3. Einführung in die Kostenrechnung

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1 3. Einführung in die Kostenrechnung 3.1. Der Weg zur Kostenrechnung Grundsätzlich sind verschiedene Möglichkeiten zur Einführung und Gestaltung einer Kostenrechnung vorhanden. Unsere Projektarbeit dient als Wegweiser und zeigt eine mögliche Methode auf. Bei der Einführung muss man sich bewusst sein, dass der Ersterstellung eines Betriebsabrechnungsbogens ein langer Weg der Korrekturen und Anpassungen folgen wird. Vielleicht sind weitere Kostenstellen nötig, die wir aufgrund unserer vorhandenen Daten nicht berücksichtigt haben oder es fallen andere Kostenarten an als in unserer Mustergemeinde. Ein weiterer Unsicherheitsfaktor sind die Umlageschlüssel, die wir nach gegebenen Möglichkeiten auf unsere Mustergemeinde angepasst haben. Für die genaue Bestimmung der Umlagen ist eine exakte Rapportierung am sinnvollsten. Nach unserem Wissen sind aber in vielen Gemeinden keine oder nur unzureichende Rapportierungssysteme vorhanden. Dieser Sachverhalt schränkt die Genauigkeit eines BAB natürlich ein. Die Grafik auf der folgenden Seite zeigt mehrere Möglichkeiten und Arten zur Realisierung von unterschiedlich vertieften Kostenrechnungen auf, die in der Praxis verschieden oft angewendet werden. Die Entstehungsgeschichte der Kostenrechnung bildet sich in dieser Grafik ab. Eine Gemeinde wird den Einstieg in den dritten Kasten von links anstreben wollen. Die Grafik zeigt auch, wie sich die Kostenrechnung später für die Gemeinden weiterentwickeln könnte:

2 Grundsätzliche Möglichkeiten zur Realisierung der Kostenrechnung Zweckspezifische, Zweckspezifische, Auf wenige Zwecke Zweckneutrale, auf ein situativ-fallweise vorab festgelegte ausgerichtete, vorab möglichst grosses Datenerfassung und parallele festgelegte laufende Spektrum von Zwecken auswertung für alle Datenerfassung und Datenerfassung und ausgerichtete, vorab fest- (wesentlichen) auswertung für alle auswertung, gelegte laufende Daten- Rechnungszwecke (wesentlichen) ergänzt um fallweise erfassung und darauf Rechnungszwecke Sonderrechnungen aufbauende spezifische Auswertung Fehlen einer Praktisch kaum vor- Allein in der Praxis Konzept der Einzelkosten- Kostenrechnung im findbare Realisation gebräuchliche und Deckungsbeitrags- engeren Wortsinn der Kostenrechnung Variante der rechung; an relationalen Kostenrechnung Datenbanken orientierte Form der Kostenrechnung Abbildung 1 Möglichkeiten zur Realisierung der Kostenrechnung Quelle Jürgen Weber (Hrsg.), Zur Neuausrichtung der Kostenrechnung, Entwicklungsperspektiven für die 90er Jahre 3.2. Die Entwicklung der Kostenrechnung Bereits in den 50er Jahren war die Realisierung der Kostenrechnung ein fester Bestandteil des periodischen, laufenden Rechnungswesens. Der Detaillierungsgrad und die Verwendung einer Kostenrechnung wurde im Laufe der Zeit jedoch immer exakter und anspruchsvoller. Dies verlangte nach einer neuen Möglichkeiten für die Führung der Kostenrechnung. Es wurde versucht, unterschiedliche Rechnungskreise nebeneinander innerhalb einer einzelnen Kostenrechnung zu führen. Dies ist aber äusserst kompliziert in der Anwendung. Die gelieferten Daten sind kaum noch überschaubar und nur schwer nachvollziehbar. Die Daten, die in einer Unternehmung erhoben werden, dienten deshalb früher nur einer begrenzten Anzahl von Rechnungszwecken, die mit sehr wenig Kostendaten erfüllt wurden. Der Ansatz von Paul Riebel konzentriert sich darauf, mit einer einzigen Rechnung möglichst alle relevanten Zwecke erfüllen zu können (Grundrechnungskonzept). Im

3 Gegensatz zur klassischen Kostenrechnung versteht Riebel als Ursache der Kosten die betrieblichen Entscheidungen, die nach dem sogenannten Identitätsprinzip zuzurechnen sind. Nach diesem Prinzip gilt es, einander nur Kosten einerseits und Leistungen, bzw. daraus resultierende Erlöse andererseits gegenüberzustellen, die sich auf dieselbe Entscheidung beziehen. Sämtliche Kosten werden als relative Einzelkosten definiert, die in einer ersten Grundrechnung systematisch erfasst werden. Diese Grundrechnung entspricht der klassischen Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung und bildet die Basis für die sogenannte Auswertungsrechnung. Dabei kann in der Grundrechnung für jede Kostengrösse deren Disponierbarkeit, Zurechenbarkeit, Dauerhaftigkeit oder auch Aktivierungspflicht in der Rechnungslegung erfasst werden. Ein wichtiger Faktor spielt auch die Einteilung in Leistungskosten und Bereitschaftskosten. Im Rahmen der Auswertungsrechnung wird die Betrachtung auf die relativen Einzelkosten begrenzt, die von einem Kostenstellenleiter tatsächlich beeinflussbar sind. Dies erfolgt weitgehend nach dem Prinzip der Deckungsbeitragsrechnung. Eine Zurechnung auf Produkte erfolgt somit nicht, sondern es gilt, die Einzelkosten zu kontrollieren, die unmittelbar und zusätzlich durch einen Kostenträger verursacht werden. Ob Riebels Bemühungen zum Erfolg führen werden, ist zweifelhaft. Durch einen grundlegenden Wandel des Planungs- und Kontrollsystems in den Unternehmungen wird eine ganz andere Vision der Kostenrechnung wahrscheinlicher. Dabei dient die Kostenrechnung als Instrument zur Verhaltensbeeinflussung der Mitarbeitenden. Die für die Mitarbeitenden nachvollziehbaren und überprüfbaren Daten aus der Kostenrechnung sollen zu einer Zunahme der Motivation führen. Diese Kostenrechnung beruht auf einer relativ wenig differenzierten Basisrechnung, die folgende Bedingungen erfüllt: die bilanzrechtlichen Anforderungen die Erfolgsentwicklungen des Unternehmens und der wichtigsten Unternehmensbereiche werden abgebildet das Gerüst zur Sicherstellung von Kostenbewusstsein wird gebildet Ein Teil von den über einen bestimmten Zeitraum hinweg unverändert auftretenden Informationen wird durch mehrere parallele, unabhängig voneinander geführte Teil-

4 Kostenrechnungen abgedeckt. Sie weisen nur eine lose Beziehung zur Basisrechnung auf. Durch diese Unabhängigkeit sind die Rechnungen genau auf einen im voraus bestimmten Zweck abgestimmt. Treten zwischen zwei Systemen häufig dieselben Interaktionen auf, kann es auch zu einer Vernetzung kommen. Die verbleibenden Informationen und Daten werden das Objekt fallweiser Kostenanalysen und -allokationen. Die Methodik, die in dieser visionären Kostenrechnung zur Anwendung kommt, stammt sowohl aus dem Kostenrechnungsals auch aus dem Investitionsrechnungsverfahren. Diese Vision könnte durchaus auch in einer Gemeinde umgesetzt werden. Die einzelnen Spezialfinanzierungen würden dann die Teil-Kostenrechnungen bilden und in der Gesamtkostenrechnung zusammengefasst. Da es jedoch erst eine Vision ist, gilt es abzuwarten, bis das System ausgereifter ist und schliesslich zur Anwendung gebracht werden kann Ist-, Normal- und Plankostenrechnung im Vergleich Für die Kostenrechnung in einer Unternehmung sind verschiedene Systeme bekannt und in Anwendung. Die Unterschiede von Ist-, Normal- und Plankostenrechnung beziehen sich hauptsächlich auf die zeitliche und rechentechnische Betrachtungsweise der Kosten. Wir haben die verschiedenen Systeme verglichen und für den Einsatz in Gemeinden geprüft Die Ist - Kostenrechnung Ist-Verbrauchsmenge x Ist-Beschaffungspreis = Ist - Kosten Die Ist-Kostenrechnung ist vergangenheitsorientiert und bildet den realisierten Betriebsprozess ab. Es lassen sich jedoch nicht alle Kostenarten über die oben genannte Formel erfassen. So zum Beispiel zeitlich abzugrenzende, einmalig anfallende Lohn- und Gehaltskosten, Versicherungsprämien, Steuern, Abschreibungen oder Zinsen. Diese Kostenarten müssen dann geschätzt oder anhand folgender Formel berechnet werden:

5 Ist - Verbrauchsmenge x Verrechnungspreis = Ist - Kosten Somit wird eine ausschliessliche Ist-Kostenrechnung in der Praxis wohl nirgends vorkommen. Sie dient in erster Linie der Nachkalkulation Die Normal- und Soll - Kostenrechnung Gehen andere als die realisierten, effektiven Verbrauchsmengen in die Kostenrechnung ein, spricht man von Sollkosten: vergangenheitsbezogene Sollkosten = Normalkosten zukunftsbezogene Sollkosten = Plankosten Sollkosten sollen die Ist-Kosten im Zuge der Kostenermittlung und -verrechnung ersetzen, um in erster Linie die Kostenrechnung zu vereinfachen oder zu beschleunigen. Sie werden als Durchschnittswerte aus den Ist-Kosten der Vergangenheit abgeleitet, wodurch die im Zeitablauf schwankenden Ist-Kosten geglättet und Zufälligkeiten ausgeglichen werden. Parallel zur Normalkostenrechnung wird in der Regel eine Ist-Kostenrechnung durchgeführt, um die auftretenden Abweichungen zwischen den effektiv entstandenen und den verrechneten Kosten aufzuzeigen. Da die Normalkostenrechnung, wie auch die Ist- Kostenrechnung, vergangenheitsbezogene Werte enthält, werden durch diesen Vergleich nur Abweichungen zu den durchschnittlichen Ist-Kosten der Vergangenheit aufgedeckt. Unwirtschaftlichkeiten, die schon länger bestehen, können nicht aufgedeckt werden. Nur durch eine zukunftsbezogene Plankostenrechnung, in der geplante Sollkosten ermittelt werden, kann ein entsprechender Soll - Ist - Vergleich durchgeführt werden. Da in Gemeinden jeglicher Ansatz zu einer Kostenrechnung fehlt, wird anfangs eine Einführung der Ist-Kostenrechnung Vorrang haben. Diese muss dann zuerst angepasst und optimiert werden, bevor weitere Systeme zum Einsatz kommen können. Eine Plankostenrechnung könnte später durchaus Sinn machen; Auch in Gemeinden müssen von Zeit zu Zeit grössere Investitionen getätigt werden. Diese könnten in der Ist- und Plankostenrechnung kontrolliert werden und die Preise (in

6 unserem Berechnungsbeispiel der Wasserpreis) könnten schon im voraus angepasst werden Voll- und Teilkostenrechnung im Vergleich Eine weitere Unterscheidung der Kostenrechnung kann im Anteil der in der Kostenrechnung verrechneten Kosten gemacht werden. Diese Unterscheidung kann auf die Ist-, Normal- und Plankostenrechnung angewendet werden. In der Vollkostenrechnung werden sämtliche Kosten, gleichgültig ob fixe oder variable, Einzel- oder Gemeinkosten, auf die Kostenträger verrechnet. Nicht verursachungsgerecht aufteilbare Kosten werden mit Hilfe von Umlageschlüsseln den Kostenträgern belastet. Im Gegensatz dazu steht die Teilkostenrechnung, in der nur ein Teil der insgesamt durch den betrieblichen Leistungserstellungsprozess entstehenden Kosten den Kostenträgern zugerechnet wird. In der Regel beschränkt man sich dabei auf die variablen Kosten. Der verbleibende Rest, also die Fixkosten, wird unter Umgehung der Kostenträgerrechnung ins Betriebsergebnis aufgenommen. Dadurch wird die Teilkostenrechnung zur Deckungsbeitragsrechnung. Die Differenz zwischen den Erlösen und den auf den Kostenträger verrechneten Teilkosten ergibt den Deckungsbeitrag. Mit seinem Deckungsbeitrag trägt ein Produkt zur Deckung der nicht verrechneten (fixen) Kosten bei. Für eine Gemeinde kann eine Deckungsbeitragsrechnung durchaus sinnvoll sein, wenn man die verschiedenen Produkte im Vergleich sehen will. Da eine Gemeinde jedoch nicht unbedingt das Ziel hat, gewinnorientiert zu wirtschaften, wird die Vollkostenrechnung realistischer sein. Im Gegensatz zur Teilkostenrechnung dient die Vollkostenrechnung vor allem zur Berechnung des langfristigen Preises eines Produktes. Für Gemeinden ist diese langfristige Sichtweise sicher vorteilhaft. In den folgenden Ausführungen zum Erstellen eines BAB wird immer mit Ist- Vollkosten gerechnet. Wenn die Kostenrechnung zum ersten Mal erarbeitet wird, ist dieser Ansatz sicher am besten geeignet. Er ermöglicht den beauftragten Personen, sich auf die Kernfragen von Kostenstellen, Kostenträgern und Umlagen zu konzentrieren. Eine Verfeinerung des Kostenrechnungssystems kann später immer