Beibehaltung von Artikel 28 Absatz 1 Satz 2 EGHGB. Formulierungsvorschlag

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1 Arbeitsgemeinschaft kommunale und kirchliche Altersversorgung (AKA) e.v. Anlage Beibehaltung von Artikel 28 Absatz 1 Satz 2 EGHGB Es wird angeregt, Artikel 28 Absatz 1 Satz 2 EGHGB beizubehalten, um Fehlinterpretationen zu vermeiden und eine drohende langjährige Rechtsunsicherheit zu verhindern. Alternativ: Formulierungsvorschlag Wir regen an, an geeigneter Stelle folgenden Gesetzestext aufzunehmen: Für eine Pensionsverpflichtung oder eine ähnliche Verpflichtung, die bei einer überbetrieblichen Versorgungseinrichtung durchgeführt wird, braucht [muss] eine Rückstellung nicht gebildet [zu] werden, wenn die überbetriebliche Versorgungseinrichtung in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft oder eine überbetriebliche Versorgungseinrichtung von gesellschaftsrechtlich mehrheitlich nicht verbundenen juristischen Personen ist. oder alternativ: Für eine Pensionsverpflichtung oder eine ähnliche Verpflichtung, die über eine überbetriebliche Versorgungseinrichtung durchgeführt wird, kann eine Rückstellung gebildet werden, wenn am Bilanzstichtag aufgrund objektiv gegebener und subjektiv erkennbarer Anhaltspunkte ernsthaft damit zu rechnen ist, dass die überbetriebliche Versorgungseinrichtung die Verpflichtungen nicht oder nur eingeschränkt erfüllen kann." Vorsitzender und Leiter der Fachvereinigung Zusatzversorgung: Stv. Vorsitzender und Leiter der Fachvereinigung Beamtenversorgung: Reinhard Graf Frank Reimold Denninger Straße 37 D München Daxlander Straße 74 D Karlsruhe Telefon (089) Fax (089) Telefon (0721) Fax (0721) aka@versorgungskammer.de aka@kvbw.de Homepage: Homepage:

2 2 Bei dieser Alternative sollte im Sinne der Rechtsklarheit der Wortlaut von Artikel 66 Abs. 1 EGHGB entsprechen angepasst werden: Waren im Jahresabschluss für ein nach dem 31. Dezember endendes Geschäftsjahr Rückstellungen nach 249 Abs. 1 Satz 3 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches oder nach Artikel 28 Abs. 1 Satz 2 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch in der bis zum... (Einsetzen: Tag vor dem Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes) geltenden Fassung enthalten, so sind diese aufzulösen und die daraus resultierenden Beträge unmittelbar in die Gewinnrücklage einzustellen. Ergänzend regen wir folgenden weiteren Gesetzestext an: Bei Anwendung von [Einfügen: Paragraph oder Artikel des vorstehenden Gesetzestextes] müssen im Anhang [zur Bilanz] mindestens Angaben zu Art und Ausgestaltung der Versorgungszusage, des verwendeten Finanzierungsverfahrens der Versorgungseinrichtung, sowie zur Höhe der jährlichen Aufwendungen erfolgen. Begründung Mit der Streichung des bisherigen Artikel 28 Absatz 1 Satz 2 EGHGB wird das Passivierungswahlrecht für mittelbare Pensionsverpflichtungen und ähnliche Verpflichtungen aufgehoben. Die Passivierung richtet sich nach den allgemeinen Grundsätzen zur Bildung von Rückstellungen ( 249 Absatz 1 HGB) mit der Folge, dass nur für solche ungewisse Verpflichtungen passiviert werden muss, aus denen der Verpflichtete wahrscheinlich in Anspruch genommen wird. Die mittelbaren Pensionsverpflichtungen der Zusatzversorgung fallen nicht darunter. Dies soll mit der neuen Formulierung klargestellt werden.

3 3 Überbetriebliche Versorgungseinrichtungen zeichnen sich durch eine gemeinsame Risikotragung aus. Mit der Vorschrift sind zudem nur solche überbetrieblichen Versorgungseinrichtungen erfasst, auf die der Arbeitgeber keinen maßgeblichen, das heißt beherrschenden, Einfluss hat. Damit sind neben den externen Versorgungsträgern nach BetrAVG insbesondere auch die kommunalen und kirchlichen Versorgungs- und Zusatzversorgungskassen sowie die VBL erfasst. Durch die Mitgliedschaft des Arbeitgebers in einer solchen Versorgungseinrichtung übernimmt diese nach Maßgabe ihrer Regularien/Satzung die Erfüllung der zugesagten Versorgungsleistungen. Es kann sich dabei um eine eigene Verpflichtung der Kasse gegenüber den Versorgungsberechtigten oder um eine Verpflichtung gegenüber ihren Mitgliedern handeln. Die Zusatzversorgungskassen weisen eine stabile Anzahl von Mitgliedern/Beteiligten auf. Sie sind in ein enges aufsichtsrechtliches System eingebettet. Da ihre Mitglieder/Beteiligten aufgrund der arbeits- und versicherungsrechtlichen Rechtsgrundlagen zur ausreichenden Finanzierung der Zusatzversorgungskassen verpflichtet sind, ist ein kontinuierlicher Zahlungsstrom gewährleistet. Die in 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG konzipierte Ausfallhaftung des Arbeitgebers ist damit nicht wahrscheinlich. Mit der Regelung wird der Entscheidung des Bundesfinanzhofs in seinem Urteil vom 5. April 2006 Rechnung getragen. Der Bundesfinanzhof hatte ausgeführt, dass... eine Inanspruchnahme... allenfalls dann als wahrscheinlich angesehen werden [könnte], wenn [Anm.: das betroffene Unternehmen] am... maßgeblichen Bilanzstichtag hätte befürchten müssen, dass die Kasse zahlungsunfähig sein oder werden könnte. Das war aber... nicht der Fall. Damit fehlt es... an einer Vermögensbelastung, die durch eine Rückstellung abgebildet werden müsste., und darauf hingewiesen,... dass tatsächlich... [Anm.: das betroffene Unternehmen]... nicht mit einer Inanspruchnahme aus der Versorgungsverpflichtung rechnen muss, solange die Kasse die vorgesehenen Leistungen erbringt. Allein darauf kommt es jedoch im Zusammenhang mit der Bildung einer Pensionsrückstellung an. Insgesamt entspricht es... vernünftiger kaufmännischer Beurteilung, den rückstellungspflichtigen Sachverhalt nicht nur in seinen negativen Aspekten zu erfassen, sondern auch die positiven Merkmale zu berücksichtigen, die die Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme mindern oder aufheben. (so FG Hessen, 18. März 2004 (Az. 4K3575/90)). Da also nach der Rechtsprechung nach den am Bilanzstichtag objektiv gegebenen und bis zur Aufstellung der

4 4 Bilanz subjektiv erkennbaren Verhältnissen bei den genannten Versorgungseinrichtungen keine Gründe für eine Inanspruchnahme sprechen, liegt eine Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme nicht vor. Die Existenz von Sanierungsgeldern im Bereich der Zusatzversorgung ändert nichts am Wesen dieser betrieblichen Altersversorgung als mittelbare Pensionsverpflichtung. Sanierungsgelder dienen ausschließlich der Ausfinanzierung der im Gesamtversorgungssystem bis zum 31. Dezember 2001 erworbenen Anwartschaften und Ansprüchen und sind daher im Zusammenhang mit der Reform der Zusatzversorgung zu sehen. Mit ihnen werden die Rentenleistungen aus diesen Verpflichtungen finanziert. Daher ergibt sich auch für diese Sanierungsgelder keine gesonderte (und somit anderweitig zu begründende) Passivierungspflicht. Um die mit der Gesetzesnovellierung verfolgte Transparenz zu gewährleisten, sind Anhangangaben erforderlich. Dazu zählen Faktoren, mit denen der Arbeitgeber im Normalfall wirtschaftlich zu rechnen hat. Im genannten Bereich fallen darunter Art und Ausgestaltung der Versorgungszusage, der Hinweis, in genau welcher Zusatzversorgungskasse die Mitgliedschaft besteht, welches Finanzierungsverfahren die betreffende Zusatzversorgungskasse anwendet gegebenenfalls ergänzt um die Länge des Deckungsabschnitts - und die Höhe der jährlichen Aufwendungen. 249 Abs. 1 Satz 3 wird wie folgt neu gefasst: Hilfsweise: Formulierungsvorschlag Dies gilt nicht für mittelbare Pensionsverpflichtungen oder ähnliche Verpflichtungen, die entweder durch ein kapitalfinanziertes oder durch ein vollständig oder teilweise umlagefinanziertes System erfüllt werden.

5 5 Begründung Zu 249 Abs. 1 Satz 3 HGB: Nach 249 Abs. 1 HGB müssen nur solche ungewissen Verbindlichkeiten passiviert werden, aus denen der Verpflichtete wahrscheinlich in Anspruch genommen wird (ständige Rechtsprechung des BFH). Eine Inanspruchnahme der Arbeitgeber, die die betriebliche Altersversorgung über den Durchführungsweg Zusatzversorgungskasse, Pensionskasse, Pensionsfonds, Direktzusage oder kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse durchführen, kommt allenfalls über die subsidiäre Arbeitgeberhaftung nach 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG in Betracht. Zusatzversorgungskassen erfüllen betriebsrentenrechtlich alle Merkmale einer Pensionskasse. Eine Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme liegt aber nicht vor, da der Arbeitgeber nicht ernstlich mit seiner Inanspruchnahme rechnen muss. Dies ist nach ständiger Rechtsprechung dann der Fall, wenn nach den am Bilanzstichtag objektiv gegebenen und bis zur Aufstellung der Bilanz subjektiv erkennbaren Verhältnissen mehr Gründe gegen eine Inanspruchnahme als dafür sprechen. In Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH ist von einer Rückstellungsbildung abzusehen, wenn aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls trotz rechtlich sicher oder wahrscheinlich bestehender Verpflichtung mit einer Inanspruchnahme des Verpflichteten mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht zu rechnen ist. Durch die Mitgliedschaft des Arbeitgebers in einer Versorgungseinrichtung übernimmt diese nach Maßgabe ihrer Regularien/Satzung die Erfüllung der zugesagten Versorgungsleistungen. Es kann sich dabei um eine eigene Verpflichtung der Kasse gegenüber den Versorgungsberechtigten oder um eine Verpflichtung gegenüber ihren Mitgliedern handeln. Da die Zusatzversorgungskassen eine stabile Anzahl von Mitgliedern/Beteiligten aufweisen, sie in ein enges aufsichtsrechtliches System eingebettet und ihre Mitglieder/Beteiligten aufgrund der arbeits- und versicherungsrechtlichen Rechtsgrundlagen zur ausreichenden Finanzierung der Zusatzversorgungskassen verpflichtet sind, mithin ein kontinuierlicher Zahlungsstrom gewährleistet ist, ist eine Ausfallhaftung der Arbeitgeber nicht wahrscheinlich.

6 6 Ergänzende Änderungen Art. 66 Abs. 1 EGHGB wird wie folgt gefasst: Waren im Jahresabschluss für ein nach dem 31. Dezember endendes Geschäftsjahr Rückstellungen nach 249 Abs. 1 Satz 3 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches oder nach Artikel 28 Abs. 1 Satz 2 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch in der bis zum... (Einsetzen: Tag vor dem Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes) geltenden Fassung enthalten, so sind diese aufzulösen und die daraus resultierenden Beträge unmittelbar in die Gewinnrücklage einzustellen. Begründung In der Praxis haben in der Vergangenheit einige Unternehmen von dem Wahlrecht des Artikels 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB Gebrauch gemacht und entsprechende Rückstellungen für mittelbare Verpflichtungen gebildet. Der o. g. Wortlaut führt zu einem zukünftig rechtlich einheitlichen Ansatz, mit dem ein Auseinanderklaffen der Handhabung verhindert wird. Im Übrigen kann es bei der bereits vorhandenen Begründung zu Artikel 66 Abs. 1 EGHGB verbleiben.