Steuerbegünstigungen des Veräußerungsgewinnes nach 24 EStG im Rechtsvergleich

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1 Sibylle Novak*) Steuerbegünstigungen des Veräußerungsgewinnes nach 24 EStG im Rechtsvergleich TAX BENEFITS OF CAPITAL GAINS ACCORDING TO SECTION 24 OF THE AUSTRIAN INCOME TAX LAW: A COMPARISON OF THE LEGAL SITUATION Austrian tax law provides for numerous tax benefits for capital gains made by natural persons. Among the benefits are lower tax rates as well as crediting inheritance taxes to income tax. Sibylle Novak studies the Austrian regulations and compares them to German regulations. She points out the areas in which Austrian tax law is more favorable and those areas in which German tax law is more favorable. Veräußerungsgewinne i. S. d. 24 EStG sind Gewinne, die bei der Veräußerung oder Aufgabe eines ganzen Betriebes, eines Teilbetriebes oder eines Mitunternehmeranteils erzielt werden. Zu den steuerlichen Begünstigungen des Veräußerungsgewinnes zählen: Freibetrag nach 24 Abs. 4 EStG, Anrechnung von Erbschafts- und Schenkungssteuer nach 24 Abs. 5 EStG, Gebäudebegünstigung nach 24 Abs. 6 EStG, Verteilungsbegünstigung nach 37 Abs. 2 Z 1 EStG, Steuersatzbegünstigung nach 37 Abs. 5 EStG. Diese Steuerbegünstigungen sollen anhand eines Rechtsvergleiches mit Deutschland kritisch gewürdigt werden, soweit im Rahmen dieses Beitrages möglich. I. Der Freibetrag nach 24 Abs. 4 EStG Nach 24 Abs. 4 EStG ist der Veräußerungsgewinn nur insoweit steuerpflichtig, als er bei der Veräußerung oder Aufgabe des ganzen Betriebes den Betrag von Euro übersteigt. Bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteiles steht der Freibetrag anteilig zu. Der Freibetrag ist nach in Österreich herrschender Lehre 1 ) betriebsbezogen zu verstehen. Nach 24 Abs. 4 EStG ist der Freibetrag ausgeschlossen, wenn von der Progressionsermäßigung nach 37 Abs. 2 oder Abs. 3 EStG Gebrauch gemacht wird, wenn die Veräußerung unter 37 Abs. 5 EStG fällt oder wenn die Progressionsermäßigung nach 37 Abs. 7 EStG ausgeschlossen ist. Nach Doralt 2 ) ist der Freibetrag nach 24 Abs. 4 EStG in Frage zu stellen, denn wenn sogar der Hälftesteuersatz nach 37 Abs. 5 EStG nur unter eng begrenzten Voraussetzungen als soziale Begünstigung gewährt wird, sei ein genereller Freibetrag kaum mehr zu rechtfertigen. Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinn dauernd berufsunfähig, wird der Veräußerungsgewinn gemäß 16 Abs. 4 destg auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er Euro übersteigt. Nach deutscher Rechtslage ist demnach nur die Betriebsveräußerung oder -aufgabe aus Altersgründen

2 oder wegen Berufsunfähigkeit begünstigt; bestimmten natürlichen Personen soll aus sozialen Gründen eine persönliche Steuerbegünstigung gewährt werden. 3 ) Der Zweck der Vorschrift besteht darin, beim Veräußerungsgewinn auftretende Härten durch Gewährung völliger Steuerfreiheit zu beseitigen; eine Härte ist insbesondere darin zu erblicken, dass die über einen längeren Zeitraum entstandenen stillen Reserven punktuell besteuert werden. 4 ) Im Gegensatz zur österreichischen Rechtslage ist der Freibetrag nach dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut des destg nicht betriebsbezogen zu verstehen, sondern personenbezogen, d. h., dass der Freibetrag jedem Steuerpflichtigen nur einmal im Leben gewährt wird. Der Freibetrag nach 16 Abs. 4 destg beträgt grundsätzlich Euro. Dieser Betrag ermäßigt sich jedoch durch eine in 16 Abs. 4 destg enthaltene Einschleifregelung um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn Euro übersteigt. Das bedeutet, dass ab einem Veräußerungsgewinn von Euro der Freibetrag gleich null ist. Nach dem Zweck dieser Vorschrift sollen auftretende Härten nur bei einem niedrigen Veräußerungsgewinn durch Gewährung völliger Steuerfreiheit beseitigt werden. In Österreich dagegen wird der Freibetrag generell gewährt, unabhängig von Alter, Berufsunfähigkeit und Höhe des Veräußerungsgewinnes. II. Die Anrechnung von Erbschafts- und Schenkungssteuer nach 24 Abs. 5 EStG Nach 24 Abs. 5 EStG wird die Einkommensteuer vom Veräußerungsgewinn im Ausmaß der sonst entstehenden Doppelbelastung der stillen Reserven auf Antrag ermäßigt oder erlassen, wenn der Steuerpflichtige den Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil innerhalb der letzten drei Jahre vor der Veräußerung oder Aufgabe erworben und infolge des Erwerbes Erbschafts- oder Schenkungssteuer entrichtet hat. Der Zweck dieser Bestimmung liegt darin, eine kurzfristig aufeinander folgende Doppelbelastung mit Erbschafts- oder Schenkungssteuer einerseits und Einkommensteuer andererseits bei ein und demselben Steuerpflichtigen zu vermeiden. 5 ) In Deutschland wurde die vormals in 16 Abs. 5 destg verankerte Möglichkeit der Anrechnung von Erbschafts- und Schenkungssteuer mit 1975 gestrichen. 6 ) Die Vorschrift wurde durch eine generelle Regelung des Verhältnisses von Einkommensteuer und Erbschaftssteuer ersetzt; die nach 16 Abs. 5 destg a. F. erreichbare volle Beseitigung der Doppelbelastung der stillen Reserven mit Einkommensteuer und Erbschaftssteuer wird durch den neu eingeführten 35 destg jedoch nicht mehr gewährt. Die Einschränkung der Anrechnungsmöglichkeit erfolgte, weil die Begünstigung alten Umfangs nicht für gerechtfertigt gehalten wurde, da dem Steuerrecht mit dem Nebeneinander von Einkommensteuer und Erbschaftssteuer eine solche Doppelbelastung entspreche. Es wurde durch 35 destg eine Milderung des Prozentsatzes der Einkommensteuer eingeführt. 7 ) III. Die Gebäudebegünstigung nach 24 Abs. 6 EStG Nach 24 Abs. 6 EStG unterbleibt auf Antrag bei einer erzwungenen Betriebsaufgabe unter bestimmten Voraussetzungen die Erfassung der stillen Reserven hinsichtlich der zum Betriebsvermögen gehörenden Gebäudeteile. Eine erzwungene Betriebsaufgabe liegt vor, wenn der Betrieb aufgegeben werden muss, weil der Steuerpflichtige gestorben oder erwerbsunfähig geworden ist, worunter nach der Klarstellung des

3 Gesetzgebers eine betriebsbezogene (nicht absolute) Erwerbsunfähigkeit zu verstehen ist oder das 60. Lebensjahr vollendet hat und seine Erwerbstätigkeit einstellt. Das Gebäude muss bis zur Betriebsaufgabe Hauptwohnsitz des Steuerpflichtigen gewesen sein, weiters dürfen auf das Gebäude keine stillen Reserven übertragen worden sein und müssen die in 24 Abs. 6 Z 2 EStG genannten Verfügungsbeschränkungen als Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Begünstigung beachtet werden. Zweck der Begünstigung ist die Vermeidung sozialer Härten, wenn ein Unternehmer im Betriebsgebäude seinen Hauptwohnsitz hat. Da der Unternehmer keine Möglichkeit hat, das Gebäude zu veräußern, ohne gleichzeitig seinen Wohnsitz aufzugeben, fließen ihm die Mittel für die Einkommensteuer, die auf die Realisierung der im Gebäude vorhandenen stillen Reserven entfällt, nicht zu. Deshalb werden die stillen Reserven aus dem Gebäude von der Besteuerung ausgenommen. 8 ) Nach Quantschnigg/Schuch 9 ) ist diese Begünstigung systemwidrig, weil nur ein ganz bestimmter Fall eines einnahmenlosen" Realisationsvorganges begünstigt wird. Dem deutschen Steuerrecht ist eine dem 24 Abs. 6 EStG vergleichbare Bestimmung, wonach die im Betriebsgebäude enthaltenen stillen Reserven unter bestimmten Voraussetzungen steuerfrei belassen werden, fremd. IV. Die Verteilungsbegünstigung nach 37 Abs. 2 Z 1 EStG Nach der Verteilungsbegünstigung sind Veräußerungsgewinne im Sinne des 24 EStG über Antrag beginnend mit dem Jahr, dem der Vorgang zuzurechnen ist, gleichmäßig verteilt auf drei Jahre anzusetzen. Die Verteilung ist in drei aufeinander folgenden Jahren vorzunehmen, die Besteuerung erfolgt zum normalen Einkommensteuertarif. Voraussetzung für die Gewährung der Verteilungsbegünstigung ist nach dem Gesetzeswortlaut, dass seit der Eröffnung des Betriebes oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang sieben Jahre verstrichen sind. Durch diese Bestimmung soll erreicht werden, dass nur die Aufdeckung langfristig angesammelter stiller Reserven begünstigt wird. 10 ) 34 Abs. 1 destg normiert für alle Arten außerordentlicher Einkünfte eine Progressionsmilderung durch rechnerische Verteilung der außerordentlichen Einkünfte auf fünf Jahre. 11 ) Ein wesentlicher Unterschied zur österreichischen Rechtslage besteht darin, dass keine tatsächliche Verteilung der außerordentlichen Einkünfte auf einen bestimmten Zeitraum durchgeführt wird, sondern lediglich eine rechnerische Verteilung der außerordentlichen Einkünfte auf fünf Jahre vorgenommen wird. Nach dem Gesetzeszweck sollen die außerordentlichen Einkünfte so besteuert werden, wie sie bei einem über fünf Jahre verteilten Zufluss versteuert worden wären. Die Berechnung der Einkommensteuer auf die außerordentlichen Einkünfte ist unterschiedlich, je nachdem, ob das verbleibende Einkommen positiv oder negativ ist. Bei einem verbleibenden positiven Einkommen hängt die Höhe der steuerlichen Belastung der außerordentlichen Einkünfte wesentlich davon ab, wie hoch das verbleibende zu versteuernde Einkommen im Zuflussjahr ist. Es wird angenommen, dass die Höhe des verbleibenden zu versteuernden Einkommens im Zuflussjahr repräsentativ für die Verhältnisse des gedachten Verteilungszeitraumes ist. Bei einem negativen verbleibenden Einkommen hängt die steuerliche Belastung der außerordentlichen Einkünfte jedoch nur von der Höhe dieser Einkünfte ab. 12 ) Herrmann/Heuer/Raupach 13 ) äußern Kritik zu den unterschiedlichen Regeln zur Berechnung der Einkommensteuer auf die außerordentlichen Einkünfte je nachdem, ob das verbleibende zu versteuernde Einkommen positiv oder negativ ist; dies sei

4 systematisch nur schwer zu begründen. Anders als im österreichischen Steuerrecht wird für die Gewährung der Verteilungsbegünstigung nicht vorausgesetzt, dass seit der Eröffnung des Betriebes oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang sieben Jahre verstrichen sind; dem deutschen Steuerrecht ist eine solche Frist fremd. V. Die Steuersatzbegünstigung nach 37 Abs. 5 EStG Nach 37 Abs. 1 EStG ermäßigt sich der Steuersatz für außerordentliche Einkünfte im Sinne des 37 Abs. 5 EStG auf die Hälfte des auf das gesamte Einkommen entfallenden Durchschnittssteuersatzes. Außerordentliche Einkünfte im Sinne des 37 Abs. 5 EStG sind Veräußerungs- oder Übergangsgewinne, wenn der Betrieb deswegen veräußert oder aufgegeben wird, weil der Steuerpflichtige gestorben ist, erwerbsunfähig ist, wobei darunter nach der Klarstellung des Gesetzgebers eine betriebsbezogene (nicht absolute) Erwerbsunfähigkeit zu verstehen ist, oder das 60. Lebensjahr vollendet hat und seine Erwerbstätigkeit einstellt. Der Hälftesteuersatz nach 37 Abs. 5 EStG sollte nach dem historischen Gesetzeszweck den Effekt der Progressionsverschärfung durch die schlagartige Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven bei der Betriebsveräußerung oder -aufgabe abschwächen. Doralt 14 ) weist darauf hin, dass das Argument der Progressionsverschärfung nur auf Steuerpflichtige mit niedrigem Einkommen zutrifft, weil bei Steuerpflichtigen in der Spitzenprogression, also ab einem Einkommen ab Euro, die Progression nicht mehr verschärft werden kann. Es wird allerdings nicht darauf abgestellt, ob es im konkreten Fall tatsächlich zu einer Progressionserhöhung kommt oder nicht. Aus dem Gesetzeswortlaut ist erkennbar, dass Gesetzeszweck die Begünstigung einer erzwungenen Betriebsveräußerung oder -aufgabe anlässlich des Todes, der Erwerbsunfähigkeit oder des Alters ist. Der ermäßigte Steuersatz steht nur dann zu, wenn seit der Eröffnung oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang sieben Jahre verstrichen sind. 34 Abs. 3 destg normiert eine Steuersatzbegünstigung für außerordentliche Einkünfte in Form von Veräußerungsgewinnen. Danach kann die auf einen nicht mehr als 5 Millionen Euro betragenden Veräußerungsgewinn entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist. Der ermäßigte Steuersatz beträgt die Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre, mindestens jedoch 19,9 vom Hundert. Auf das verbleibende zu versteuernde Einkommen sind die allgemeinen Tarifvorschriften anzuwenden. Die Berechnung des ermäßigten Steuersatzes erfolgt nach dem deutschen Steuerrecht genauso wie nach dem österreichischen, nicht dagegen die Anwendung. Zur Berechnung des halben Durchschnittssteuersatzes werden zunächst sämtliche Einkünfte des Veranlagungszeitraumes, also sowohl die begünstigten als auch die nicht begünstigten, zusammengerechnet. Danach ist die auf dieses Gesamteinkommen entfallende Einkommensteuer zu berechnen und in Relation zum Gesamteinkommen zu setzen: daraus ergibt sich der Durchschnittssteuersatz. Der halbe Durchschnittssteuersatz ist in der Folge auf die begünstigten Einkünfte anzuwenden; auf das übrige Einkommen nach dem österreichischen Steuerrecht der ursprünglich berechnete Durchschnittssteuersatz; nach deutscher Rechtslage gelten für das verbleibende zu versteuernde Einkommen die allgemeinen Tarifvorschriften. Nach dem Gesetzeswortlaut beträgt der ermäßigte Steuersatz mindestens 19,9 %; dieser

5 Mindeststeuersatz gilt nur für die Veranlagungszeiträume 2001 und 2002; für die Veranlagungszeiträume 2003 und 2004 ist ein Mindeststeuersatz von 17 % vorgesehen, und ab 2005 beträgt er 15 %. 15 ) Der ermäßigte Steuersatz wird nur bei einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn bis höchstens 5 Millionen Euro gewährt. Nach Littmann 16 ) wurden vom Gesetzgeber durch den Mindeststeuersatz und den Höchstbegünstigungsbetrag aus Gründen der sozialen Symmetrie Gerechtigkeitsbarrieren gezogen. Die Steuersatzbegünstigung wird nach dem deutschen Steuerrecht bei dauernder Berufsunfähigkeit im sozialversicherungsrechtlichen Sinn sowie bei Vollendung des 55. Lebensjahres gewährt. Die Altersgrenze ist im Vergleich zum österreichischen Steuerrecht niedriger. Die Begriff der Berufsunfähigkeit knüpft nach dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut an das Sozialversicherungsrecht an; dagegen wird in der österreichischen Judikatur die Eigenständigkeit des Begriffs der Erwerbsunfähigkeit im Steuerrecht gegenüber dem Sozialversicherungsrecht betont. Der VwGH 17 ) hat ausdrücklich festgestellt, dass für Zwecke des Steuerrechts die Heranziehung des Sozialversicherungsrechts für die Begriffsauslegung der Erwerbsunfähigkeit nicht geeignet sei, weil das Sozialversicherungsrecht je nach dem Alter des Steuerpflichtigen unterschiedliche Anforderungen stellt und im Steuerrecht zur Vermeidung einer unterschiedlichen steuerlichen Behandlung der Begriff der Erwerbsunfähigkeit einheitlich verstanden werden muss. Hervorzuheben ist, dass die Einstellung der Erwerbstätigkeit nicht als Voraussetzung für die Gewährung der Begünstigung verlangt wird. Bei Veräußerung oder Aufgabe aus Anlass des Todes des Steuerpflichtigen ist im Gegensatz zum österreichischen Steuerrecht keine Begünstigung vorgesehen. Auch ist keine Siebenjahresfrist für die Gewährung der Begünstigung vorgesehen, d. h. es müssen zwischen der Eröffnung des Betriebes und dem letzten entgeltlichen Erwerb nicht unbedingt sieben Jahre verstrichen sein, um den ermäßigten Steuersatz in Anspruch zu nehmen, sofern Berufsunfähigkeit vorliegt oder das 55. Lebensjahr vollendet ist. Der Steuerpflichtige kann die Begünstigung nach dem Gesetzeswortlaut nur einmal im Leben in Anspruch nehmen, sie ist damit personenbezogen zu verstehen; im österreichischen Steuerrecht dagegen werden die steuerlichen Begünstigungen im Zusammenhang mit der Veräußerung oder Aufgabe von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen betriebsbezogen gewährt. Der Übergangsgewinn im Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung oder -aufgabe ist anders als im österreichischen Steuerrecht von der Begünstigung nicht umfasst. *) MMag. Dr. Sibylle Novak ist Steuerberaterin und Rechtsanwaltsanwärterin in einer international tätigen Wirtschaftsanwaltskanzlei in Wien. 1 ) Doralt, EStG 4, 24 Rz. 215; Hofstätter/Reichel, EStG, 24 Tz. 59; Quantschnigg/Schuch, EStG, 24 Tz ) Doralt, Der Veräußerungsfreibetrag - undurchsichtig und widersprüchlich, in der Reihe Lesbare Steuergesetze" Teil III, RdW 1998, ) BFH BStBl. II 1980, ) BFH BStBl. 1976, 360; BFH BStBl. II 1992, 437 m. w. N.; BFH GrS BStBl. II 1993, 897/ ) Quantschnigg/Schuch, EStG, 24 Tz. 124.

6 6 ) Herrmann/Heuer/Raupach, EStG 21, 16 Anm ) Herrmann/Heuer/Raupach, EStG 21, 16 Anm ) Doralt, EStG 4, 24 Rz. 229; Quantschnigg/Schuch, EStG, 24 Tz ) Quantschnigg/Schuch, EStG, 24 Tz ) Doralt, EStG 6, 37 Rz ) Herrmann/Heuer/Raupach, EStG 21, 34 Anm ) Berechnungsbeispiele: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG 21, 34 Anm. 28 und ) Herrmann/Heuer/Raupach, EStG 21, 34 Anm ) Doralt, EStG 6, 37 Rz ) Herrmann/Heuer/Raupach, EStG 21, 34 Anm ) Littmann, EStG 15, 34 Rz. 72 und ) VwGH , 98/13/0104.