Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer

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1 Manfred Baier/Marcus Kurmann Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer Grundlagen und Beratungsempfehlungen für eine zielgerichtete Altersvorsorge Kompaktwissen für Berater

2 DATEV eg, Nürnberg Alle Rechte, insbesondere das Verlagsrecht, allein beim Herausgeber. Dieses Buch und alle in ihm enthaltenen Beiträge und Abbildungen sind urheberrechtlich geschützt. Mit Ausnahme der gesetzlich zugelassenen Fälle ist die Verwertung ohne Einwilligung der DATEV eg unzulässig. Redaktion und Herstellung: DATEV eg Printed in Germany Angaben ohne Gewähr Stand: April 2010 DATEV-Artikelnummer:

3 Editorial Im Rahmen seiner täglichen Berufspraxis und damit auch der Beratung von Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHs) ist der steuerliche Berater regelmäßig mit der betrieblichen Altersvorsorge (bav) zu Gunsten des beteiligten Geschäftsführers einer solchen GmbH konfrontiert. In den überwiegenden Fällen handelt es sich dabei um Pensionszusagen (Direktzusagen) gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführern. In der täglichen Praxis zeigt sich regelmäßig, dass Pensionszusagen, sobald sie einmal vereinbart wurden, zunächst in Vergessenheit geraten, d. h. mit Ausnahme der regelmäßigen Bewertung für den zu erstellenden Jahresabschluss erfolgt keine rechtliche und steuerrechtliche Überprüfung anhand aktueller Vorgaben der Finanzverwaltung und Finanzrechtsprechung. Anderseits ist gerade auch im Falle von Gesellschafter-Geschäftsführern eine zielgerichtete Versorgung für den Ruhestand zu planen, da dieser Personenkreis regelmäßig nicht über Ansprüche gegen die gesetzliche Rentenversicherung verfügt und die betriebliche Altersvorsorge eine sinnvolle Ergänzung zur privaten Altersvorsorge darstellt. Soweit der steuerliche Berater seine Mandanten hinsichtlich der bereits bestehenden oder künftig einzurichtenden betrieblichen Altersversorgung, insbesondere einer Pensionszusage zu Gunsten des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers, beraten will, sollte er in drei Schritten vorgehen: Zunächst ist der status-quo für das betreffende Mandat zu erfassen, d. h. im Falle einer bestehenden betrieblichen Altersversorgung zu Gunsten des Gesellschafter-Geschäftsführers in Form einer Pensionszusage sind zunächst alle relevanten Dokumente auf deren konkrete Inhalte und daraus resultierende Rechtsfolgen zu sichten. Es ist an dieser Stelle stets empfehlenswert, die vorliegenden Pensionszusagen und Nachträge dazu mit dem versicherungsmathematischen Gutachten zum letzten Bilanzstichtag abzugleichen. Damit kann ein Anhaltspunkt dafür gefunden werden, ob die bewertete Verpflichtung auch der tatsächlich gewollten Vereinbarung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter hinsichtlich zukünftiger Versorgungsleistungen entspricht. 1

4 Soweit eine neue Pensionszusage zu Gunsten des Gesellschafter-Geschäftsführers eingerichtet werden soll, ist festzustellen, in welchem Umfang der begünstigte Gesellschafter-Geschäftsführer eine betriebliche Altersversorgung erhalten soll. Weiter ist zu prüfen, in welcher Höhe eine derartige Altersversorgung von der Gesellschaft finanziell getragen werden kann. Nach Feststellung des status-quo beginnt die eigentliche Hauptarbeit im Rahmen der steuerlichen Beratung des Gesellschafter-Geschäftsführers bezüglich einer bestehenden oder neu einzurichtenden Pensionszusage. Das bestehende oder künftig zu gestaltende Konzept für eine betriebliche Altersversorgung ist anhand der steuerrechtlichen Rahmenbedingungen zu prüfen und mit dem konkreten Bedarf des Mandanten abzustimmen. Im Rahmen der Ausgestaltung einer Pensionszusage zu Gunsten eines Gesellschafter-Geschäftsführers sind für die steuerliche Anerkennung des Versorgungskonzeptes zum einen bestimmte Fristen einzuhalten, die in der Person des Gesellschafter-Geschäftsführers erfüllt werden müssen. Zum anderen sind auch Fristen einzuhalten, die von der Gesellschaft an sich zu erfüllen sind. Daneben spielt auch die Höhe der geplanten Altersversorgung zu Gunsten des Gesellschafter-Geschäftsführers eine wesentliche Rolle bei der Gestaltung des Versorgungskonzeptes, um dessen steuerliche Anerkennung nicht zu gefährden. Nach Erfassung des status-quo und Prüfung der steuerrechtlichen Rahmenbedingungen ist das so gefundene Konzept auf dessen Finanzierbarkeit hin zu überprüfen und soweit diese geplant und möglichst sichergestellt ist, in Zusammenarbeit mit spezialisierten und in diesem Bereich erfahrenen Rechtsanwälten rechtlich umzusetzen. In der täglichen Beratungspraxis ist die Pensionszusage in Form einer Direktzusage der wohl am weitesten verbreitete und attraktivste Durchführungsweg für die betriebliche Altersversorgung zu Gunsten eines Gesellschafter-Geschäftsführers. Die vorliegende Kompaktwissen-Ausgabe soll daher einen Überblick über diesen Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung verschaffen und auf die in der täglichen Beratungspraxis am Häufigsten auftretenden Probleme eingehen. Nürnberg, im April 2010 Manfred Baier/Marcus Kurmann 2

5 Der Inhalt im Überblick 1 Allgemeines zur Pensionszusage Wesen der Pensionszusage Gestaltungsmöglichkeiten Festbetragszusage Festbetragszusage mit Anwartschaftsdynamik Gehaltsabhängige Zusagen Zusage einer Rentendynamik Gesamtbetragszusagen Steuerrechtliche Auswirkungen der Pensionszusage Steuerrechtliche Auswirkungen auf Seiten der Gesellschaft Steuerrechtliche Auswirkungen beim Gesellschafter- Geschäftsführer 18 2 Pensionszusagen gegenüber Gesellschafter- Geschäftsführern einer Kapitalgesellschaft Grundsätzliche Erwägungen Rechtlicher Status des begünstigten Gesellschafter- Geschäftsführers Gesellschaftsrechtlicher Status Arbeits- und steuerrechtlicher Status Sozialversicherungsrechtlicher Status 25 3

6 2.3 Steuerrechtliche Zulässigkeitsvoraussetzungen für Pensionszusagen gegenüber Gesellschafter- Geschäftsführern Klarheit und Eindeutigkeit der Zusage Beschluss der Gesellschafterversammlung über die Erteilung einer Pensionszusage Befreiung vom Selbstkontrahierungsvertrag gemäß 181 BGB Erdienungszeitraum Wartezeiten Angemessenheit der Versorgungsbezüge Finanzierbarkeit Inhaltliche Ausgestaltung der Versorgungszusage Unverfallbarkeit Insolvenzsicherung Umfang der Versorgungsleistungen 42 3 Befreiung der Gesellschaft von Versorgungsverpflichtungen Verzicht Abfindung der Versorgungsleistung Übertragung der Versorgungsverpflichtung auf externe Versorgungsträger Übertragung auf einen Pensionsfonds Übertragung auf eine Unterstützungskasse Liquidationsdirektversicherung 63 4 Anhang: Checkliste zur Prüfung einer Pensionszusage 65 4

7 1 Allgemeines zur Pensionszusage 1.1 Wesen der Pensionszusage Mit der Pensionszusage (Direktzusage, unmittelbare Versorgungszusage) erteilt die Gesellschaft Ihrem Geschäftsführer das Versprechen, ihn im Falle der Berufsunfähigkeit, im Alter, oder im Falle seines Todes den begünstigten Hinterbliebenen genau definierte Versorgungsleistungen zu bezahlen. Die Gesellschaft ist dabei selbst Träger der Versorgungsleistung und haftet für die Erfüllung des dem Geschäftsführer eingeräumten Rechtsanspruches. Die Einschaltung eines rechtlich selbständigen externen Versorgungsträgers (Unterstützungskasse, Versicherungsunternehmen, Pensionskasse oder Pensionsfonds) in die Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Geschäftsführer ist im Falle einer unmittelbaren Versorgungszusage nicht möglich. Die Gesellschaft hat insoweit auch dafür Sorge zu tragen, dass im Leistungsfall die erforderlichen finanziellen Mittel zur Verfügung stehen, um die zugesagten Leistungen auch tatsächlich gegenüber dem begünstigten Geschäftsführer erbringen zu können. Rechtsbeziehungen im Falle einer Direktzusage Pensionszusage Gesellschaft Versorgungsberechtigter Anspruch ggf. Versicherungsvertrag auf das Leben des Versorgungsberechtigten bezugsberechtigt ist dann aber nur die Gesellschaft ggf. Pfandrecht z.b. Versicherungsgesellschaft 5

8 1. Allgemeines zur Pensionszusage Der Abschluss eines Versicherungsvertrages auf das Leben des begünstigten Geschäftsführers (Rückdeckungsversicherung) ist eine grundsätzlich empfehlenswerte Variante, um die zugesagten Leistungen im Leistungsfall auch erbringen zu können. Die Gesellschaft ist in dieser Konstellation Versicherungsnehmer und aus dem konkreten Versicherungsvertrag unmittelbar begünstigt. Ebenso ist die Gesellschaft alleinige Bezugsberechtigte aus dem konkreten Lebens- oder Rentenversicherungsvertrag. Auf Grund der Tatsache, dass die Gesellschaft als solche Versicherungsnehmerin aus dem gegebenenfalls abzuschließenden Rückdeckungsvertrag ist, kann sich der begünstige Geschäftsführer nur dann unter bestimmten Umständen an die Versicherungsgesellschaft wenden, wenn im Leistungsfall die Zahlung zugesagter, fälliger Leistungen ausbleibt. Ï Praxistipp Bei Abschluss einer Rückdeckungsversicherung für Pensionszusagen ist unbedingt auf die Regelung des Bezugsrechtes zu achten. Steht dieses Bezugsrecht nämlich ganz oder teilweise dem begünstigten Geschäftsführer oder seinen begünstigten Hinterbliebenen zu, so kann es sich in Einzelfall um eine Direktversicherung handeln. 1.2 Gestaltungsmöglichkeiten Bei einer Pensionszusage zu Gunsten des Gesellschafter-Geschäftsführers können vielfältige Gestaltungsmöglichkeiten genutzt werden, die aber durch die Regelungen des Betriebsrentengesetzes oder allgemeiner arbeits- und zivilrechtlicher Grundsätze eingeschränkt werden. Nachfolgend werden einige der in der täglichen Berufspraxis relevanten Gestaltungsmöglichkeiten dargestellt. 6

9 1. Allgemeines zur Pensionszusage Festbetragszusage Die Gesellschaft kann sich verpflichten, dem Geschäftsführer mit Eintritt in den Ruhestand eine feste Altersleistung zu bezahlen. Vorteil dieser Gestaltung ist, dass es sich um eine für die Gesellschaft sehr gut zu kalkulierende Pensionszusage handelt, denn die Höhe des Anspruches ändert sich grundsätzlich solange nicht, bis die Gesellschaft dem Geschäftsführer eine Erhöhung der bereits zugesagten Leistungen gewährt. Andererseits wird aber meist im Rahmen einer Festbetragszusage der über die Anwartschaftsphase eintretende Kaufkraftverlust nicht ausgeglichen und damit kann die Festbetragszusage für den begünstigten Geschäftsführer selbst unter Umständen weniger attraktiv sein Festbetragszusage mit Anwartschaftsdynamik Der über die Anwartschaftsphase eintretende Kaufkraftverlust kann allerdings dadurch ausgeglichen werden, dass sich die Gesellschaft verpflichtet, dem begünstigten Geschäftsführer neben dem Festbetrag eine genau definierte Steigerung der Anwartschaft zuzusagen. Die Anwartschaftsdynamik kann entweder in der Zusage eines festen Betrages, um welchen sich die zugesagten Leistungen jährlich erhöhen, oder in der Zusage eines bestimmten Prozentsatzes für jedes zurückgelegte Wirtschaftsjahr erfolgen. Von der Finanzverwaltung und Finanzrechtsprechung sind Steigerungen der Anwartschaft von ein bis drei Prozent pro Jahr anerkannt. Die Festbetragszusage mit Anwartschaftsdynamik ist für die Gesellschaft ebenfalls gut kalkulierbar, da die regelmäßige Steigerung der Anwartschaft von vornherein vereinbart ist und damit bei Planung und Finanzierung der Rückdeckungsanlagen sowie bei Berechnung der jährlichen Pensionsrückstellungen berücksichtigt werden kann Gehaltsabhängige Zusagen Alternativ zur Festbetragszusage kann die Gesellschaft dem Geschäftsführer eine Pensionszusage in Höhe eines vom Hundertsatzes seines letzten Gehaltes oder eines Durchschnittsgehaltes über einen genau definierten Zeitraum gewähren. 7

10 1. Allgemeines zur Pensionszusage Die Zusage einer gehaltsabhängigen Altersversorgung stellt für die Gesellschaft üblicherweise eine verwaltungsintensive und schwer zu kalkulierende Zusageform dar. Dabei ist einerseits der Gehaltsverlauf des begünstigten Geschäftsführers über die Anwartschaftsphase hinweg zu dokumentieren und die sich daraus möglicherweise ergebende Änderung der Zusagehöhe regelmäßig dem versicherungsmathematischen Gutachter für die Ermittlung der Pensionsrückstellungen des jeweiligen Bilanzstichtags mitzuteilen. Andererseits erhöht sich regelmäßig das Versorgungsniveau des begünstigten Geschäftsführers mit jeder Gehaltserhöhung, wohingegen der Finanzierungszeitraum für die dann höhere Verpflichtung der Gesellschaft stetig abnimmt. Weiter dürfen künftige Gehaltssteigerungen bei der Rückstellungsberechnung erst dann berücksichtigt werden, wenn sie tatsächlich eingetreten sind, da ansonsten deren Eintritt noch ungewiss ist. Sofern bereits im Rahmen der Rückstellungsbildung zum jeweiligen Bilanzstichtag Steigerungen der Anwartschaft berücksichtigt werden sollen, ist auch im Rahmen einer gehaltsabhängigen Zusage eine Steigerung der Anwartschaft fest zu vereinbaren. Es kann insoweit vereinbart werden, dass die Anwartschaft auf Altersrente mit dem Gehalt des Geschäftsführers steigen soll, mindestens aber 2 % jährlich. Diese Mindeststeigerung kann dann auch im Rahmen der Rückstellungsbildung berücksichtigt werden Zusage einer Rentendynamik Aus 16 BetrAVG soweit anwendbar ergibt sich die Verpflichtung der Gesellschaft, die laufenden Renten zu Gunsten des Geschäftsführers alle drei Jahre einer Prüfung zu unterziehen und sie gegebenenfalls an die Kaufkraftentwicklung anzupassen. Die Verpflichtung aus 16 BetrAVG darf aber wiederum bei der Rückstellungsbildung nicht berücksichtigt werden. Soweit aber Gesellschaft und Gesellschafter wiederum eine feste Steigerung der laufenden Rentenleistungen vereinbaren, kann diese Rentendynamik auch im Rahmen der Rückstellungsbildung berücksichtigt werden. Soweit die Gesellschaft dem Gesellschafter eine feste Rentendynamik in Höhe von mindestens 1 % p. a. zusagt, kann auch eine Anpassungsprüfungspflicht aus 16 BetrAVG vermieden werden ( 16 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG). 8

11 1. Allgemeines zur Pensionszusage Gesamtbetragszusagen Der Gesellschaft steht daneben noch die Möglichkeit offen, dem Gesellschafter eine Altersversorgung zuzusagen, die Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung berücksichtigt. Die Gesellschaft verpflichtet sich dann, die Differenz zwischen gesetzlicher Rente und versprochener Gesamtversorgung zu zahlen. Diese Zusageform ist allerdings zum einen nur sehr schwer kalkulierbar, da der genaue Rentenverlauf und die künftigen, stetig schwankenden Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung in die Kalkulation einbezogen werden müssen. Andererseits ist ohnehin fraglich, ob und inwieweit der Gesellschafter-Geschäftsführer überhaupt Ansprüche gegen die gesetzliche Rentenversicherung hat. Ï Praxistipp In der täglichen Beratungspraxis bietet sich eine Festbetragszusage mit Anwartschafts- und Rentendynamik an. Eine feste, moderate (1-3 % Prozent) Dynamik ist einerseits von der Finanzverwaltung und Finanzrechtsprechung anerkannt. Andererseits kann sie im Rahmen der Ermittlung von Pensionsrückstellungen zum jeweiligen Bilanzstichtag berücksichtigt werden. Weiter entbindet eine festzugesagte Rentendynamik die Gesellschaft von der regelmäßig durchzuführenden Anpassungspflicht gemäß 16 BetrAVG, soweit diese im konkreten Einzelfall durchzuführen wäre. 1.3 Steuerrechtliche Auswirkungen der Pensionszusage Die Vereinbarung einer Pensionszusage zu Gunsten des Gesellschafter- Geschäftsführers hat sowohl auf Seiten der Gesellschaft als auch auf Seite des Gesellschafters steuerliche Auswirkungen, die nachfolgend dargestellt werden. 9

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