitraum, über den künftige Preis- und Kostenänderungen bei der Ermittlung des Nominalbetrags der Verpflichtung i.s.d. 253 Abs. 1 Satz 2 HGB zu berücksichtigen sind und über den die nach 253 Abs. 2 Satz 1 HGB erforderliche Abzinsung des Nominalbetrags zu erfolgen hat, sowie die Höhe des Abzinsungszinssatzes. Entsprechend der Vorgehensweise bei der Bestimmung der Höhe des Abzinsungszinssatzes (vgl. Tz. 42) können auch bei der Ermittlung der Restlaufzeit Vereinfachungen vorgenommen werden. 36 Liegt der Rückstellung ein Vertrag mit einer bestimmten, das bilanzierende Unternehmen bindenden (Mindest-)Laufzeit zugrunde, ist vorbehaltlich in Anspruch genommener Vereinfachungen (vgl. Tz. 35) hierauf abzustellen. Dies gilt auch für Fälle, in denen eine Verlängerungsoption des Bilanzierenden oder des Vertragspartners besteht. Eine Verlängerungsoption ist nur dann zu berücksichtigen, wenn die Verlängerung rechtlich vor dem Abschlussstichtag bereits vereinbart wurde oder aus sonstigen rechtlichen oder tatsächlichen Gegebenheiten abzuleiten ist, dass das Unternehmen oder der Vertragspartner die Verlängerungsoption wahrscheinlich ausüben wird. 37 Sofern bei Verträgen mit einer unbestimmten Laufzeit keine hinreichend konkreten Anhaltspunkte für die tatsächliche Restlaufzeit vorliegen, ist aus Vorsichtsgründen auf den Zeitpunkt abzustellen, zu dem das Unternehmen frühestens eine Kündigungsmöglichkeit hat. 38 Bei Verpflichtungen, denen keine vertraglichen Regelungen zugrunde liegen bzw. bei denen der Zeitpunkt der Inanspruchnahme aus einer vorhandenen vertraglichen Regelung nicht eindeutig bestimmt werden kann (z.b. Gewährleistungen, Schadensersatz, Prozesskosten etc.), ist der Zeitpunkt der voraussichtlichen Inanspruchnahme vorsichtig zu schätzen. 39 Ist die Verpflichtung nicht zu einem Zeitpunkt, sondern in einem Zeitraum, d.h. über mehrere Geschäftsjahre, zu erfüllen (z.b. Gewährleistungsverpflichtungen oder Verpflichtungen zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen), ist die Rückstellung für Zwecke der Bewertung grundsätzlich in mehrere Teilrückstellungen ( Jahresscheiben ) aufzuteilen, denen dann jeweils eine gesonderte Restlaufzeit zuzuordnen ist, wenn diesen Teilrückstellungen zumindest auf dem Schätzwege Jahres-Erfüllungsbeträge zugeordnet werden können. Unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Wesentlichkeit kann dabei eine vereinfachende Annahme hinsichtlich des unterjährigen Zeitpunkts der Inanspruchnahme der Teilrückstellungen getroffen werden (z.b. Annahme, dass die Inanspruchnahme jeweils zum Jahresende erfolgt, vgl. Tz. 12). Ist eine solche Zuordnung nicht möglich oder wird die Verpflichtung gleichmäßig über einen bestimmten Zeitraum erfüllt, darf eine durchschnittliche Restlauf- 9

10 zeit (Durchschnitt der Laufzeit von der voraussichtlich erstmaligen bis zur voraussichtlich letztmaligen Inanspruchnahme aus der Verpflichtung) angenommen werden (z.b. Dauer bis zur voraussichtlich ersten Inanspruchnahme plus halber Erfüllungszeitraum). 40 Der Abzinsungszeitraum umfasst die gesamte voraussichtliche Restlaufzeit, auch wenn das Unternehmen von der Möglichkeit des 253 Abs. 2 Satz 1 HGB Gebrauch macht, auch bei ursprünglich langfristigen Rückstellungen ab einer verbleibenden Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger auf die Abzinsung zu verzichten. Letzteres führt im letzten Jahresabschluss vor der Erfüllung nicht nur zu einer Erfassung des Aufzinsungsaufwands, der rechnerisch auf die Berichtsperiode entfällt, sondern auch jenes Aufzinsungsaufwands, der auf die nach dem Abschlussstichtag verbleibende Restlaufzeit bis zur Erfüllung entfällt. 5. Abzinsung 41 Die nach 253 Abs. 2 Satz 1 HGB grundsätzlich gebotene Abzinsung von Rückstellungen muss aufgrund der eindeutigen gesetzlichen Regelung mit dem nach Maßgabe der Rückstellungsabzinsungsverordnung (RückAbzinsV) 15 von der Deutschen Bundesbank ermittelten und monatlich bekanntgegebenen 16 restlaufzeitentsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre erfolgen. Da die Deutsche Bundesbank nur Zinssätze für ganzjährige Restlaufzeiten von einem bis zu 50 Jahren sowie nur auf Grundlage einer Null-Kupon-Euro-Zinsswapkurve ermittelt und bekannt gibt ( 1, 2 und 7 RückAbzinsV), ergeben sich einige Zweifelsfragen zur Bestimmung des Abzinsungszinssatzes, die im Folgenden angesprochen werden Nicht ganzjährige Restlaufzeit 42 Für den Fall, dass die einer Rückstellung zugrunde liegende Verpflichtung voraussichtlich unterjährig, d.h. nicht an einem Abschlussstichtag fällig sein wird, sind bei der Ableitung des anzuwendenden Abzinsungszinssatzes die drei folgenden Vorgehensweisen zulässig: Ermittlung des zu verwendenden Zinssatzes durch (monats- oder quartalsgenaue, vgl. Tz. 12) lineare Interpolation ausgehend von den Zinssätzen für die nächstkürzere und nächstlängere ganzjährige Restlaufzeit Verwendung des von der Deutschen Bundesbank bekanntgegebenen Zinssatzes für die ganzjährige Restlaufzeit, die am nächsten am Erfüllungszeitpunkt der zu bewertenden Verpflichtung liegt BGBl. I 2009 S Die Abzinsungszinssätze sind abrufbar im Internet unter URL: Rubrik Sachgebiete: Statistik; Zinsen, Renditen; Abzinsungszinssätze gemäß 253 Abs. 2 HGB. 10

11 im Falle einer normalen Zinsstruktur 17 Verwendung des von der Deutschen Bundesbank für die nächstkürzere ganzjährige Restlaufzeit bekanntgegebenen Zinssatzes Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger sowie von mehr als 50 Jahren 43 Die Deutsche Bundesbank ermittelt und veröffentlicht auf Grundlage der RückAbzinsV Abzinsungszinssätze für Verpflichtungen mit Restlaufzeiten zwischen einem und 50 Jahren. 44 Nach 253 Abs. 2 Satz 1 HGB sind Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen. Im Umkehrschluss unterliegen somit Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von genau einem Jahr oder weniger nicht der Abzinsungspflicht. Dies schließt jedoch nicht aus, dass Rückstellungen für Verpflichtungen mit einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger abgezinst werden (Wahlrecht). Voraussetzung hierfür ist, dass der angewandte Abzinsungszinssatz in einer den Anforderungen der RückAbzinsV gleichwertigen Weise ermittelt wird. Die Anwendung des Abzinsungszinssatzes für eine einjährige Restlaufzeit ist alternativ stets zulässig. 45 Weist eine Verpflichtung am Abschlussstichtag eine voraussichtliche Restlaufzeit von mehr als 50 Jahren auf, so ist es unter Wesentlichkeitsgesichtspunkten zulässig, der Rückstellungsbewertung auf Basis der erwarteten Restlaufzeit den Abzinsungszinssatz für eine 50-jährige Restlaufzeit zugrunde zu legen Fremdwährungsverpflichtungen 46 Da die Deutsche Bundesbank die restlaufzeitentsprechenden Zinssätze für die nach 253 Abs. 2 Satz 1 und 2 HGB erforderliche Abzinsung von Rückstellungen auf Grundlage einer Null-Kupon-Euro-Zinsswapkurve ermittelt ( 1 und 2 RückAbzinsV), kann es für Zwecke der Abzinsung von Verpflichtungen, die in einer Fremdwährung zu erfüllen sind, sachgerecht sein, einen währungskongruenten Abzinsungszinssatz zu verwenden. Aufgrund des eindeutigen Gesetzeswortlauts besteht hierzu indes keine Pflicht. 18 Wird ein währungskongruenter Zinssatz zur Abzinsung einer ungewissen Fremdwährungsverpflichtung verwendet, ist dieser entsprechend 253 Abs. 2 Satz 1 HGB als durchschnittlicher Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre zu bestimmen; die Verwendung eines (nicht geglätteten) Stichtagszinssatzes kommt nicht in Betracht Eine normale Zinsstruktur ist dadurch gekennzeichnet, dass die Zinssätze mit zunehmender Laufzeit ansteigen. Vgl. IDW RS HFA 30, Tz

12 5.4. Drohende Verluste aus Derivaten und Abzinsungszinssatz Im Falle drohender Verluste aus schwebenden Derivaten (z.b. Futures, Optionen, Swaps) entspricht es dem Sinn und Zweck der handelsrechtlichen Bewertungsvorgaben, die gebotene Drohverlustrückstellung in Höhe des negativen beizulegenden Zeitwerts i.s.d. 255 Abs. 4 Satz 1 oder 2 HGB des betreffenden Derivats am Abschlussstichtag anzusetzen. Auch wenn das Derivat am Abschlussstichtag eine Restlaufzeit von mehr als einem Jahr hat, erübrigt sich eine (zusätzliche) Abzinsung der Drohverlustrückstellung nach 253 Abs. 2 Satz 1 HGB, sofern der beizulegende Zeitwert maßgeblich ist, da der Abzinsungseffekt bereits im negativen beizulegenden Zeitwert berücksichtigt ist. 48 Existiert am Abschlussstichtag für ein Derivat kein Marktpreis, der auf einem aktiven Markt zustande gekommen ist, ist der beizulegende Zeitwert nach 255 Abs. 4 Satz 2 HGB mithilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zu bestimmen. Stammen die dabei angewandten wesentlichen wertbestimmenden Marktparameter aus Preisnotierungen eines aktiven Markts, gilt ein sich hieraus ergebender negativer beizulegender Zeitwert als Erfüllungsbetrag für die gebotene Drohverlustrückstellung. 6. Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung 49 Die erstmalige Bildung einer Rückstellung sowie Erhöhungen und Auflösungen des Erfüllungsbetrags einer Verpflichtung sind grundsätzlich im operativen Ergebnis zu erfassen, es sei denn, sie sind dem außerordentlichen oder dem Steuerergebnis zuzurechnen. Dies gilt auch für die jeweiligen Jahresscheiben von Verteilungsrückstellungen. Erträge und Aufwendungen aus der Ab- oder Aufzinsung sind gesondert im Finanzergebnis auszuweisen ( 277 Abs. 5 Satz 1 HGB). 50 Soweit Änderungen des Erfüllungsbetrags auf eine Ausweitung oder Verringerung des Verpflichtungsumfangs, eine Verkürzung des Ansammlungszeitraums bei Verteilungsrückstellungen oder eine Veränderung der angenommenen künftigen Preisund Kostenentwicklung zurückgehen, sind die korrespondierenden Erfolgswirkungen innerhalb des operativen Ergebnisses auszuweisen, es sei denn, sie sind dem außerordentlichen oder dem Steuerergebnis zuzurechnen. Bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens erfolgt der Ausweis regelmäßig im Posten Nr. 8 bzw. Nr. 4 (sonstige betriebliche Aufwendungen bzw. Erträge) oder bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens regelmäßig in den Posten Nr. 2, 4, 5 oder 7 bzw. Nr. 6 (Herstellungskosten, Vertriebskosten, allgemeine Verwaltungskosten, sonstige betriebliche Aufwendungen bzw. Erträge). Hierunter fallen Änderungen der Annahmen von Preis- und Kostenentwicklungen sowie sonstige Änderungen in den übrigen Bewertungsparametern mit Ausnahme von Zinssatz- und Restlaufzeitänderungen. 51 Erfolge aus Änderungen des Abzinsungszinssatzes zwischen zwei Abschlussstichtagen oder Zinseffekte einer geänderten Schätzung der Restlaufzeit dürfen einheitlich im operativen oder im Finanzergebnis ausgewiesen werden. 19 Es ist vorgesehen, diesen Abschnitt nach der endgültigen Verabschiedung dieser Verlautbarung in den IDW RS HFA 4 umzugliedern. 12

13 Abs. 5 Satz 1 HGB sieht einen gesonderten Ausweis der Erträge aus der Abzinsung in der Gewinn- und Verlustrechnung in dem Posten sonstige Zinsen und ähnliche Erträge sowie der Aufwendungen (aus der Aufzinsung) in dem Posten Zinsen und ähnliche Aufwendungen vor. Dies darf in Form eines Davon-Vermerks, durch eine Aufgliederung in der Vorspalte oder im Hinblick auf die Klarheit und Übersichtlichkeit der Darstellung der Gewinn- und Verlustrechnung durch Angaben im Anhang erfolgen. Der Sonderausweis betrifft ausschließlich Auf- und Abzinsungserfolge aus der Rückstellungsbewertung ( 253 Abs. 2 HGB), nicht sonstige Auf- und Abzinsungserfolge (z.b. aus der Bewertung langfristiger un- oder unterverzinslicher Forderungen). 7. Anhangangaben 53 Nach 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB besteht für Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften i.s.d. 264a Abs. 1 HGB die Pflicht zur Erläuterung der angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden; danach sind bei wesentlichen sonstigen Rückstellungen im Anhang insb. anzugeben: die angewandten Schätzverfahren bei einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger die Ausübung des Abzinsungswahlrechts (vgl. Tz. 44) die der Ermittlung des Aufzinsungsaufwands zugrunde gelegten Annahmen (vgl. Tz. 12) bei einer Bewertung von Pauschalrückstellungen (vgl. Tz. 7) unter Anwendung der Gruppenbewertung von Schulden gemäß 240 Abs. 4 HGB die Bewertungsparameter ob Erfolge aus Änderungen des Abzinsungszinssatzes oder der Schätzung der Restlaufzeit im operativen oder im Finanzergebnis ausgewiesen werden (vgl. Tz. 51). 54 Sind in dem Abschluss noch Aufwandsrückstellungen i.s.d. 249 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 HGB i.d.f. vor Inkrafttreten des BilMoG enthalten, die in Anwendung des Artikels 67 Abs. 3 Satz 1 EGHGB beibehalten wurden, gebietet das Gebot der Klarheit erläuternde Anhangangaben nach 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB. 55 Sonstige Rückstellungen von nicht unerheblichem Umfang sind zu erläutern ( 285 Nr. 12 HGB), sofern es sich nicht um kleine Kapital- oder kleine haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften i.s.d. 264a Abs. 1 HGB handelt ( 288 Abs. 1 HGB). Dies kann bspw. auch in Form eines Rückstellungsspiegels erfolgen, in dem der Posten tabellarisch nach einzelnen Rückstellungsarten unter Angabe der Art und des Betrags der jeweiligen Rückstellung aufgegliedert wird. 56 Falls Rückstellungen in eine Bewertungseinheit i.s.d. 254 HGB einbezogen sind, müssen die Angaben nach 285 Nr. 23 HGB gemacht werden Vgl. IDW RS HFA 35, Tz

14 57 Die Angabepflichten nach 285 Nr. 24 HGB gelten lediglich für Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen Die Angabepflichten nach 285 Nr. 25 HGB sind nur für Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen und vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen zu machen, die nach 246 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 HGB mit Deckungsvermögen verrechnet worden sind Vgl. IDW RS HFA 30, Tz. 89 ff. Vgl. IDW RS HFA 30, Tz