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1 Studienarbeit ISBN: Annette Schüle Alternative Behandlung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste nach IAS 19 und deren Vor- und Nachteile Diplom.de

2 Annette Schüle Alternative Behandlung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste nach IAS 19 und deren Vor- und Nachteile ISBN: Druck Diplomica Verlag GmbH, Hamburg, 2007 Zugl. Berufsakademie Stuttgart, Staatliche Studienakademie, Stuttgart, Deutschland, Studienarbeit, 2005 Dieses Werk ist urheberrechtlich geschützt. Die dadurch begründeten Rechte, insbesondere die der Übersetzung, des Nachdrucks, des Vortrags, der Entnahme von Abbildungen und Tabellen, der Funksendung, der Mikroverfilmung oder der Vervielfältigung auf anderen Wegen und der Speicherung in Datenverarbeitungsanlagen, bleiben, auch bei nur auszugsweiser Verwertung, vorbehalten. Eine Vervielfältigung dieses Werkes oder von Teilen dieses Werkes ist auch im Einzelfall nur in den Grenzen der gesetzlichen Bestimmungen des Urheberrechtsgesetzes der Bundesrepublik Deutschland in der jeweils geltenden Fassung zulässig. Sie ist grundsätzlich vergütungspflichtig. Zuwiderhandlungen unterliegen den Strafbestimmungen des Urheberrechtes. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Die Informationen in diesem Werk wurden mit Sorgfalt erarbeitet. Dennoch können Fehler nicht vollständig ausgeschlossen werden, und die Diplomarbeiten Agentur, die Autoren oder Übersetzer übernehmen keine juristische Verantwortung oder irgendeine Haftung für evtl. verbliebene fehlerhafte Angaben und deren Folgen. Diplomica Verlag GmbH Hamburg 2007 Printed in Germany

3 I Abkürzungsverzeichnis... V 1 Einleitung Problemstellung Zielsetzung und Gang der Untersuchung Grundlagen der Rechnungslegung nach IFRS Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses Inhalt und Umfang der Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses Begriffsdefinition Beitragsorientierte Altersversorgungspläne (defined contribution plans) Leistungsorientierte Altersversorgungspläne (defined benefit plans) Bilanzierung von leistungsorientierten Altersversorgungsplänen nach IAS Versicherungsmathematische Annahmen (actuarial assumptions) Demographische Bewertungsparameter Ökonomische Bewertungsparameter Konsistenz der Parameter Abzinsungssatz Trendannahmen Fair Value eines Planvermögens (plan assets) und ein erwarteter Kapitalertrag auf das Planvermögen Versicherungsmathematische Bewertungsmethode (PUC- Methode) Problematik von leistungsorientierten Versorgungszusagen Bestandteile des Pensionsaufwands Grundsätzliche Erfassung Dienstzeitaufwand (current service cost) Zinsaufwand (interest cost) Erwarteter Kapitalertrag auf das Planvermögens (expected return on plan assets) Tilgungsbetrag für versicherungsmathematische Gewinne und Verluste (actuarial gains and losses) Weitere Bestandteile des Pensionsaufwands Gründe für das Entstehen versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste Änderungen der Bewertungsparameter und der Pensionsverpflichtung (DBO) Abweichungen beim Fair Value des Planvermögens Alternative Behandlung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste Überblick und Hintergrund der alternativen Methoden...15

4 II Die 10%- Korridormethode Grundsätzliche Funktionsweise Wahlrechte bei der Verteilung Wahlrecht nur den Mindesttilgungsbetrag erfolgswirksam zu buchen Wahlrecht den 10%- Korridor übersteigenden Betrag sofort erfolgswirksam zu buchen Weiteres Wahlrecht Vorteile der Korridormethode Ergebnisglättung Freie Einschätzung von Bewertungsparametern Nachteile der Korridormethode Auswirkung der Ergebnisglättung auf die bilanzielle Erfassung Transitorischer Charakter von Wertschwankungen Auswirkung der Ergebnisglättung auf das Periodenergebnis Offenlegungsvorschriften im Anhang (disclosures) Unterschiedliche Formen (Wahlrechte) Erfolgswirksame Behandlung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste (Mehrverrechnung) Grundsätzliche Funktionsweise Vorteil der Mehrverrechnung Nachteile der Mehrverrechnung Erfolgsneutrale Behandlung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste Grundsätzliche Funktionsweise Vorteile der erfolgsneutralen Behandlung Bilanzklarheit und Transparenz Periodengerechte Darstellung Vermeidung eines Vermögenswertes bei Überdeckungen Erweiterte Anhangangaben Berichtigung ungetilgter versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste aus der Vergangenheit Nachteile der erfolgsneutralen Behandlung Hohe Volatilität Eigenkapitalveränderungsrechnung (statement of changes in equity ) Offenlegung im Anhang (disclosures) Stetigkeitsprinzip Einheitlichkeit...29

5 III Genauigkeitsanforderungen der Bewertungsparameter Bilanzierungsvielfalt Auswirkungen unterschiedlicher Bewertungsverfahren Auswirkungen auf das Rating Auswirkungen auf Bilanzkennzahlen Empirische Überprüfung der Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen am Beispiel der DAX 30- Unternehmen Wahl des Zinssatzes Korridoransatz bezüglich versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste Auswirkungen bei einer Umstellung von der Korridormethode zur neuen Option Höhe der stillen Lasten und stillen Reserven in den Bilanzen Zusammenfassung und kritische Würdigung Anhang Literaturverzeichnis... 67

6 V Abkürzungsverzeichnis BC = Basis for Conclusions ber. = berichtigt BetrAVG = Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung Betriebsrentengesetz vom (BGBl I S.3610) mit Änderungen bis zum (BGBl.I S.1427) BGBl. = Bundesgesetzblatt ca. = circa c.p. = ceteris paribus DB = Der Betreib (Zeitschrift) DBO = defined benefit obligation DCF-Methode = Discounted Cash-Flow- Methode Diss. = Dissertation DRSC = Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee e.v. DSR = Deutscher Standardisierungsrat EBIT = earnings before interest and tax= operatives Ergebnis EStG = Einkommensteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 19. Oktober 2002 (BGBl. I S. 4210, ber. BGBl I 2003, S. 179) mit Änderungen bis zum (BGBl. I S. 2809) e.v. = eingetragener Verein evtl. = eventuell f. = folgende FRS = Financial Reporting Standards gem. = gemäß ggf. = gegebenenfalls GuV- Rechnung = Gewinn und Verlust-Rechnung HFA = Hauptfachausschuss des IDW HGB = Handelsgesetzbuch in der Fassung vom 10. Mai 1897 (RGBl. S. 219) mit Änderungen bis zum (BGBl. I S. 3408) Hrsg. = Herausgeber IAS = International Accounting Standards IASB = International Accounting Standards Board i.d.r. = in der Regel IDW = Institut der Wirtschaftsprüfer IFRS = International Financial Reporting Standards i.h. = in Höhe

7 VI JAR = Journal of Accounting Research (Zeitschrift) Jg. = Jahrgang KoR = Zeitschrift für kapitalmarktorientierte Rechnungslegung (Zeitschrift) lt. = laut p.a. = per anno plc = public limited company PUC- Methode = Projected unit credit method RGBl. = Reichsgesetzblatt S. = Seite sog. = sogenannt SORIE = statement of recognised income and expense StuB = Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) Tz. = Textziffer US-GAAP = Generally Accepted Accounting Standards WPg = Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) z.z. = zur Zeit = Paragraph

8 1 1 Einleitung 1.1 Problemstellung Am veröffentlichte das IASB Änderungen zu IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer (employee benefits). Modifiziert wurden die Behandlung von Gruppenplänen, die Erfassung von versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste sowie eine Erweiterung der Anhangangaben. Schwerpunkt dieser Arbeit stellt dabei die alternative Behandlung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste dar. Die versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste entstehen entweder durch Unter- oder Überdeckungen der Pensionsverpflichtungen. Diese Gewinne bzw. Verluste können bisher zeitlich verteilt oder sofort erfolgswirksam erfasst werden. Das neue Wahlrecht sieht nun eine erfolgsneutrale Verrechnung mit dem Eigenkapital vor. 1 Einige EU- Länder stehen der Neuregelung skeptisch gegenüber. 2 Jedoch ist diese Neuregelung im Amtsblatt der Europäischen Union mit der Verordnung (EG) Nr. 1910/2005 der Kommission vom von der Europäischen Union genehmigt und am veröffentlicht worden. Die neue Abbildungsalternative von versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste vergrößert die bilanzpolitischen Optionen bedeutend und jede Option beinhaltet Vor- und Nachteile. Mit der Ausübung der Wahlrechte wird die zukünftige Rechnungslegung nach IFRS festgelegt. Die daraus resultierenden Auswirkungen auf den Vermögens- und Erfolgsausweis sind daher sorgfältig zu planen und die jeweiligen Vor- und Nachteile abzuwägen. Die Rechnungslegung nach IFRS gewährleistet eine bessere Informationsaussage für Adressaten, daher sollten die internationalen Rechnungslegungsgrundsätze für alle Konzernabschlüsse in Deutschland gelten. Da sich künftig das Handelsbilanzrecht an internationale Entwicklungen orientieren soll, wurden vom DSR Reformvorschläge für das HGB zusammengestellt. 3 Bezüglich der Bewertung von Pensionsrückstellungen wird die Anlehnung an IAS 19 empfohlen. Dies gilt auch für die Beachtung von dynamischen Faktoren und die Anwendung der Korridormethode oder die Möglichkeit versicherungsmathematische Gewinne und Verluste einmalig ergebnisneutral mit dem Eigenkapital zu verrechnen. 4 Die Bilanzierung und Bewertung von Pensionsrückstellungen erfolgt nach IFRS vorsichtiger als nach der derzeitigen Bilanzierungspraxis nach HGB. 5 Denn die Bewertung nach HGB erfolgt oft auf der Grundlage des 6a EStG mit einem Diskontierungszinssatz von 6%, obwohl z.z. viel niedrigere Marktzinssätze vorliegen und somit zu niedrige Wertansätze in den Bilanzen ausgewiesen werden. Der HFA begrüßt die Anlehnung an IAS Doch nach IAS 19 sind zu Jahresbeginn versicherungsmathematische Annahmen zu treffen, die am Jahresende oft zu 1 Vgl. Pawelzik, K.-U. (2005), S Vgl. Rhiel, R. (2005b), S Vgl. DRSC (Hrsg.) (2005), S. 1 4 Vgl. DRSC (Hrsg.) (2005), S. 4 5 Vgl. Pfitzer, N. und Kahre, B. (2004), S Vgl. IDW (Hrsg.) (2005), S. 57