Sonderbilanzen. Michael Deubert Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Certified Public Accountant PwC Deutsche Revision AG

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1 Michael Deubert Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Certified Public Accountant PwC Deutsche Revision AG

2 Inhaltsübersicht Systematik der Sonderbilanzen Gründungs-/Eröffnungsbilanz Sonderbilanz zwecks Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln Seite 2

3 Systematik der Sonderbilanzen (1/3) Gesamtwirtschaftliche Veranlassung idr Währungsneueinführung (zuletzt: DM-Eröffnungsbilanz von Unternehmen mit Sitz in den neuen (Bundes-)Ländern auf den Stichtag 1. Juli 1990) unternehmensbezogene Ereignisse Gesetz oder Gesellschaftsvertrag Systematisierung am Werdegang eines Unternehmens Gründung... Kapitalerhöhung... Verschmelzung... Auflösung Seite 3

4 Systematik der Sonderbilanzen (2/3) Vermögensbilanzen Ermittlung des Gläubigerzugriffsvermögens - Prämisse der Unternehmenzerschlagung - Prämisse der Unternehmenfortführung Neubewertung der Vermögensgegenstände und Schulden ohne Bindung an handelsrechtliche Bewertungsobergrenzen 1 Erfolgsbilanzen Sicherung und Nachweis des Gesellschaftsvermögens (Dokumentation) Handelsrechtliche Ansatz- und Bewertungsvorschriften gelten ohne Einschränkung. 1 Soweit für das eingebrachte Vermögen nicht von Wahlrechten zur Fortführung der bisherigen Buchwerte (z.b. gem. 24 UmwG) Gebrauch gemacht wird. Seite 4

5 Systematik der Sonderbilanzen (3/3) Flexibler / verbindlicher Stichtag bei zur Dokumentation erstellter Sonderbilanzen Interne / externe Sonderbilanzen Sonderbilanzen im weiteren Sinn Bilanzierung beim Formwechsel Bilanzierung von Sanierungsmaßnahmen Steuerliche Sonderbilanzen Seite 5

6 Gründungs- oder Eröffnungsbilanz

7 Allgemeine Vorschriften und Zweck der Eröffnungsbilanz Definition ( 242 Abs. 1 Satz 1 HGB):... einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluss... Eröffnungsbilanz = Vermögensstatus Aufgaben: Darstellung der Vermögens- und Kapitalverhältnisse Ausgangsbasis für die Buchführung und die zukünftigen Jahresabschlüsse Einzelkaufmann/Personengesellschaften: Abgrenzung des Geschäftsbetrieb zugeordnetem Vermögen vom Privatvermögen des/der Inhaber Kapitalgesellschaften: Kontrollrechnung für die Kapitalaufbringung Seite 7

8 Aufstellungsstichtag und Form der Geschäftseröffnung... zu Beginn seines Handelsgewerbes... aufzustellen. ( 242 Abs. 1 Satz 1 HGB) Einzelkaufmann/Personenhandelsgesellschaften: Erlangung der Kaufmannseigenschaft ( Ist-Kaufmann 1 HGB) Sobald Art und Umfang der Tätigkeit einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert Eintragung im Handelsregister (nur Kann-Kaufmann 2 HGB) Kapitalgesellschaften: Frühestens: Zeitpunkt der Errichtung (= Vertragsbeurkundung) oder Beginn der Geschäftstätigkeit Spätestens: Zeitpunkt der Eintragung im Handelsregister Seite 8

9 Stichtag der Eröffnungsbilanz am Bsp. der Gründung einer GmbH Vorvertrag* oder Geschäftsbeginn Gesellschaftsvertrag* Eintragung Vorgründungsstadium Gründungsstadium Verhandlungsstadium Vorgründungsgesellschaft (OHG/GbR) Vorgesellschaft GmbH juristische Person * ) notarielle Beurkundung erforderlich Handelsgesellschaft i.s.d. HGB ( 13 Abs. 3 GmbHG) Formkaufmann 6 Abs. 1 HGB Seite 9

10 Eröffnungsbilanz - gesetzliche Grundlagen 242 Abs. 1 Satz 2 HGB Auf die Eröffnungsbilanz sind die für den Jahresabschluss geltenden Vorschriften anzuwenden, soweit sie sich auf die Bilanz beziehen. keine Prüfung der Eröffnungsbilanz aber ggf. Prüfung des Gründungsvorgangs keine Offenlegung Seite 10

11 Eröffnungsbilanz - Inventur und Inventar Erstellung einer Eröffnungsbilanz setzt die Durchführung einer Inventur und die Erstellung eines Eröffnungsinventars voraus Bargründung (Einsichtnahme in Kontoauszug) Sachgründung - Grundsatz = Einzelaufnahme - übliche Erleichterungen - Besonderheiten bei Umwandlungsvorgängen (Verschmelzung, Spaltung) Seite 11

12 Beispiel: Bargründung einer GmbH (1/3) Sachverhalt: A und B wollen eine GmbH gründen. Der notariell beurkundete Gesellschaftsvertrag der GmbH wurde am 3. Mai 20x1 geschlossen. Sämtliche Gründungskosten werden von den Gründern (A und B) getragen. Das Stammkapital soll 50 Tsd. betragen. Beide Gründer übernehmen jeweils eine Stammeinlage von 25 Tsd. und leisten zusätzlich ein Aufgeld in Höhe von 50 Tsd. Die Einlagen sowie das Agio werden sofort in voller Höhe eingefordert. A überweist seine Einlage (zzgl. Aufgeld) am 5. und B am 6. Mai 20x1 auf das Bankkonto der GmbH i.g. Die A&B-GmbH wird am 21. Mai 20x1 ins Handelsregister eingetragen. Seite 12

13 Beispiel: Bargründung einer GmbH (2/3) A&B-GmbH i.g. (nach Beurkundung der Satzung) Eröffnungsbilanz zum 6. Mai 20x1 Aktiva Tsd. Passiva Tsd. Umlaufvermögen Eigenkapital Guthaben bei Kreditinstituten 150 Zur Errichtung geleistete Einlage Davon Gezeichnetes Kapital 50 Tsd. Ziel: Anmeldung zur Eintragung ins Handelsregister Seite 13

14 Beispiel: Bargründung einer GmbH (3/3) A&B-GmbH Eröffnungsbilanz zum 21. Mai 20x1 Aktiva Tsd. Passiva Tsd. Umlaufvermögen Eigenkapital Guthaben bei Kreditinstituten 150 Gezeichnetes 50 Kapital Kapitalrücklage Abs. 2 Nr. 1 HGB: Betrag, der bei der Ausgabe von Anteilen über den Nennbetrag hinaus erzielt wird. Problem: Bei vorheriger Aufnahme der Geschäftstätigkeit Seite 14

15 Eröffnungsbilanz - Ansatzvorschriften (1/2) Grundsatz = Alle Vermögenswerte, die selbständig bewertbar sind, deren wirtschaftlicher Wert feststellbar ist. Sachen (Grundstücke, Maschinen, Vorräte) absolute Rechte (Patente, Warenzeichen, Konzessionen, dingliche Rechte, Erbbaurechte, Nießbrauch) relative Rechte (Aktien oder Forderungen) Wirtschaftliche Vorteile, die im Geschäftsverkehr wie Sachen und Rechte behandelt werden zb. Adressenlisten, Kundenstamm, Rezepturen Keine Dienstleistungen Seite 15

16 Eröffnungsbilanz - Ansatzvorschriften (2/2) Gründungskosten Eigenkapitalbeschaffung Bilanzierungsverbot ( 248 Abs. 1 HGB) Beschaffung von Fremdkapital Ingangsetzungskosten ( 269 HGB) Von Gründern selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände ( 248 Abs. 2 HGB gilt nicht!) Geschäfts- oder Firmenwert (nur bei Einbringung eines Unternehmens) Auftragsbestand Schulden (z.b. Pensionsrückstellungen) Seite 16

17 Eröffnungsbilanz - Bewertungsvorschriften Allgemeine Grundsätze für die Bewertung von Sacheinlagen Die Gesamt-Anschaffungskosten werden durch den im Kapitalerhöhungsbeschluss bezifferten Ausgabebetrag festgelegt Ausgabebetrag = Nominalbetrag der Kapitalerhöhung zzgl. Aufgeld (Agio) - Nominalbetrag der Kapitalerhöhung (Untergrenze) - Zeitwert des eingebrachten Vermögens = Obergrenzen Gesamtanschaffungskosten werden heruntergebrochen auf das eingebrachte Vermögen Wiederbeschaffungskosten ggf. Wiederherstellungskosten Verkaufspreise z.b. eingelegten Fertigerzeugnissen und Waren Maßstäbe zur Ermittlung der Zeitwerte des eingebrachten Vermögens Barwerte z.b. bei Forderungen Seite 17

18 Beispiel: Mischgründung einer GmbH (1/3) Sachverhalt: C gründet am 3. März 20x0 eine GmbH mit einem Stammkapital von 25 Tsd. Das Stammkapital wird durch Einbringung folgender Vermögensgegenstände aufgebracht: Kasse Patent Lieferwagen Büromöbel Jeweils Zeitwert Bewertung von Sacheinlagen: Fall 1: Ausgabebetrag = Zeitwert der Einlage = Fall 2: Ausgabebetrag = Nennbetrag der neuen Anteile = Seite 18

19 Beispiel: Mischgründung einer GmbH (2/3) Fall 1: Bewertung der Sacheinlage zum Zeitwert C-GmbH i.g. (nach Beurkundung der Satzung) Eröffnungsbilanz zum 3. März 20x0 105 Aktiva Tsd. Passiva Tsd. Patent 60 Eigenkapital Lieferwagen 30 Zur Errichtung geleistete Einlage 1 Büromöbel 10 Bankguthaben Davon Gezeichnetes Kapital 25 Tsd. Tsd. Stammkapital 25 Kapitalrücklage 80 Seite 19

20 Beispiel: Mischgründung einer GmbH (3/3) Fall 2: Bewertung der Sacheinlage zum Nominalbetrag der Kapitalerhöhung C-GmbH i.g. (nach Beurkundung der Satzung) Eröffnungsbilanz zum 3. März 20x0 25 Aktiva Tsd. Passiva Tsd. Patent 0 Eigenkapital Lieferwagen 15 Zur Errichtung geleistete Einlage 1 Büromöbel 5 Bankguthaben Davon Gezeichnetes Kapital 25 Tsd. Tsd. Stammkapital 25 Kapitalrücklage 0 Seite 20

21 Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln

22 Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln Gegenstand - Regelungszweck Nominelle Kapitalerhöhung ohne Einlage = Umwandlung bereits vorhandenen Eigenkapitals (in Form verfügbarer Rücklagen) in Nennkapital Gesetzliche Grundlagen AG/KGaA: GmbH: AktG 57c - 57o GmbHG Gründe: Verbesserung der Haftungsbasis, da die umgewandelten Beträge für Ausschüttungen nicht mehr zur Verfügung stehen Verbesserung der Handelbarkeit der Aktien Seite 22

23 Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln Ablauf/ Anforderungen Satzungsändernde Maßnahme Beschluß mit 3/4-Mehrheit (z.b. 53 Abs. 2 i.v.m. 57c Abs. 4 GmbHG) notarielle Beurkundung Grundsatz der realen Kapitalaufbringung zeitlicher Ablauf Prüfung der Bilanz Feststellung der Bilanz und Ergebnisverwendung Kapitalerhöhungsbeschluss Anmeldung der Kapitalerhöhung zur Eintragung ins Handelsregister Eintragung Seite 23

24 Dem Kapitalerhöhungsbeschluß zugrunde liegende Bilanz Regelfall: letzte Jahresbilanz für das vorangegangene Geschäftsjahr Stichtag höchstens 8 Monate vor der Anmeldung der Kapitalerhöhung zum Handelsregister geprüfte Bilanz mit uneingeschränktem Bestätigungsvermerk Ausnahmefall: Sonderbilanz auf einen abweichenden Stichtag (Kapitalerhöhungs- Sonderbilanz) Beachtung der 8-Monats-Frist teilweise geringere Anforderungen an die Prüfung dieser Sonderbilanz Seite 24

25 Kapitalerhöhungs-Sonderbilanz anzuwendende Vorschriften Geltung der Vorschriften über die Jahresbilanz, dh. Abwertungsbedarf von Aktiva überprüfen (Niederstwertprinzip) Höchstwertprinzip bei Passiva Gliederungs- und Bewertungsmethodenstetigkeit ggf. Durchführung einer Inventur, sofern nennenswertes Vorratsvermögen vorhanden ist (ggf. Nutzung von Inventurvereinfachungsverfahren) Seite 25

26 Kapitalerhöhungs-Sonderbilanz - Ansatz und Bewertung periodengerechte Gewinnermittlung von Geschäftsvorfällen zwischen Jahresabschluss und Stichtag der Kapitalerhöhungs-Sonderbilanz: Erfassung von Aufwendungen (z.b. Abschreibungen) pro rata temporis Erfassung von Erträgen (z.b. aus Mietverträgen) pro rata temporis zeitanteilige Erfassung von Forderungen oder Verpflichtungen (z.b. Zinsen) ggf. Zuführungen zu Rückstellungen (z.b. für Urlaub, für Garantie, für Gratifikationen oder für Pensionen) ggf. Auflösung/Verbrauch von Rückstellungen, wenn der Grund entfallen ist Berücksichtigung der für Aufstellung und Prüfung anfallenden Kosten Seite 26

27 Kapitalerhöhungs-Sonderbilanz - Gewinnverwendung 270 HGB: gesetzliche oder satzungsmäßiger Rücklagenänderungen erfolgen analog zu regulären Jahresabschlüssen Vollständige oder teilweise Gewinnverwendung - entweder: Ausweis eines anteiligen Überschusses/Fehlbetrages - oder: nach Verrechnung mit dem Gewinn-/Verlustvortrag Ausweis im Bilanzgewinn/-verlust Direkte Umwandlung von Bilanzgewinn in Nennkapital nur bei vorherigen Beschluss über die Einstellung in Rücklagen zulässig Seite 27

28 Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln umwandlungsfähiges Eigenkapital 266 Abs. 3 HGB Umwandlungsfähigkeit I. Gezeichnetes Kapital entfällt II. Kapitalrücklage ja; 150 Abs. 4 AktG beachten für eingeforderte Nachschüsse bei GmbH III. Gewinnrücklagen 1. gesetzliche Rücklage 2. Rücklage für eigene Anteile 3. satzungsmäßige Rücklagen 4. andere Gewinnrücklagen IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag V. Jahresüberschuß/-fehlbetrag ja; soweit Zahlung bereits erfolgt ja; 150 Abs. 4 AktG beachten nein ja; soweit nicht zweckgebunden ja; soweit nicht Teil einer Ausschüttungssperre ja; soweit den Rücklagen im Ergebnisverwendungs zugewiesen Seite 28

29 Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln Verwendung gesetzliche Rücklage Sachverhalt: Die X-AG will in ihrer Hauptversammlung am x1 eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln in Höhe von 15 Mio. beschließen. Es sollen 10 Mio. der Kapitalrücklage und 5 Mio. der gesetzlichen Rücklage umgewandelt werden. X-AG Bilanz zum x0 Passiva Mio. Grundkapital Kapitalrücklagen Gewinnrücklagen gesetzliche Rücklage 15 5 Bilanzgewinn Nach Dotierung der gesetzlichen Rücklage 208 Abs. 1 S. 1 AktG gesetzliche Rücklage + Kapitalrücklage < 10% des Grundkapitals Seite 29

30 Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln - Ausschüttungssperren Sachverhalt: Die Y-GmbH plant eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln. In welcher Höhe können Rücklagen umgewandet werden, wenn die Y-GmbH außerdem zum x1 noch Aufwendungen für die Erweiterung des Geschäftsbetriebs in Höhe von 25 Tsd. ausweist. Wie muss der Gewinnverwendungsbeschluss lauten. Y-GmbH Bilanz zum x1 1 Passiva Tsd. Stammkapital 50 Gewinnrücklagen 20 Verlustvortrag -60 Jahresüberschuss Vor Ergebnisverwendung Seite 30

31 Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln - Ausschüttungssperren Y-GmbH Bilanz zum x1 Passiva Tsd. Stammkapital 50 Gewinnrücklagen 60 Bilanzgewinn nachrichtlich: Ergebnisverwendung Jahresüberschuß Verlustvortrag Einstellung in Gewinnrücklage 40 = Bilanzgewinn Satz 2 HGB Ausschüttungssperre in Höhe der bilanzierten Erweiterungskosten. Umwandlungsfähige Rücklagen betragen damit nur 35 Tsd. (= ) Seite 31