Springer-Lehrbuch. Für weitere Bände:

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1 Springer-Lehrbuch Für weitere Bände:

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3 l l Hans Peter Möller Bernd Hüfner l l Erich Keller Holger Ketteniß Heinz W. Viethen Konzernrechnungslegung Betriebswirtschaftliche Grundlagen, internationale Standards und deutsche Rechtsvorschriften 13

4 Prof. Dr. Hans Peter Möller RWTH Aachen Fakultät für Wirtschaftswissenschaften Templergraben Aachen Deutschland Dr. Erich Keller Fachhochschule der Deutschen Bundesbank Schloß Hachenburg Deutschland Prof. Dr. Bernd Hüfner Friedrich Schiller Universität Jena Wirtschaftswissenschaftliche Fakultät Carl-Zeiß-Str Jena Deutschland b.huefner@uni-jena.de Dr. Holger Ketteniß RWTH Aachen Fakultät für Wirtschaftswissenschaften Templergraben Aachen Deutschland holger.ketteniss@lur.rwth-aachen.de Dr. Heinz W. Viethen RWTH Aachen Fakultät für Wirtschaftswissenschaften Templergraben Aachen Deutschland heinz.viethen@lur.rwth-aachen.de ISSN ISBN e-isbn DOI / Springer Heidelberg Dordrecht London NewYork Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar. # Springer-Verlag Berlin Heidelberg 2011 Dieses Werk ist urheberrechtlich geschützt. Die dadurch begründeten Rechte, insbesondere die der Übersetzung, des Nachdrucks, des Vortrags, der Entnahme von Abbildungen und Tabellen, der Funksendung, der Mikroverfilmung oder der Vervielfältigung auf anderen Wegen und der Speicherung in Datenverarbeitungsanlagen, bleiben, auch bei nur auszugsweiser Verwertung, vorbehalten. Eine Vervielfältigung dieses Werkes oder von Teilen dieses Werkes ist auch im Einzelfall nur in den Grenzen der gesetzlichen Bestimmungen des Urheberrechtsgesetzes der Bundesrepublik Deutschland vom 9. September 1965 in der jeweils geltenden Fassung zulässig. Sie ist grundsätzlich vergütungspflichtig. Zuwiderhandlungen unterliegen den Strafbestimmungen des Urheberrechtsgesetzes. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Einbandentwurf: WMXDesign GmbH, Heidelberg Gedruckt auf säurefreiem Papier Springer ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media (

5 Vorwort Das betriebswirtschaftliche Rechnungswesen zielt darauf ab, für ganze Unternehmen oder für Unternehmensteile die Einkommenskonsequenzen von Ereignissen abzubilden. Personen oder Personengruppen besitzen in freien Rechtsordnungen die Möglichkeit, Unternehmen zu gründen, zu verändern und aufzulösen. Unter einem Unternehmen im betriebswirtschaftlichen Sinn verstehen wir ein organisatorisches Gebilde, in dem ein oder mehrere Personen als Unternehmer tätig fungieren. Unternehmer zeichnen sich nach Dieter Schneider dadurch aus, dass sie (1) Einkommensunsicherheiten für andere Personen übernehmen, dass sie (2) Handelsmöglichkeiten erkennen und dass sie sich (3) durchsetzen können. Die von uns gewählte Unternehmensdefinition ist nicht mit der juristischen Unternehmensdefinition des deutschen Handelsrechts identisch, nach der ein Unternehmen sich dadurch auszeichnet, dass es eine bestimmte Rechtsform besitzt. Für Unternehmen in solch einem juristischen Sinn sind die Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten relativ genau geregelt, für Unternehmen im betriebswirtschaftlichen Sinn dagegen kaum. Unternehmen im betriebswirtschaftlichen Sinn zeichnen sich oft dadurch aus, dass sie aus mehreren rechtlich selbständigen Einheiten bestehen, die einheitlich geleitet werden. Man bezeichnet ein solches Unternehmen als einen Konzern. Für Konzerne besteht weltweit keine Buchführungspflicht. In ihnen lassen sich die Aufzeichnungen und Buchführungen der rechtlich selbständigen Einheiten relativ leicht durch Entscheidungen der Konzernleitung verzerren. Um etwas über das Eigenkapital und die Eigenkapitalveränderungen von Konzernen zu erfahren, könnte man daran gehen, eine Konzern-Buchführung zu installieren. Alternativ dazu könnte man auch die Finanzberichte der rechtlich selbständigen Einheiten vereinheitlichen, um innerkonzernliche Ereignisse bereinigen und v

6 vi Vorwort anschließend auf geeignete Weise aus Konzernsicht zusammen fassen. Die letztgenannte Methode ist diejenige, die sich in den Regelungen für die Praxis durchgesetzt hat. Die formalen Vorgaben für die Rechnungslegung deutscher beziehungsweise europäischer Konzerne haben sich in den letzten Jahrzehnten mehrfach geändert. In der Literatur werden hauptsächlich die speziellen Regeln bestimmter Vorgaben wie die des deutschen Handelsgesetzbuchs (dhgb) oder die der International Financial Reporting Standards (IFRS) diskutiert und in Beispielen dargestellt. Unsere Darstellungen umfassen dagegen zunächst die betriebswirtschaftlich unterschiedlichen Verfahren der Erstellung von Konzern-Finanzberichten und den Verkauf rechtlich selbständiger Einheiten aus dem Konzern. Anschließend geben wir jeweils die rechtlichen und anderen Vorgaben dazu an. Wir sind bemüht, die Probleme und Lösungsansätze der Konzern- Rechnungslegung für denjenigen zu beschreiben, der sich mit der Buchführung rechtlich selbständiger Einheiten einigermaßen auskennt. Wir beschränken uns auf grundlegende Ausführungen und beschreiben rechtliche oder andere Vorgaben nur am Rande. Wir stellen zur Erhöhung der Verständlichkeit für den Anfänger alle Sachverhalte auf zwei Weisen dar. Zunächst gehen wir von den tatsächlichen Buchungen aus und zeigen, (1) wie sie in den rechtlich selbständigen Einheiten gebucht wurden, (2) wie diese Buchungen aus Konzernsicht zu stornieren sind, (3) welche Buchungen statt dessen aus Konzernsicht vorzunehmen sind und (4) welche Buchungen man anschließend zur eigentlichen Konsolidierung vorzunehmen hat. Dieses Vorgehen verdeutlicht die Zusammenhänge zwischen den Finanzberichten rechtlich selbständiger Einheiten und den Finanzberichten des Konzerns. Es wird aber von der Praxis nicht verwendet. Anschließend gehen wir auf das Vorgehen in der Praxis ein, das nicht an einzelnen Buchungen ansetzt, sondern an den Finanzberichten der rechtlich selbständigen Einheiten. Beim Vorgehen der Praxis korrigiert man lediglich die Posten, die in der Summe über alle Einheiten aus Konzernsicht falsch sind. Das Verständnis für das Vorgehen der Praxis wird durch die Kenntnis der vorher dargestellten Methode wesentlich vereinfacht. Die Darstellungen werden vervollständigt durch die Entkonsolidierung einer rechtlich selbständigen Einheit. Zum Schluss beschreiben wir dann die konzerntypische Regelung latenter Steuern und die Auswirkungen der gesamten rechtlichen und anderen Vorgaben auf die Erstellung von Konzern-Finanzberichten.

7 Vorwort vii In unseren Ausführungen beschreiben wir nach einigen generellen Ausführungen in den ersten vier Kapiteln in weiteren vier Kapiteln die vier üblichen Konsolidierungsmethoden im De tail. Aus dieser zweiten Gruppe von vier Kapiteln kann der Nutzer dieses Buches die einzelnen Kapitel in beliebiger Reihenfolge durcharbeiten; denn in jedem dieser vier Kapitel sind die Ausführungen ohne Verweis auf eins der anderen drei Kapitel dargestellt. Den Abschluss bildet ein Kapitel, in dem wir auf latente Einkommensteuern eingehen und die rechtlichen Vorgaben zusammenhängend darstellen. Im Rahmen der Übungsaufgaben werden Sachverhalte beschrieben, die zur ausführlichen Wiederholung der einzelnen Gebiete dienen. Aachen, im Herbst 2010

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9 Inhaltsverzeichnis 1 Rechnungslegung von Konzernen Grundlagen Betriebswirtschaftliche Grundlagen Konzern als spezielle Organisationsform eines Unternehmens Informationsfunktion der Konzernrechnungslegung Betriebswirtschaftliche Grundsätze für die Ermittlung des Konzern-Eigenkapitals und des Konzern-Einkommens IFRS und dhgb zur Rechnungslegung von Konzernen im Überblick Vollständigkeit und Einheitlichkeit Allgemeine Regelungen: Bilanzierungshandbuch und weitreichende Datenerfassung Spezielle Regelungen: Vorgaben zur Erstellung von Konzern-Finanzberichten Zusammenfassung Übungsmaterial Fragen mit Antworten Verständniskontrolle Aufgaben zum Selbststudium Betriebswirtschaftliche Konzepte und deren Umsetzung in den IFRS und im dhgb Betriebswirtschaftliche Konzepte zur Konzernrechnungslegung Grundlagen Vorgehenskonzepte bei der Konzernrechnungslegung Umsetzung der Konzepte in den IFRS und imdhgb Grundlagen ix

10 x Inhaltsverzeichnis Umsetzung in den IFRS Umsetzung im dhgb Zusammenfassung Übungsmaterial Fragen mit Antworten Verständniskontrolle Aufgaben zum Selbststudium Vorbereitende Maßnahmen zur Durchführung einer Konsolidierung Vereinheitlichung der Angaben in Finanzberichten mit einheitlicher Währung Darstellung Ein Beispiel Umrechnung von Fremdwährungsangaben in die Währung von Konzern-Finanzberichten Umrechnung einzelner Fremdwährungsgeschäfte Umrechnung von Finanzberichten in fremder Währung Fazit des Beispiels für das weitere Buch Richtigstellung von Ereignissen zwischen den Einheiten eines Konzerns Betriebswirtschaftliche Grundlagen Beispiele Vorgaben der IFRS und des dhgb Vorgaben der IFRS Vorgaben des dhgb Zusammenfassung Übungsmaterial Fragen mit Antworten Verständniskontrolle Aufgaben zum Selbststudium Konsolidierung unter der Annahme der Interessenzusammenführung Sachverhalt Ausführliches Konzept der Konsolidierung Konzern-Finanzberichte bei Erstkonsolidierung Konzern-Finanzberichte zu Zeitpunkten nach der Erstkonsolidierung Entkonsolidierung

11 Inhaltsverzeichnis xi 4.3 Konsolidierung durch Anpassung von Finanzberichten (Vorgehen der Praxis) Aussagegehalt Vorgaben der IFRS und des dhgb Vorgaben der IFRS Vorgaben des dhgb Zusammenfassung Übungsmaterial Fragen mit Antworten Verständniskontrolle Aufgaben zum Selbststudium Konsolidierung durch Neubewertung der Beteiligung an Untereinheiten (equity-methode) unter der Annahme des Erwerbs Sachverhalt Konzept der Konsolidierung durch eine Nebenrechnung zur»richtig«-stellung der in den Einheiten getätigten Buchungen Vorgehen zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung Vorgehen zu Zeitpunkten nach der Erstkonsolidierung Entkonsolidierung Konsolidierung durch Anpassung von Finanzberichten (Vorgehen der Praxis) Vorgehen zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung Vorgehen zu Zeitpunkten nach der Erstkonsolidierung Entkonsolidierung bei Verkauf der Anteile an einer Einheit Aussagegehalt Vorgaben der IFRS und des dhgb zur equity- Methode Vorgaben der IFRS Vorgaben des dhgb Zusammenfassung Übungsmaterial Fragen mit Antworten Verständniskontrolle Aufgaben zum Selbststudium

12 xii Inhaltsverzeichnis 6 Konsolidierung durch quotale Konsolidierung unter der Annahme des Erwerbs Sachverhalt Konzept der Konsolidierung durch»richtig«- Stellung der in den Einheiten getätigten Buchungen Vorgehen zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung Vorgehen zu Zeitpunkten nach der Erstkonsolidierung Entkonsolidierung Konsolidierung durch Anpassung von Finanzberichten (Vorgehen der Praxis) Vorgehen zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung Vorgehen zu Zeitpunkten nach der Erstkonsolidierung Entkonsolidierung bei Verkauf der Anteile an einer Einheit Aussagegehalt Vorgaben der IFRS und des dhgb Vorgaben der IFRS Vorgaben des dhgb Zusammenfassung Übungsmaterial Fragen mit Antworten Verständniskontrolle Aufgaben zum Selbststudium Konsolidierung durch Vollkonsolidierung mit Aufdeckung des auf den Konzern entfallenden goodwill unter der Annahme des Erwerbs Sachverhalt Konzept der Konsolidierung durch»richtig«- Stellung der in den Einheiten getätigten Buchungen Vorgehen zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung Vorgehen zu Zeitpunkten nach der Erstkonsolidierung Entkonsolidierung Konsolidierung durch Anpassung von Finanzberichten (Vorgehen der Praxis)

13 Inhaltsverzeichnis xiii Vorgehen zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung Vorgehen zu Zeitpunkten nach der Erstkonsolidierung Entkonsolidierung bei Verkauf der Anteile an einer Einheit Aussagegehalt Vorgaben der IFRS und des dhgb Vorgaben der IFRS Vorgaben des dhgb Zusammenfassung Übungsmaterial Fragen mit Antworten Verständniskontrolle Aufgaben zum Selbststudium Konsolidierung durch Vollkonsolidierung mit Aufdeckung eines vollständigen goodwill unter der Annahme des Erwerbs Sachverhalt Konzept der Konsolidierung durch»richtig«- Stellung der in den Einheiten getätigten Buchungen Vorgehen zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung Vorgehen zu Zeitpunkten nach der Erstkonsolidierung Entkonsolidierung Konsolidierung durch Anpassung von Finanzberichten (Vorgehen der Praxis) Konzern-Finanzberichte bei Erstkonsolidierung Vorgehen zu Zeitpunkten nach der Erstkonsolidierung Entkonsolidierung bei Verkauf der Anteile an einer Einheit Aussagegehalt Vorgaben der IFRS und des dhgb Vorgaben der IFRS Vorgaben des dhgb Zusammenfassung Übungsmaterial Fragen mit Antworten

14 xiv Inhaltsverzeichnis Verständniskontrolle Aufgaben zum Selbststudium Konzerntypische Einkommensverlagerungen und zusammengefasste Konsolidierungsregeln nach IFRS und dhgb Grundlagen latenter Einkommensteuern und zusammengefasste Konsolidierungsregeln Möglichkeiten für konzerntypische latente Einkommensteuern nach IFRS und dhgb Prinzip der Berücksichtigung latenter Einkommensteuern Vorgaben der IFRS und des dhgb zum Umgang mit latenten Einkommensteuern Zusammenfassung der Vorgaben zur Konsolidierung nach IFRS Aufstellung von Konzern-Finanzberichten Konsolidierung von Beteiligungen Zusammenfassung der Vorgaben zur Konsolidierung nach dhgb Aufstellung von Konzern-Finanzberichten Konsolidierung von Beteiligungen Zusammenfassung Übungsmaterial Fragen mit Antworten Verständniskontrolle Aufgaben zum Selbststudium Literaturhinweise Sachverzeichnis