Grundzüge der internationalen Rechnungslegung nach IFRS

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1 Grundzüge der internationalen Rechnungslegung nach IFRS Umstellung einer Rechnungslegung von HGB auf IFRS von Prof. Dr. Matthias Wolz Universität Dortmund unter Mitarbeit von Dr. Stephanie Meyer Verlag Franz Vahlen München

2 Inhaltsverzeichnis Vorwort Inhaltsübersicht Abildungsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis V VII XV XVII 1 Einleitung Unterschiedliche Gesellschaftsstrukturen - unterschiedliche Rechnungslegungssysteme: Code Law vs. Case Law Konsequenzen für die Rechnungslegung Bedeutung des Kapitalmarktes 4 2 Der Jahresabschluss als zentrales Informationsinstrument für unternehmensexterne Adressaten Die Elemente des Jahresabschlusses Die unterschiedlichen Rechnungslegungssysteme Die Standardsetter und die Stellung der herausgegebenen Normen Die Struktur der unterschiedlichen Rechnungslegungssysteme Grundprinzipien der Rechnungslegung nach HGBundIFRS Grundprinzipien der Rechnungslegung nach HGB Grundprinzipien der Rechnungslegung nach IFRS Internationalisierung der deutschen Rechnungslegung Einzug internationaler Normen in die deutsche Rechnungslegung Die IAS-Verordnung der EU und ihre Umsetzung im deutschen Bilanzrechtsreformgesetz Verpflichtender Bereich der IAS-Verordnung Mitgliedstaatenwahlrechte der IAS-Verordnung und deren geplante Umsetzung in Deutschland Motive für die Anwendung internationaler Rechnungslegungsnormen Motive für kapitalmarktorientierte Unternehmen Unabhängig von einer Kapitalmarktorientierung geltende Motive Bessere Annäherung von internem und externem Rechnungswesen Mögliche Erleichterungen für internationale Konzerne Höhere Wettbewerbsfähigkeit auf internationalen Absatzmärkten Höhere Anforderungen an die Berichterstattung seitens der Banken 26

3 X Inhaltsverzeichnis Formen der Umstellung auf IFRS Erstmalige Anwendung der IFRS gemäß IFRS Anwendungsbereich von IFRS Grundprinzip der Umstellung nach IFRS Ausnahmen von der retrospektiven Anwendung der IFRS Optionale Ausnahmen von der retrospektiven Anwendung Unternehmenszusammenschlüsse Weitere optionale Ausnahmen von der retrospektiven Anwendung Zwingende Ausnahmen von der retrospektiven Anwendung 34 3 Grundsätzliche Bilanzierungskonzeptionen Welche Sachverhalte sind in den Jahresabschluss aufzunehmen -Ansatzvorschriften Ansatzkriterien nach HGB Ansatzkriterien nach IFRS Mit welchem Wert sind die Sachverhalte grundsätzlich zu erfassen - Bewertungsvorschriften Anschaffungskosten nach HGB und IFRS Herstellungskosten nach HGB und IFRS Erfüllungsbetrag nach HGB und IFRS Beizulegender Zeitwert nach HGB und IFRS Wo und wie sind die Sachverhalte offen zu legen - Ausweisvorschriften 46 4 Die Gewinn-und Verlustrechnung Unterschiedliche Sichtweisen von Aufwendungen und Erträgen Wichtige Ertragsarten nach IAS im Überblick Erträge aus dem Verkauf von Gütern Erträge aus der Erbringung von Dienstleistungen und Geschäften Erträge aus Zinsen, Dividenden und Lizenzeinnahmen Angabepflichten Der Aufbau der GuV - Umsatzkosten- vs. Gesamtkostenverfahren Ergebnisermittlungsrechnung Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren Umsatzerlöse ( 275 Abs. 2 Nr. 1 HGB) Bestandsveränderungen der fertigen und unfertige Erzeugnisse ( 275 Abs. 2 Nr. 2 HGB) Andere aktivierte Eigenleistungen ( 275 Abs. 2 Nr. 3 HGB) Sonstige betriebliche Erträge ( 275 Abs. 2 Nr. 4 HGB) Materialaufwand ( 275 Abs. 2 Nr. 5 HGB) Personalaufwand ( 275 Abs. 2 Nr. 6 HGB) Abschreibungen ( 275 Abs. 2 Nr. 7 HGB) 62

4 Inhaltsverzeichnis XI Sonstige betriebliche Aufwendungen ( 275 Abs. 2 Nr. 8 HGB) Das Betriebsergebnis Finanzergebnis Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit ( 275 Abs. 2 Nr. 14 HGB) Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren Umsatzerlöse ( 275 Abs. 2 Nr. 1 HGB) Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen ( 275 Abs. 3 Nr. 2 HGB) Bruttoergebnis vom Umsatz ( 275 Abs. 3 Nr. 3 HGB) Vertriebskosten ( 275 Abs. 3 Nr. 4 HGB) Allgemeine Verwaltungskosten ( 275 Abs. 3 Nr. 5 HGB) Sonstige betriebliche Erträge ( 275 Abs. 3 Nr. 6 HGB) Sonstige betriebliche Aufwendungen ( 275 Abs. 3 Nr. 7 HGB) Übrige GuV-Positionen ( 275 Abs. 3 Nr HGB) 69 5 Kurzcharakterisierung der weiteren Elemente des Jahresabschlusses Der Anhang Die Kapitalflussrechnung Charakterisierung Aufbau der Kapitalflussrechnung Abgrenzungen und Angabepflichten Die Eigenkapitalveränderungsrechnung Die Segmentberichterstattung Verpflichtung zur Segmentberichterstattung Abgrenzung der Segmente Bestimmung berichtspflichtiger Segmente Angabepflichten Ergebnis je Aktie Charakterisierung Das unverwässerte Ergebnis je Aktie Das verwässerte Ergebnis je Aktie Der Lagebericht als Ergänzung des Jahresabschlusses Charakterisierung des Lageberichts Aufstellungs-und Offenlegungspflicht des Lageberichts Anforderungen an die Lageberichterstattung Berichterstattung nach 289 Abs. 1 HGB Wirtschaftsbericht Chancen- und Risikobericht sowie Prognosebericht Berichterstattung nach 289 Abs. 2 HGB Nachtragsbericht Berichterstattung über die Verwendung von Finanzinstrumenten Forschungs- und Entwicklungsbericht Zweigniederlassungsbericht 104

5 XII Inhaltsverzeichnis Besonderheiten des Konzernlageberichts Formale Anforderungen an den Lagebericht Standardfälle der Bilanzierung Einführung - die Gut Holz GmbH Fragestellungen im Anlagevermögen Ansatz und Ausweis des Anlagevermögens nach HGB und IFRS Bewertungskonzeption des Anlagevermögens nach HGB und IFRS Bewertungskonzeption nach HGB Bewertungskonzeption nach IFRS Beispiele zur Bewertungskonzeption Immaterielle Vermögensgegenstände nach HGB und IFRS Die Bilanzierung Wesentlicher Anpassungsbedarf bei immateriellen Vermögensgegenständen Beispiele aus der Umstellung der immateriellen Vermögensgegenstände der GUT HOLZ GMBH Sachanlagen nach HGB und IFRS Die Bilanzierung Wesentlicher Anpassungsbedarf im Sachanlagevermögen Beispiele aus der Umstellung der Sachanlagen der GUT HOLZ GMBH Finanzanlagen nach HGB und IFRS Bilanzierung und Bewertung der Finanzanlagen nach HGB und IFRS Wesentlicher Anpassungsbedarf bei den Finanzanlagen Beispiele aus der Umstellung der Finanzanlagen der GUT HOLZ GMBH Fragestellungen im Umlaufvermögen Ansatzkonzeption des Umlaufvermögens nach HGB und IFRS Besonderheiten der Bewertungskonzeption des Umlaufvermögens nach HGB Vorräte nach HGB und IFRS Die Bilanzierung Beispiele zur Vorratsbewertung Sonderfall: langfristige Fertigungsaufträge Bewertung nach HGB Bewertung nach IFRS Wesentlicher Anpassungsbedarf bei den Vorräten Beispiele aus der Umstellung der Vorräte der GUT HOLZ GMBH Forderungen nach HGB und IFRS Die Bilanzierung Wesentlicher Anpassungsbedarf bei den Forderungen Beispiele aus der Umstellung der Forderungen der GUT HOLZ GMBH 171

6 Inhaltsverzeichnis XIII Wertpapiere des Umlaufvermögens nach HGB und IFRS Die Bilanzierung Wesentlicher Anpassungsbedarf bei den Wertpapieren des Umlaufvermögens Beispiele aus der Umstellung der Wertpapiere des Umlaufvermögens der GUT HOLZ GMBH Rechnungsabgrenzung nach HGB und IFRS Fragestellungen im Eigenkapital Grundlagen der Bilanzierung des Eigenkapitals Gezeichnetes Kapital und ausstehende Einlagen nach HGB und IFRS Rücklagen und Darstellung des Bilanzergebnisses nach HGB und IFRS Wesentlicher Anpassungsbedarf beim Eigenkapital Beispiel aus der Umstellung des Eigenkapitals der GUT HOLZ GMBH Fragestellungen im Fremdkapital Verbindlichkeiten Die Bilanzierung Wesentlicher Anpassungsbedarf bei den Verbindlichkeiten Beispiele aus der Umstellung der Verbindlichkeiten der GUT HOLZ GMBH Rückstellungen Die Bilanzierung Beispiele zur Einordnung von Rückstellungen Wesentlicher Anpassungsbedarf bei den Rückstellungen Beispiele aus der Umstellung der Rückstellungen der GUT HOLZ GMBH Latente Steuern Charakterisierung und Ansatz Bewertung latenter Steuern Erfassung latenter Steuern Ausweis-und Angabepflichten Zusammenfassung des Beispiels - IFRS-Erstabschluss der GUT HOLZ GMBH Eröffnungsbilanz Die Umgliederung der Gewinn- und Verlustrechnung der GUT HOLZ GMBH Ein Sonderfall: Die Bilanzierung des Goodwill im Rahmen von Unternehmenszusammenschlüssen Die Bedeutung des Goodwill Das Reformprojekt IFRS 3 Business Combinations" Übersicht der grundlegenden Regelungen Geltungsbereich des IFRS Erstmalige Anwendung und Übergangsvorschriften Zugangsbewertung des Goodwill im Rahmen der Erstkonsolidierung 216

7 XIV Inhaltsverzeichnis Konzeption der Erstkonsolidierung nach der Erwerbsmethode Ermittlung des Erwerbers Bestimmung der Anschaffungskosten Verteilung der Anschaffungskosten (Kaufpreisallokation) Ansatz von Vermögenswerten Ansatz von Schulden Bewertung der erworbenen Vermögenswerte und Schulden Behandlung eines Unterschiedsbetrags aus der Kaufpreisallokation Bilanzierung eines aktiven Unterschiedsbetrags Behandlung eines passiven Unterschiedsbetrags Beispiel zur Kapitalkonsolidierung und Ermittlung des Goodwill Dokumentationspflichtige Anhangangaben Folgebewertung des Goodwill (Goodwill-Impairment-Only-Approach) Konzeptioneller Grundgedanke Bestimmung des erzielbaren Betrags einer CGU Nettoveräußerungserlös einer CGU Nutzungswert einer CGU Grundlagen zur Ermittlung des Nutzungswerts Bestimmung der künftigen Free Cash Flows Ermittlung des Diskontierungsfaktors Bestimmung des Buchwerts einer CGU Behandlung von Wertminderungen bzw. Wertaufholungen Dokumentationspflichtige Anhangangaben Kritische Würdigung der Zugangs- und Folgebewertung des Goodwill Ausgangsüberlegung Zugangsbewertung des Goodwill Folgebewertung des Goodwill Anwendungsbeispiel eines Goodwill-Impairment tests Fallkonstellation A Fallkonstellation B Konsequenzen aus Sicht der Jahresabschlussadressaten Würdigung der Bilanzierung des Goodwill nach IFRS Literaturverzeichnis 263 Index 265