Zweifelsfragen zur Nachversteuerung gemäß 11a Abs. 3 EStG

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2 Relevanter Eigenkapitalstand Zweifelsfragen zur Nachversteuerung gemäß 11a Abs. 3 EStG Stellungnahme zu den BMF-Informationen vom Juli und Dezember 213 VON DR. SABINE KANDUTH-KRISTEN UND MAG. ERNST KOMAREK*) Im Zusammenhang mit der auslaufenden Nachversteuerung begünstigt besteuerter Gewinne i. S. d. 11a EStG ist unklar, wann in der Vergangenheit begünstigt besteuerte Gewinne erstmalig ohne Nachversteuerung entnommen werden können. Auch der UFS 1 ) sah sich bereits mit der Problematik konfrontiert. Das BMF legte seine Rechtsansicht im Jahr 213 in zwei Informationen dar. 2 ) Dennoch können sich hinsichtlich der Ermittlung des für die Nachversteuerung relevanten Eigenkapitalstands ab dem Jahr 212 Zweifelsfragen ergeben, die nachfolgend behandelt werden. 1. Problemstellung In den Jahren 24 bis 29 konnten natürliche Personen, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelten, den Gewinn (ausgenommen Übergangsgewinne i. S. d. 4 Abs. 1 EStG und Veräußerungsgewinne i. S. d. 24 EStG) im Ausmaß des in einem Wirtschaftsjahr eingetretenen Eigenkapitalanstiegs, höchstens jedoch 1. Euro, mit dem Hälftesteuersatz gem. 37 Abs. 1 EStG begünstigt besteuern. Sank in einem der Folgejahre das Eigenkapital unter Außerachtlassung eines Verlusts entnahmebedingt wieder ab, hatte der Steuerpflichtige insoweit eine Nachversteuerung vorzunehmen. Die Nachversteuerung umfasste höchstens jenen Betrag, der in den vorangegangenen sieben Wirtschaftsjahren begünstigt besteuert worden ist. Anlässlich des mit dem StRefG 29 normierten Auslaufens der Bestimmung (letztmalige Anwendung des 11a Abs. 1 und 2 EStG bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 29) blieben die Nachversteuerungsbestimmungen des 11a Abs. 3 bis 6 EStG unverändert in Geltung. Nach der Übergangsbestimmung des 124b Z 154 EStG sind diese bei der Veranlagung für 21 und Folgejahre nur dann nicht mehr anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige von der für das Jahr 29 vorgesehenen pauschalen Nachversteuerungsmöglichkeit sämtlicher bis zum Jahr 28 begünstigter und noch nicht nachversteuerter Gewinne mit einem pauschalen Steuersatz von 1 % Gebrauch machte. Zur Nachversteuerung wurde in der Steuerliteratur 3 ) aufgrund des Gesetzeswortlauts die Meinung vertreten, dass bei mehrjähriger Inanspruchnahme des 11a EStG ein entnahmebedingter Eigenkapitalabfall erstmals im achten Jahr nach dem Wirtschaftsjahr der letztmaligen Inanspruchnahme der Begünstigung unschädlich wäre, sodass 11a EStG im Fall einer durchgehenden Inanspruchnahme zu einer bis zu 13-jährigen Kapitalbindung geführt hätte. 4 ) Die EStR 2 haben sich zu dieser Problematik bislang nicht geäußert. *) Dr. Sabine Kanduth-Kristen, LL.M, StB, ist Universitätsprofessorin am Institut für Finanzmanagement der Alpen-Adria-Universität Klagenfurt, Abteilung für Betriebliches Finanz- und Steuerwesen. Mag. Ernst Komarek, MSc, ist wissenschaftlicher Mitarbeiter in dieser Abteilung. 1 ) UFS , RV/661-S/12. 2 ) BMF-Informationen vom , BMF-123/399-VI/6/213, und vom , BMF-123/633-VI/6/ ) Vgl. Bruckner in Kofler/Kanduth-Kristen, Kommentar zur Steuerreform 25, Rz. 617; Andreaus/Sulz, Das Gefangenendilemma des 11a EStG für Leider-Nein-Millionäre, RdW 27, 559 (559 ff.); Jakom/ Kanduth-Kristen, EStG 6 (213), 11a Rz ) Dies ergibt sich daraus, dass nach dem Gesetzeswortlaut im Fall der Inanspruchnahme der Begünstigung in den letzten sieben Jahren jeder Eigenkapitalabfall (auch jener, der auf die Entnahme bereits abgereifter begünstigter Gewinne zurückzuführen ist) eine Nachversteuerung auslöst. SWK-Heft Mai

3 Mit Auslaufen der Bestimmung ohne pauschale Nachversteuerung gem. 124b Z 154 EStG im Jahr 29 kann nach dem Gesetzeswortlaut eine Nachversteuerung auch dann eintreten, wenn bei vorheriger Inanspruchnahme des 11a EStG bis 29 Gewinne, die erst nach Auslaufen der Begünstigung i. S. d. 11a EStG angefallen sind, in einer Folgeperiode mit dem Effekt eines Eigenkapitalabfalls entnommen werden (z. B. Entnahme der Gewinne des Jahres 21 und 211 im Jahr 212). Die Anwendung der Nachversteuerung hätte damit aber zur Folge, dass auch Gewinne nach Auslaufen der Begünstigung gem. 11a EStG nur im Jahr ihrer Entstehung oder nach Ablauf der siebenjährigen Frist nach letztmaliger Inanspruchnahme des 11a EStG ohne Nachversteuerung entnommen werden könnten. Der UFS 5 ) hat die Nachversteuerungspflicht in einer Entscheidung im Jänner 213 bejaht. Im konkreten Fall kam es nach einem außerhalb des Anwendungsbereichs des 11a EStG liegenden Eigenkapitalzuwachs im Jahr 21 im Jahr 211 zu einem Eigenkapitalabfall, wobei allerdings der Eigenkapitalstand per 29 nicht unterschritten wurde. Die Auffassung des Steuerpflichtigen, wonach aufgrund des Auslaufens der Bestimmung der Eigenkapitalstand zum 29 als Bezugsgröße für die Nachversteuerung heranzuziehen sei, teilte der UFS nicht. Er stützte sich auf den Gesetzeswortlaut, wonach bei Eintritt eines Eigenkapitalabfalls eine Nachversteuerung nach der unverändert weitergeltenden Bestimmung des 11a Abs. 3 bis 6 EStG vorzunehmen sei, wenn innerhalb des davor liegenden siebenjährigen Betrachtungszeitraums eine begünstigte Besteuerung i. S. d. 11a EStG erfolgte. 11a Abs. 3 EStG stelle auf einen Eigenkapitalabfall in einem folgenden Wirtschaftsjahr und nicht auf einen Eigenkapitalabfall in einem bestimmten Wirtschaftsjahr ab. Weder dem Gesetzestext noch den Gesetzesmaterialien könne entnommen werden, dass als Bezugsgröße für eine Nachversteuerung ab 21 und Folgejahre das Eigenkapital zum 29 heranzuziehen sei. 2. Ansicht des BMF In der ersten Information vom ) nimmt das BMF zur Nachversteuerungsfrist Stellung und führt aus, dass die Inanspruchnahme der Halbsatzbegünstigung nach dem Gesetzeszweck nur eine siebenjährige Kapitalbindung zur Folge haben soll. Daher vertritt das BMF die Auffassung, dass jeweils ab dem achten Jahr eine Entnahme des jeweils betroffenen Gewinnes ohne Nachversteuerung möglich ist (z. B. 212 Entnahme des begünstigt besteuerten Gewinnes 24, 213 Entnahme des begünstigt besteuerten Gewinnes 25 usw.), auch wenn dadurch insoweit ein Absinken des Eigenkapitals verbunden ist. In der zweiten BMF-Information vom ) vertritt das BMF die Ansicht, dass die Nachversteuerungsregelung des 11a Abs. 3 EStG nur dann auf eigenkapitalmindernde Entnahmen anzuwenden ist, wenn davon Gewinne betroffen sind, für die 11a EStG dem Grunde nach anwendbar gewesen wäre. Daher sind Gewinne ab der Veranlagung 21 nicht mehr davon umfasst. Eigenkapitalminderungen durch Entnahmen, die das Eigenkapital nicht unter den Höchststand der letztmaligen Inanspruchnahme der Begünstigung nach 11a EStG absenken, können daher als nachversteuerungsunschädlich behandelt werden. Beispiel (aus der BMF-Info vom ) Inanspruchnahme des 11a EStG in den Jahren 24 bis 29, Kapitalstand in der Schlussbilanz 29: ) Vgl. UFS , RV/661-S/12. 6 ) BMF-123/399-VI/6/ ) BMF-123/633-VI/6/ SWK-Heft Mai 214

4 21 steigt das Kapital weiter auf erfolgt ein entnahmebedingter Kapitalabfall um 9 auf 1.5. Es ist keine Nachversteuerung erforderlich, weil der Kapitalstand (Höchststand) zum 29 nicht unterschritten ist. Hätte der entnahmebedingte Kapitalabfall 211 hingegen 2 betragen, so wären 6 auch dann nachzuversteuern, wenn z. B. in den Jahren 24 bis 29 nicht begünstigte Gewinne (über 1. Euro) im Eigenkapitalanstieg enthalten gewesen sind oder wenn vor 24 noch nicht entnommene Gewinne erwirtschaftet worden sind. 3. Stellungnahme 3.1. Nachversteuerung der bis 29 begünstigt besteuerten Gewinne Die Rechtsansichten, die das BMF in den beiden Informationen äußert, sind aus der Sicht der Steuerpflichtigen zu begrüßen. Allerdings ergeben sich im Detail Fragen, die nachstehend erörtert werden sollen. Im Ergebnis bedeutet die in der ersten BMF-Info bejahte Entnahmemöglichkeit für abreifende begünstigt besteuerte Gewinne, dass für die Ermittlung des nachversteuerungsrelevanten Eigenkapitalabfalls ab 212 (Auslaufen der Nachversteuerungsfrist für 24) eine Bezugsgröße festzulegen ist, die sich grundsätzlich aus dem Eigenkapitalstand 8 ) vermindert um den abreifenden begünstigt besteuerten (und bislang noch nicht nachversteuerten) Gewinnbetrag ergibt. In weiterer Folge muss dieser Betrag fortgeschrieben werden. Allfällige anfallende Verluste müssen bei der Fortschreibung des für die Nachversteuerung relevanten Kapitalstands ebenfalls als Verminderung berücksichtigt werden. Ein nachversteuerungsrelevanter Eigenkapitalabfall liegt erst bei Unterschreiten des so adaptierten Betrags vor (Vergleich des Eigenkapitalstands am Ende des Wirtschaftsjahres mit dem adaptierten Betrag zu Beginn des Wirtschaftsjahres). Nach dem Gesetzeswortlaut ergibt sich der Eigenkapitalanstieg oder -abfall gem. 11a Abs. 3 i. V. m. 11a Abs. 1 EStG allerdings nicht durch den Vergleich zweier Eigenkapitalstände, sondern ausschließlich wirtschaftsjahrbezogen durch die Saldierung von erzieltem Gewinn und Entnahmen unter Berücksichtigung betriebsnotwendiger Einlagen und unter Außerachtlassung von Verlusten. Eine völlige Deckung der BMF-Ansicht mit dem Gesetzeswortlaut scheint daher nicht gegeben zu sein. Darüber hinaus treten folgende Fragen auf: Wie ist vorzugehen, wenn nicht der gesamte Gewinn im Jahr der Begünstigung nach 11a EStG besteuert wurde (z. B. aufgrund der Deckelung mit 1. Euro) oder der Steuerpflichtige keine Begünstigung in Anspruch nahm? Unseres Erachtens müsste der gesamte abreifende Gewinn (auch über den begünstigten Betrag hinaus oder für den Fall, dass keine Begünstigung in Anspruch genommen wurde) nach Ablauf der Siebenjahresfrist ohne Nachversteuerung entnehmbar sein, sofern bislang noch keine Entnahme erfolgte. In der zweiten Information des BMF vom wird dagegen zu dem dort angegebenen Beispiel ausgeführt: Hätte der entnahmebedingte Kapitalabfall 211 hingegen 2 betragen, so wären 6 auch dann nachzuversteuern, wenn beispielsweise in den Jahren 24 bis 29 nicht begünstigte Gewinne (über 1. Euro) im Eigenkapitalanstieg enthalten gewesen sind oder wenn vor 24 noch nicht entnommene Gewinne erwirtschaftet worden sind. Damit wären aber Steuerpflichtige, die im Jahr der Inanspruchnahme der Begünstigung den übersteigenden Betrag nicht entnommen, sondern eigenkapitalstärkend im Unternehmen belassen haben, auch nach Auslaufen der Siebenjahresfrist für den begünstigten Gewinn zur Vermeidung einer Nachversteuerung der in den Folgejahren begünstigten Beträge dazu angehalten, die übersteigenden Gewinnbeträge bis zum Auslaufen der letzten Nachversteuerungsfrist nachfolgender Jahre nicht zu entnehmen. Damit 8 ) Siehe dazu Punkt 3.2. SWK-Heft Mai

5 würde 11a EStG zwar nicht für die begünstigten, aber für die nicht begünstigten und nicht entnommenen Gewinne die in der Literatur kritisierte, bis zu 13-jährige Kapitalbindung bewirken. Nachfolgend wird daher zur Vermeidung dieses sachlich unseres Erachtens nicht zu rechtfertigenden Ergebnisses davon ausgegangen, dass auch die nicht begünstigten Gewinnbeträge nach Ablauf der Siebenjahresfrist abreifen, soweit sie noch nicht entnommen wurden. Beispiel 1 (Beträge in Tausend Euro) Ausgegangen wird von einem Eigenkapitalstand per 23 von 1.. Es finden keine Einlagen statt Gewinn Entnahmen Eigenkapitalanstieg Eigenkapitalstand begünstigt gem. 11a EStG für Nachversteuerung relevanter Kapitalstand (adaptierter Stand des Vorjahres) nachversteuerungshängig per Nachversteuerung 4 nachversteuerungshängig per Im Beispiel betrug der Eigenkapitalanstieg 24 15, davon wurden 1 begünstigt besteuert. Im Jahr 212 vermindert sich somit unseres Erachtens der für die Nachversteuerung maßgebliche Kapitalstand um 15 (Eigenkapitalanstieg 24), d. h. von 1.24 auf 1.9. Die im Jahr 24 begünstigt besteuerten Beträge sind nicht mehr nachversteuerungshängig. Mit Blick auf die zweite BMF-Info wird in dem Beispiel unterstellt, dass 21 und 211 kein Eigenkapitalanstieg stattfand (siehe dazu Punkt 3.2.). In den Jahren 213 und 214 vermindert sich der relevante Kapitalstand um die abreifenden Eigenkapitalzuwächse aus den Jahren 25 (3) und 26 (2), somit auf 1.6 für 213 und 1.4 für 214. Im Jahr 214 führen die Entnahmen zu einem Eigenkapitalabfall von 13, 9 ) sodass es zu einer Nachversteuerung der noch offenen Eigenkapitalzuwächse aus den Jahren 27 (1), 28 (1) und 29 (2) kommt. Würde man dagegen für das Jahr 212 entsprechend der Ansicht des BMF lediglich ein Abreifen des ehemals begünstigten Betrags von 1 annehmen, so wäre bereits im Jahr 213 eine Nachversteuerung von 4 vorzunehmen (relevanter Kapitalstand 212: 1.14 minus des abreifenden Betrags aus dem Jahr 25 von 3 = 1.11; Eigenkapitalstand 213 = 1.7; damit Nachversteuerung von 4). 214 wären weitere 2 nachzuversteuern. 9 ) Der für die Nachversteuerung relevante Kapitalabfall beträgt 1 (1.4 minus 94). Da jedoch aus den Vorjahren lediglich 4 nachversteuerungshängig sind, beschränkt sich die Nachversteuerung auf diesen Betrag. 698 SWK-Heft Mai 214

6 Wie ist mit zwischenzeitlich erfolgten Nachversteuerungen umzugehen? Diese müssen unseres Erachtens bei der Adaptierung des für die Nachversteuerung relevanten Kapitalstands ebenfalls berücksichtigt werden. Dabei ist allerdings zu beachten, dass Nachversteuerungsbeträge bis zum Jahr 211 automatisch zu einer Reduktion des für die Nachversteuerung relevanten Kapitalstands führen. 1 ) Im Jahr des Abreifens des Gewinnes verringert daher lediglich der noch nicht nachversteuerte Betrag bzw. der nicht begünstigte Eigenkapitalanstieg den für die Nachversteuerung relevanten Kapitalstand. Nachversteuerungsbeträge bis zum Jahr 211 dürfen nicht nochmals abgezogen werden. Nachversteuerungsbeträge ab 212 sind hingegen bei der Ermittlung des Kapitalstands anzusetzen. Dabei ist zu beachten, dass die Nachversteuerung gem. 11a Abs. 3 EStG zunächst für den begünstigten Betrag des zeitlich am weitesten zurückliegenden Wirtschaftsjahres vorzunehmen ist. Davon ausgenommen sind aufgrund der BMF-Info die in den Jahren nach 29 erzielten Eigenkapitalzuwächse, die prioritär ohne Auslösung einer Nachversteuerung entnommen werden können. Beispiel 2 (Beträge in Tausend Euro) Ausgegangen wird von einem Eigenkapitalstand per 23 von 1.. Es finden keine Einlagen statt Gewinn Entnahmen Eigenkapitalanstieg Eigenkapitalstand begünstigt gem. 11a EStG für Nachversteuerung relevanter Kapitalstand (adaptierter Stand des Vorjahres) nachversteuerungshängig per Nachversteuerung nachversteuerungshängig per Im Beispiel wird der 24 begünstigt besteuerte Betrag in den Jahren 27, 28 und 21 zur Gänze nachversteuert. Dementsprechend vermindert sich das für die Nachversteuerung maßgebliche Kapital im Jahr 212 lediglich um 5 (Eigenkapitalanstieg 24 i. H. v.15 abzüglich begünstigt besteuerter und bereits nachversteuerter Beträge i. H. v.1, daher: 1.12 minus 5 = 1.7). 11 ) Ende des Jahres 212 sind noch 7 nachversteuerungshängig (3 aus dem Jahr 25, 2 aus dem Jahr 26 und 2 aus dem Jahr 29). Im Jahr 213 reift der Eigenkapitalanstieg 25 ab und vermindert das für die Nachversteuerung maßgebliche Kapital auf 1 ) Die Nachversteuerung wird durch einen entnahmebedingten Eigenkapitalabfall ausgelöst. 11 ) Auch in diesem Beispiel sähe das Ergebnis anders aus, wenn man für das Jahr 212 lediglich ein Abreifen des ehemals begünstigten Betrags von 1 annähme. SWK-Heft Mai

7 1.4. Obwohl sich der Eigenkapitalabfall im Jahr 213 auf 5 beläuft, müssen nur 1 nachversteuert werden. Ohne Nachversteuerung entnehmbar sind 1 aus dem im Jahr 24 nicht begünstigten Eigenkapitalanstieg sowie der im Jahr 25 begünstigt besteuerte abgereifte Gewinn i. H. v. 3. Die Nachversteuerung i. H. v. 1 betrifft somit lediglich einen Teil des begünstigt besteuerten Gewinns aus dem Jahr 26. Der im Jahr 214 abreifende Gewinn aus dem Jahr 26 i. H. v. 2 vermindert den für die Nachversteuerung maßgeblichen Kapitalstand zur Gänze (Verminderung von 1.4 auf 1.2), weil die anteilige Nachversteuerung für 26 erst 213 erfolgt ist. Die Nachversteuerung im Jahr 214 i. H. v. 1 betrifft den im Jahr 29 begünstigt besteuerten Betrag. Ende des Jahres 214 sind noch 1 aus dem Jahr 29 nachversteuerungshängig Behandlung der Gewinne ab 21 Auch die in der zweiten Information des BMF vertretene Rechtsansicht ist wie in der Entscheidung des UFS dargelegt aufgrund der unveränderten Weitergeltung der Nachversteuerungsbestimmungen vom Gesetzeswortlaut nicht eindeutig gedeckt, wenngleich sie inhaltlich aus der Sicht der Steuerpflichtigen zu begrüßen ist. Nach Ansicht des BMF kommt eine Nachversteuerung i. S. d. 11a Abs. 3 EStG von entnahmebedingten Eigenkapitalabfällen für Gewinne ab 21 nicht in Frage. Im Jahr 211 hat eine Nachversteuerung (wie aus dem BMF-Beispiel ersichtlich) erst dann zu erfolgen, wenn die Summe der Entnahmen die kumulierten Gewinne aus den Jahren 21 und 211 übersteigen, weil der (restliche) entnahmebedingte Eigenkapitalabfall auf den gesamten Geltungszeitraum des 11a EStG (24 bis 29) entfällt und somit alle begünstigt besteuerten Gewinne umfasst. Die nach Auslaufen des 11a EStG erzielten Eigenkapitalzuwächse können daher prioritär entnommen werden (keine Anrechnung eines allfälligen Eigenkapitalabfalls auf die nach 11a EStG begünstigt besteuerten und noch nachversteuerungshängigen Beträge). Übersteigen die Entnahmen im Jahr 212 die ab dem Jahr 21 kumuliert erzielten Gewinne, führt dies zwar weiterhin zu einem entnahmebedingten Eigenkapitalabfall. Dieser muss aber aufgrund der BMF-Rechtsansicht zur Entnahmemöglichkeit ab dem achten Jahr nicht mehr zwangsläufig eine Nachversteuerung zur Folge haben. Im Jahr 212 umfasst der zu betrachtende Nachversteuerungszeitraum gem. 11a Abs. 3 EStG die Jahre 25 bis 29, der begünstigt besteuerte Gewinn des Jahres 24 ist bereits abgereift und kann daher ebenfalls ohne Nachversteuerung entnommen werden (siehe Punkt 3.1.). Aus diesem Grund muss der für die Nachversteuerung relevante Eigenkapitalstand ab dem Jahr 212 um den/die abgereiften Gewinn(e) entsprechend gekürzt werden, um das Erfordernis einer etwaigen Nachversteuerung feststellen zu können. Allfällige ab 21 anfallende Verluste müssen bei der Fortschreibung des für die Nachversteuerung relevanten Kapitalstands ebenfalls als Verminderung berücksichtigt werden. Auszugehen ist dabei unseres Erachtens jedenfalls vom Eigenkapitalstand per 29, auch wenn die Begünstigung bereits vorher (z. B. 28) nicht mehr in Anspruch genommen wird. 12 ) Das folgende Beispiel soll die Nachversteuerung i. S. d. 11a Abs. 3 EStG für die Jahre 212 und Folgejahre entsprechend verdeutlichen. Beispiel 3 (Beträge in Tausend Euro) Ausgegangen wird von einem Eigenkapitalstand per 23 von 1.. Es finden keine Einlagen statt. 12 ) Dies ergibt sich daraus, dass 11a EStG in dem Zeitraum grundsätzlich anzuwenden gewesen wäre, und deckt sich mit der Behandlung von Gewinnen, die über den begünstigungsfähigen Betrag von 1. Euro hinausgehen. 7 SWK-Heft Mai 214

8 Gewinn Entnahmen Eigenkapitalanstieg Eigenkapitalstand begünstigt gem. 11a EStG für Nachversteuerung relevanter Kapitalstand (adaptierter Stand des Vorjahres) nachversteuerungshängig per Nachversteuerung 1 nachversteuerungshängig per : Keine Nachversteuerung, weil kein entnahmebedingter Eigenkapitalabfall vorliegt. 211: Es liegt zwar ein Eigenkapitalabfall i. H. v. 1 vor, die Überentnahmen betreffen aber Teile der restlichen (noch nicht entnommenen Gewinne) des Jahres 21. Laut BMF-Info vom hat hier keine Nachversteuerung zu erfolgen. 212: Der entnahmebedingte Eigenkapitalabfall beträgt 9. Aus den Jahren 21 und 211 können per saldo 1 ohne Nachversteuerung entnommen werden. Weiters kann der begünstigt besteuerte, abgereifte Gewinn des Jahres 24 nachversteuerungsfrei entnommen werden, sodass aus dem Jahr 24 für die Folgejahre ein entnehmbarer Betrag i. H. v. 2 verbleibt (1 begünstigt besteuert minus Entnahmen i. H. v. 8 im Jahr 212). 213: In diesem Jahr beträgt der entnahmebedingte Eigenkapitalabfall 3. Aus dem Jahr 24 können noch 2 nachversteuerungsfrei entnommen werden (siehe Erläuterungen zu 212). Darüber hinaus kann auch der begünstigt besteuerte Gewinn aus dem Jahr 25 i. H. v. 1 steuerfrei entnommen werden, da im Jahr 213 der Nachversteuerungszeitraum lediglich die Jahre 26 bis 29 umfasst. Es kommt daher zu keiner Nachversteuerung. 214: Insgesamt müssen in diesem Jahr 1 nachversteuert werden. Der entnahmebedingte Eigenkapitalabfall beträgt 3, es können aber die abgereiften Gewinne des Jahres 26 i. H. v. 2 ohne Nachversteuerung entnommen werden. Die Nachversteuerung i. H. v. 1 betrifft einen Teil der begünstigt besteuerten Gewinne aus dem Jahr : Der entnahmebedingte Eigenkapitalabfall beträgt 2, davon muss nichts nachversteuert werden. Der Nachversteuerungszeitraum umfasst die Jahre 28 und 29, daher können aus dem Jahr 27 die (restlichen) noch nicht nachversteuerten Gewinne i. H. v. 2 ohne Nachversteuerung entnommen werden. Der für die Nachversteuerung relevante Kapitalstand i. H. v. 1.9 ergibt sich durch das Abreifen des Gewinns aus dem Jahr 27 i. H. v : Es hat keine Nachversteuerung zu erfolgen, da kein Eigenkapitalabfall vorliegt. Im Jahr 216 kann es letztmals zu einer Nachversteuerung kommen, da in diesem Jahr der Betrachtungszeitraum für die Nachversteuerung ausläuft. SWK-Heft Mai

9 3.3. Einfachere Darstellung Zweitöpfemodell Etwas einfacher als die Darstellung der Kapitalstandsentwicklung aber letztlich auch nicht trivial erscheint die Überprüfung einer allfälligen Nachversteuerungsverpflichtung ab 21 durch Ermittlung des Nachversteuerungsvolumens ( Nachversteuerungstopf ) einerseits und des ohne Nachversteuerung möglichen Entnahmevolumens ( Entnahmetopf ) andererseits. 13 ) Die Entwicklung des Nachversteuerungstopfes ergibt sich jeweils aus den letzten drei Zeilen der unter 3.1. und 3.2. dargestellten Tabellen, die letzte Zeile stellt jeweils den Nachversteuerungstopf zum Ende des (Wirtschafts-)Jahres dar. Parallel dazu muss das Volumen an bisherigen Gewinnen ermittelt werden, das nachversteuerungsfrei entnommen werden kann. Dieses Volumen ergibt sich aus den abreifenden, ehemals nach 11a EStG begünstigt besteuerten Beträgen, soweit diese noch nicht nachversteuert wurden, sowie aus den Eigenkapitalzuwächsen ab 21, die nach der zweiten BMF-Information nachversteuerungsunschädlich entnommen werden können. Unseres Erachtens wären zudem jene Gewinne in den Entnahmetopf einzustellen, die über die begünstigt besteuerten Beträge hinausgingen und noch nicht entnommen wurden, für die die Siebenjahresfrist des 11a EStG bereits abgelaufen ist. 14 ) Solange der Entnahmetopf nicht leer ist, können Entnahmen ohne Nachversteuerung erfolgen. Sobald Überentnahmen über das Topfvolumen hinausgehend stattfinden, kommt es so im Nachversteuerungstopf noch etwas enthalten ist zu einer Nachversteuerung. Die Darstellung für die obigen Beispiele würde unter diesen Prämissen wie folgt aussehen: Beispiel Entnahmetopf per des Vorjahres + abreifender Gewinn (Auslauf der Siebenjahresfrist) + Eigenkapitalanstieg (ab 21) Zwischensumme Entnahmen Entnahmetopf 11 1 Überentnahmen Nachversteuerungstopf per des Vorjahres + begünstigt besteuert (bis 29) nachversteuert (bis 29) ) Die Autoren danken Dr. Martin Atzmüller für diese Anregung, die er im Zuge der Durchsicht des Manuskripts gegeben hat. 14 ) Diese Ansicht teilt das BMF jedoch nicht. 72 SWK-Heft Mai 214

10 abreifende noch nicht nachversteuerte begünstigte Gewinne Zwischensumme Überentnahmen, die zu Nachversteuerung führen Nachversteuerungstopf per Beispiel Entnahmetopf per des Vorjahres + abreifender Gewinn (Auslauf der Siebenjahresfrist) + Eigenkapitalanstieg (ab 21) Zwischensumme Entnahmen Entnahmetopf 1 Überentnahmen Nachversteuerungstopf per des Vorjahres + begünstigt besteuert (bis 29) nachversteuert (bis 29) abreifende noch nicht nachversteuerte begünstigte Gewinne Zwischensumme Überentnahmen, die zu Nachversteuerung führen Nachversteuerungstopf per SWK-Heft Mai

11 Beispiel Entnahmetopf per des Vorjahres + abreifender Gewinn (Auslauf der Siebenjahresfrist) + Eigenkapitalanstieg (ab 21) Zwischensumme Entnahmen Entnahmetopf Überentnahmen Nachversteuerungstopf per des Vorjahres + begünstigt besteuert (bis 29) nachversteuert (bis 29) abreifende noch nicht nachversteuerte begünstigte Gewinne Zwischensumme Überentnahmen, die zu Nachversteuerung führen Nachversteuerungstopf per Zusammenfassung Das BMF vertritt im Unterschied zum UFS und Teilen der Steuerliteratur in Bezug auf die Nachversteuerungsregelung des 11a Abs. 3 EStG die Meinung, dass jeweils ab dem achten Jahr nach Inanspruchnahme der begünstigten Besteuerung ein entnahmebedingter Eigenkapitalabfall zu keiner Nachversteuerung führt. Weiters können Gewinne, die nach Auslaufen der Begünstigung anfallen (somit ab 21), prioritär und ohne Nachversteuerung entnommen werden. Dies hat zur Folge, dass der für die Nachversteuerung relevante Eigenkapitalstand ab dem Jahr 212 jährlich neu zu ermitteln ist. Dabei muss der maßgebliche Eigenkapitalstand im Zeitpunkt der letztmaligen Inanspruchnahme der begünstigten Besteuerung (per 29) jährlich um die Summe der bereits abgereiften Gewinne reduziert werden (soweit diese in den Jahren 25 bis 211 noch nicht nachversteuert wurden). Zu berücksichtigen sind dabei unseres Erachtens abweichend von der Rechtsansicht des BMF auch Gewinne, die nicht begünstigt besteuert wurden, weil der Höchstbetrag von 1. Euro überschritten wurde oder weil der Steuerpflichtige die Begünstigung nicht oder nicht in vollem Ausmaß in Anspruch nahm. Alternativ kann die Nachversteuerungsverpflichtung durch Ermittlung eines Nachversteuerungstopfes und eines Entnahmetopfes berechnet werden. 74 SWK-Heft Mai 214

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