Pensionsverpflichtungen nach neuem HGB und IFRS

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1 Pensionsverpflichtungen nach neuem HGB und IFRS Auswirkungen von Contractual Trust Arrangements Von Dr. Marco Keßler Erich Schmidt Verlag

2 XIII Inhaltsverzeichnis Abbildungsverzeichnis Tabellenverzeichnis Abkürzungsverzeichnis XXI XXV XXVII 1 Problemstellung und Gang der Untersuchung Problemstellung Gang der Untersuchung 7 2 Betriebliche Altersversorgung in Deutschland Definition betriebliche Altersversorgung Versorgungszusage des Arbeitgebers Rechtsbegründungsakt Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung Direktzusage Mittelbare Versorgungszusage Leistungsplan Bedeutung der betrieblichen Altersversorgung in Deutschland 45 3 Das contractual trust arrangement (CTA) Vorbemerkung Möglichkeiten und Gründe zur Auslagerung der Verpflichtungen aus betrieblicher Altersversorgung Möglichkeiten der Auslagerung Gründe zur Auslagerung der Pensionsverpflichtungen und deren Finanzierungsmöglichkeiten Gründe zur Auslagerung Finanzierung der Pensionsverpflichtungen Das contractual trust arrangement (CTA) als mögliche Finanzierungsform betrieblicher Altersversorgung Begriff und Grundform des contractual trust arrangement Definition eines contractual trust arrangement 68

3 XIV Inhaltsverzeichnis Grundform eines contractual trust arrangement Einfluss der Insolvenzsicherung auf den Aufbau eines contractual trust arrangement Einseitige Treuhandmodelle Aufbau Beurteilung der Insolvenzfestigkeit Doppelseitige Treuhandmodelle Aufbau Beurteilung der Insolvenzfestigkeit Anforderungen an die auszulagernden Vermögensgegenstände Zusammenfassende Beurteilung des contractual trust arrangement 84 4 Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen nach H G B de lege lata Bedeutung der handelsrechtlichen Rechnungslegung für den Untersuchungsgegenstand der vorliegenden Arbeit Pensionsverpfiichtungen und Pensionsrückstellungen - eine begriffliche Abgrenzung Bilanzielle Abbildung der Pensionsverpflichtungen nach HGB de lege lata Bilanzierung dem Grunde nach Sachliche Voraussetzungen für die Bildung von Verbindlichkeitsrückstellungen Mittelbare versus unmittelbare Pensionsverpflichtungen Einfluss des Durchführungswegs und der Art der Versorgungszusage auf die Bilanzierung dem Grunde nach und daraus resultierende Rechtsfolgen Bilanzierung der Höhe nach Grundsatz der Einzelbewertung Zielsetzung der Einzelbewertung und, Anwendbarkeit auf Pensionsverpflichtungen Versicherungsmathematische Bewertungsverfahren Handelsrechtliches Stichtagsprinzip Zeitpunkt der Bewertung Stichtagsprinzip und zukünftige Preissteigerungen Abzinsung von Pensionsrückstellungen Grundlagen 130 4' Abzinsung von Rentenverpflichtungen Höhe des Abzinsungssatzes und damit verbundene Auswirkungen Änderung und Auflösung von Pensionsrückstellungen 137

4 Inhaltsverzeichnis XV Zunahme der Verpflichtungshöhe Abnahme der Verpflichtungshöhe durch Auszahlung bzw. Wegfall des Verpflichtungsanspruchs Abnahme der Verpflichtungshöhe durch Übertragung der Versorgungsansprüche auf einen externen Versorgungsträger Änderung der Bewertungsparameter des 'versicherungsmathematischen Bewertungsverfahrens Bilanzierung dem Ausweis nach Ausweis in der Bilanz Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung Anhangangaben Aufstellungspflicht und Aufgaben des Anhangs Angabe der Bilanzierungs- und Bewertungsmethode gem. 284 HGB Anhangangaben gem. Art. 28 Abs. 2 EGHGB Anhangangaben gem. 285 HGB Relevanz von Treuhandkonstruktionen bei der Abbildung von Pensionsverpflichtungen im handelsrechtlichen Jahresabschluss Wirtschaftliche Zurechnung im Bilanzrecht Bilanzielle Abbildung von contractual trust arrangements und deren Bedeutung für Pensionsverpflichtungen Bilanzpolitische Möglichkeiten nach HGB im Überblick Bilanzpolitik und Bilanzanalyse Bilanzpolitik bei der betrieblichen Altersversorgung Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Vorbemerkungen Ziele des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes Bilanzierung dem Grunde nach Neuerungen durch den Referentenentwurf: Passivierungspflicht für mittelbare Verpflichtungen Beibehaltung der Passivierungswahlrechte Rückgängigmachung der Vorschläge des Referentenentwurfs Begründung des Regierungsentwurfs Mittelbare Verpflichtungen in der kommunalen Rechnungslegung Beibehaltung der Wahlrechte des Art. 28 EGHGB nach Verabschiedung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes 198

5 XVI Inhaltsverzeichnis 5.4 Bilanzierung der Höhe nach Abzinsungspflicht und Einzelbewertungsgrundsatz Die Neuregelung des 253 Abs. 2 HGB n. F Unterschiede bei der Abzinsung zwischen Referenten- und Regierungsentwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes Bilanzrechtliche Begründung der Abzinsungspflicht Ermittlung des Abzinsungssatzes Ausnahme vom Einzelbewertungsgrundsatz Würdigung der Abzinsungsregelung Berücksichtigung von Gehaltstrends und sonstiger Kosten Höhe der am Zeitwert von Wertpapieren ausgerichteten Verpflichtungen Bilanzierung dem Ausweis nach: Saldierung von Vermögen und Schulden Saldierungsmöglichkeit von Vermögen und Schulden nach 246 Abs. 2 HGB n.f Voraussetzungen der Saldierung nach 246 Abs. 2 HGB n.f Zielsetzung der Saldierung nach 246 Abs. 2 HGB n.f Bewertung des zu verrechnenden Vermögens Die Bewertung des Planvermögens nach dem Referentenentwurf zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Die Bewertung des Planvermögens nach dem Regierungsentwurf zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Zeitwertbewertimg des Planvermögens Die Begrenzung der Zeitwertbewertung nach 253 Abs. 1 Satz 3 und 4 HGB-RegE auf den Erfüllungsbetrag der Schulden Bewertung des Planvermögens nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Ausweis des positiven Saldos aus Verpflichtungsumfang und dem Wert der ausgelagerten Vermögensgegenstände Bilanzielle Auswirkungen der Saldierung Würdigung des Vermögensausweises Die Aussschüttungssperre des 268 Abs. 8 HGB n. F Bilanzorientierte versus erfolgsorientierte Ausschüttungssperre Bilanzorientierte Ausschüttungssperre nach 268 Abs. 8 HGB n. F

6 Inhaltsverzeichnis XVII 5.7 Wirtschaftliche versus rechtliche Zuordnung der ausgelagerten Vermögensgegenstände Widerspruch zwischen 246 Abs. 1 Satz 2 HGB-RegE und 246 Abs. 2 Satz 2 HGB-RegE? Wirtschaftliche Zurechnung nach 246 Abs. 1 Satz 2 HGB n. F Auswirkungen auf die Darstellung der Ertragslage Ausweis des Aufwands aus der Abzinsung der Rückstellungen und Reichweite der Vorschrift Saldierung der Aufwendungen und Erträge gem. 246 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 HGB n. F Saldierung versus Bruttodarstellung in der Gewinn- und Verlustrechnung Ausweis aussschüttungsgesperrter Erträge Rückstellungsspiegel Erweiterte Angabepflichten Übergangsvorschriften Auswirkungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes auf die Steuerbilanz Bilanzpolitische Möglichkeiten nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz im Überblick Würdigung der Reformmaßnahmen Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen nach den IFRS Vorbemerkungen Die Bedeutung der IFRS und die weltweiten Konvergenzbemühungen Die Bedeutung von IAS 19 im Licht aktueller Entwicklungen Anwendungsbereich und Zielsetzung des IAS Anwendungsbereich Zielsetzung des IAS Kategorisierung der Pensionsverpflichtungen nach den IFRS Der Schuldbegriff der IFRS Betriebliche Altersversorgung als Schuld gem. IAS Klassifizierung der Pensionspläne Klassifizierung als beitragsorientierter Plan (defined contribution plan) Klassifizierung als leistungsorientierter Plan (defined benefit plan) Bilanzierung beitragsorientierter Zusagen Bilanzierung leistungsorientierter Zusagen 310

7 XVIII Inhaltsverzeichnis Vorbemerkung Schrittfolge zur Bilanzierung leistungsorientierter Pläne Abbildung der betrieblichen Altersversorgung in der Bilanz Ermittlung der Pensionsverpflichtung (defined benefit Obligation) Versicherungsmathematisches Bewertungsverfahren und Zuordnung der Leistung zu einzelnen Dienstjahren Versicherungsmathematische Annahmen Abzinsungssatz Gehälter und Leistungen Planvermögen - plan assets Definition des Planvermögens Qualifizierte Vermögenswerte Bewertung des Plan Vermögens Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste Entstehung und Definition versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste Die bisherige Regelung des IAS 19 (rev. 2002) Die dritte Option zur Bilanzierung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste in IAS Kritische Würdigung der Bilanzierung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste nach IAS ~ Argumente für/gegen die Verteilung des Aufwands/Ertrags Erfolgswirksamkeit der Änderungen Zwischenfazit Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand Ausweis eines Vermögenswerts und Asset Ceiling Abbildung der betrieblichen Altersversorgung in der Gewinn- und Verlustrechnung Beispielhafte Darstellung der Auswirkungen versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste Abbildung der betrieblichen Altersversorgung in der Kapitalflussrechnung Abbildung der betrieblichen Altersversorgung im Eigenkapitalspiegel Anhangangaben gem. IAS ff Auswirkungen leistungsorientierter Pläne am Beispiel der Siemens AG Bilanzpolitische Möglichkeiten nach IAS 19 im Überblick 377

8 6.7 Entwicklungstendenzen bei der Bilanzierung der betrieblichen Altersversorgung nach den IFRS Thesenförmige Zusammenfassung der Untersuchungsergebnisse 385 Literaturverzeichnis 391 Stichwortverzeichnis 485