FINANZGERICHT HAMBURG

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1 FINANZGERICHT HAMBURG Az.: 6 K 187/13 Gerichtsbescheid des Senats vom Rechtskraft: rechtskräftig Normen: AO 146 Abs. 2b Leitsatz: 1. Die Erfüllung der Mitwirkungspflichten nach Ablauf der hierfür gesetzten Frist hindert nicht an der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes. 2. Das Entschließungsermessen ist nicht dergestalt vorgeprägt, dass eine Verletzung der Mitwirkungspflicht im Rahmen der Außenprüfung zur Festsetzung eines Verzögerungsgeldes regelmäßig ausreicht und insbesondere Verschuldensaspekte beim Entschließungsermessen nicht zu berücksichtigen sind. In das Entschließungsermessen sind vielmehr alle entscheidungserheblichen Umstände einzubeziehen. 3. Gerade wegen der Anfangshöhe des Verzögerungsgeldes von entspricht es dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes nicht mehr, wenn das Finanzamt nicht in seine Ermessensentscheidung einbezieht, dass der Steuerpflichtige die angeforderten Unterlagen bereits vor der Festsetzung des Zwangsgeldes eingereicht hat. Aus der Tatsache, dass die Voraussetzungen für eine Festsetzung vorliegen, folgt gerade nicht die Verpflichtung des Finanzamts, ein solches auch festzusetzen. Überschrift: Verzögerungsgeld: Ermessensausübung bei der Festsetzung des Verzögerungsgeldes Tatbestand: Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes. Der geborene Kläger betreibt einen Kiosk. Am kündigte der Beklagte telefonisch die Durchführung einer Umsatzsteuersonderprüfung an. Die entsprechende Prüfungsanordnung für die Voranmeldungszeiträume 1. und 2. Quartal 2010 erging am Als voraussichtlicher Beginn der Prüfung wurde der mitgeteilt. Vorgesehener Ort der Prüfung war das Finanzamt Hamburg-1. Durch Schreiben vom teilte die Prüferin des Beklagten dem steuerlichen Berater des Klägers, dem jetzigen Prozessbevollmächtigten, mit, dass keine Unterlagen vorgelegt worden seien und bat um Übersendung der Unterlagen bis spätestens Außerdem wies sie auf die Möglichkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes hin. Der Prozessbevollmächtigte erklärte durch sein Schreiben vom , dass ihm die Unterlagen nicht vorlägen und er an die Übersendung der Unterlagen erinnert habe. Der Beklagte teilte durch sein Schreiben vom mit, dass keine Unterlagen eingereicht worden seien, und setzte eine letztmalige Frist, bis zum konkret bezeichnete Unterlagen einzureichen. Außerdem kündigte die

2 Betriebsprüferin für den Fall, dass die Unterlagen nicht vollständig bis zum genannten Termin vorlägen, die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes in Höhe von gem. 146 Abs. 2b Abgabenordnung (AO) ohne weitere Androhung an. Am setzte der Beklagte ein Verzögerungsgeld in Höhe von fest. Zur Begründung führte er aus, dass durch die Nichtvorlage der Unterlagen der Fortgang der Außenprüfung verzögert werde und keine rechtfertigenden Umstände zu Gunsten des Klägers ersichtlich seien. Der Bescheid wurde mit einfachem Brief zur Post aufgegeben. Der Prozessbevollmächtigte des Klägers gab am die angeforderten Unterlagen persönlich beim Beklagten ab. Mit Schreiben vom , welches am beim Beklagten einging, legte der Kläger Einspruch gegen die Abrechnung zur Festsetzung des Verzögerungsgeldes vom ein und wies daraufhin, dass ihm keine diesbezügliche Festsetzung vorliege und er um Aufklärung des Sachverhalts bitte. Am übersandte der Beklagte dem Kläger eine Zweitausfertigung der Bescheide über die Festsetzung von Verzögerungsgeld per Postzustellungsurkunde. Hiergegen legte der Kläger am Einspruch ein und wies zur Begründung auf die zwischenzeitlich eingereichten Unterlagen hin. Mit Schreiben vom teilte der Beklagte dem Kläger mit, dass es sich bei dem Verzögerungsgeld nicht um ein Zwangsmittel gem. 328 AO, sondern um ein Druckmittel eigener Art handele. Das Verzögerungsgeld bleibe daher auch bestehen, wenn dem Mitwirkungsverlangen nachträglich nachgekommen werde. Der Beklagte wies durch seine Einspruchsentscheidung vom den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte der Beklagte aus, es sei ermessensgerecht, das Verzögerungsgeld festzusetzen, denn der Kläger habe seine Mitwirkungspflicht verletzt, weil er mehrfach erfolglos aufgefordert worden sei, die Buchführungsunterlagen vorzulegen. Der Kläger habe insgesamt vier Monate Zeit gehabt, die nicht umfangreichen Unterlagen vorzulegen. Durch die Nichtvorlage sei die Prüfung unmöglich gewesen. Die Erfüllung der Pflicht nach Ablauf der Frist hindere nicht an einer Festsetzung des Verzögerungsgeldes. 335 AO sei nicht anwendbar. Zweck des Verzögerungsgeldes sei, die Verletzung der Mitwirkungspflichten zu sanktionieren, sodass sein Zweck nicht entfalle, wenn die Mitwirkung nach Fristablauf erfolge oder nachgeholt werde. Auf das Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom K 9/12, EFG 2013, 264 werde verwiesen. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung sei nicht die Festsetzung des Verzögerungsgeldes, sondern die abgelaufene Frist für die Mitwirkung. Das festgesetzte Verzögerungsgeld sei auch der Höhe nach angemessen, denn es sei in Höhe des Mindestbetrages festgesetzt worden und betrage lediglich 8 % der geltend gemachten Vorsteuer. Hiergegen richtet sich die Klage vom Zur Begründung trägt der Kläger vor, dass er seine Buchhaltung von dem Büroservice A habe erstellen lassen. Dieser habe sich beruflich umorientiert und sei deshalb ab Herbst 2012 schwer erreichbar gewesen und habe die angeforderten Unterlagen auch nur mit erheblicher Verzögerung herausgegeben.

3 Die Bestimmung einer Frist gem. 146 Abs. 2b AO sei nur dann angemessen, wenn sie allen Umständen des Einzelfalles Rechnung trage. Diesen Anforderungen werde die Fristsetzung vom nicht gerecht, denn im Rahmen der sehr kurzen Frist werde nicht einbezogen, dass nach Abzug der Feiertage und der Wochenenden und der Postrücklaufzeit nur vier Tage übrig gewesen seien, um die Unterlagen vorzulegen. Bei der später erfolgten Verlängerung der Frist auf den sei nicht einbezogen worden, dass weder er noch sein Prozessbevollmächtigter die Unterlagen zu dem Zeitpunkt gehabt haben. Zudem habe der Beklagte bei der Festsetzung des Verzögerungsgeldes nicht den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit beachtet. Insbesondere wegen der Höhe des unteren Festsetzungsrahmens seien hohe Anforderungen an die Festsetzung zu stellen. Der Beklagte habe es unterlassen, seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit einzubeziehen, denn das festgesetzte Verzögerungsgeld betrage mehr als 5 % seines in 2011 erklärten zu versteuernden Einkommens. Auch sei nicht ersichtlich, dass er von der Verzögerung der Prüfung profitiert haben könnte. Die Ermessensausübung des Beklagten sei fehlerhaft gewesen. Es liege ein Ermessensfehlgebrauch vor. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Überprüfung der Ermessensentscheidung sei der Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung. Zwar hindere die Erfüllung der Mitwirkungspflichten nach Ablauf der hierfür gesetzten Frist nicht daran, ein Verzögerungsgeld festzusetzen, dieser Umstand müsse jedoch bei der späteren Ermessensentscheidung einbezogen werden. Der Kläger beantragt sinngemäß, den Bescheid über die Festsetzung von Verzögerungsgeld vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung trägt der Beklagte vor, die Festsetzung des Verzögerungsgeldes sei rechtmäßig. Insbesondere sei die gesetzte Frist ausreichend gewesen, denn angemessen sei grundsätzlich eine Frist von 3-4 Wochen. Insgesamt hätte der Kläger vier Monate Zeit gehabt, die Unterlagen einzureichen. Der steuerliche Berater habe sich in diesem Zeitraum nur einmal gemeldet. Dabei habe er nicht mitgeteilt, dass die Unterlagen bei einem externen Dritten seien. Die Ausführungen des Klägers zu der Frist bis zum könnten nicht überzeugen, denn diese Frist könne nicht separat betrachtet werden. Es lägen keine Ermessensfehler vor. Der Kläger habe die verspätete Abgabe der Unterlagen verschuldet. Es liege auch kein geringer Verstoß gegen die Mitwirkungsverpflichtung vor, denn über einen beträchtlichen Zeitraum seien die Mitwirkungspflichten gem. 200 Abs. 1 AO verweigert worden. Auch sei nur der Mindestbetrag festgesetzt worden und dieser betrage lediglich 8 % der im

4 Prüfungszeitraum erklärten Vorsteuern. Die Festsetzung sei auch verhältnismäßig, denn im Zeitpunkt der Festsetzung am seien die Unterlagen noch nicht eingereicht worden. Auf das Sitzungsprotokoll des Erörterungstermins vom wird verwiesen. Dem Gericht haben die Einkommensteuerakten, die Umsatzsteuerakten, Betriebsprüfungsakten und die Rechtsbehelfsakten zu der Steuernummer.../.../... Rb.... vorgelegen. Entscheidungsgründe: I. Die zulässige Klage ist auch begründet. Die angefochtene Festsetzung des Verzögerungsgeldes ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten ( 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO)). Zwar lagen die Voraussetzungen für die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes vor, der Beklagte hat jedoch das ihm eröffnete Ermessen nicht richtig ausgeübt. Nach 146 Abs. 2b AO kann ein Verzögerungsgeld von bis festgesetzt werden, wenn ein Steuerpflichtiger der Aufforderung zur Rückverlagerung seiner elektronischen Buchführung oder seinen Pflichten nach 146 Abs. 2a Satz 4 AO, zur Einräumung des Datenzugriffs nach 147 Abs. 6 AO, zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen im Sinne des 200 Abs. 1 AO im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nach Bekanntgabe durch die zuständige Finanzbehörde nicht nachkommt oder er seine elektronische Buchführung ohne Bewilligung der zuständigen Finanzbehörde ins Ausland verlagert. Ein Verzögerungsgeld kann auch dann verhängt werden, wenn ein Steuerpflichtiger einer Aufforderung des Finanzamtes zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage von Unterlagen im Sinne von 200 Abs. 1 AO im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer angemessenen Frist nicht nachkommt (FG Hamburg-Beschluss vom V 173/11, EFG 2012, 382 unter Hinweis auf BFH-Beschluss vom 16. Juni 2011 IV B 120/10, a. a. O.; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom K 64/10 EFG 2011, 846). Umsatzsteuersonderprüfungen stellen ebenfalls Außenprüfungen dar, so dass der Anwendungsbereich des 146 Abs. 2b AO im Streitfall eröffnet ist. 1. Die Voraussetzungen liegen auch im Übrigen vor. Es liegt eine nicht angefochtene Prüfungsanordnung vor. Auch ist die Frist, die dem Kläger gesetzt wurde, angemessen. Der Kläger hatte insgesamt vier Monate Zeit, die angeforderten Unterlagen zusammenzustellen. Zudem waren diese Unterlagen nicht so umfangreich, da zunächst nur zwei Voranmeldungszeiträume geprüft werden sollten. Der Kläger hat auch vor der Festsetzung des Verzögerungsgeldes keine Umstände vorgetragen, die seine Schuld hätten ausschließen können. Insbesondere hat er nicht erklärt, warum es zu der Verzögerung gekommen ist. Hierzu hat er erstmalig im Klageverfahren vorgetragen. Allerdings schließt auch der im Klageverfahren vorgetragene Sachverhalt ein Verschulden des Klägers nicht aus, denn das Verschulden der Vertreter wird dem Vertretenen zugerechnet.

5 Auch die Tatsache, dass der Kläger die Unterlagen am eingereicht hat und damit seinen Mitwirkungsverpflichtungen vor der Bekanntgabe der Festsetzung des Verzögerungsgeldes nachgekommen ist, schließt den Tatbestand des 146 Abs. 2 b AO nicht aus. Die Erfüllung der Mitwirkungspflichten nach Ablauf der hierfür gesetzten Frist hindert nicht die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes. Das Verzögerungsgeld nach 146 Abs. 2b AO ist nicht als Zwangsmittel gem. 328 ff. AO anzusehen, so dass 335 AO keine Anwendung findet. Der Zweck des Verzögerungsgeldes erfüllt sich damit nicht, wenn der Verpflichtung zur Vorlage von Aufzeichnungen nach der Festsetzung nachgekommen wird (Schleswig- Holsteinisches FG, Urteil vom 01. Februar K 64/10, EFG 2011, 846). Aufgrund seines zugleich repressiven Charakters ist sein Zweck nicht erfüllt, wenn der Steuerpflichtige seiner Verpflichtung nach der Festsetzung nachkommt. Es liegt somit eine über die gesetzliche Wertung des 335 AO hinausgehende "überschießende Tendenz" des Verzögerungsgeldes vor, die eine entsprechende Anwendung dieser Norm nicht zulässt (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom K 9/12, EFG 2013, 264). 2. Allerdings war die vom Beklagten durchgeführte Ermessensausübung fehlerhaft. a) Nach 146 Abs. 2b AO "kann" ein Verzögerungsgeld von bis festgesetzt werden. Es handelt sich somit um eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde, die zunächst entscheiden muss, ob sie ein Verzögerungsgeld festsetzt ("Entschließungsermessen") und auf der nächsten Stufe, in welcher Höhe ("Auswahlermessen"). Die Ermessensentscheidung der Finanzbehörde ist gemäß 102 FGO gerichtlich nur eingeschränkt dahingehend überprüfbar, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Das Entschließungsermessen ist nicht dergestalt vorgeprägt, dass eine Verletzung der Mitwirkungspflicht im Rahmen der Außenprüfung zur Festsetzung eines Verzögerungsgeldes regelmäßig ausreicht und insbesondere Verschuldensaspekte beim Entschließungsermessen nicht zu berücksichtigen sind. In das Entschließungsermessen sind vielmehr alle entscheidungserheblichen Umstände einzubeziehen, insbesondere Verschuldensaspekte, auch wenn dies, anders als etwa beim Verspätungszuschlag nach 152 AO, im Tatbestand des 146 Abs. 2b AO nicht genannt wird. Eine Beschränkung der Ermessensgesichtspunkte ist 146 Abs. 2b AO nicht zu entnehmen. Allerdings sind an die nach 121 AO erforderliche Begründung des Entschließungsermessens keine zu strengen Anforderungen zu stellen. Insbesondere braucht in der Ermessensentscheidung dann nicht auf den Steuerpflichtigen entlastende Umstände eingegangen zu werden, wenn die dementsprechende Bewertung der Finanzbehörde dem Steuerpflichtigen bereits vorher bekannt gemacht wurde (FG Hamburg, Beschluss vom V 173/11, EFG 2012, 382 unter Hinweis auf Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 01. Februar K 64/10, EFG 2011, 846). b) Übertragen auf den Streitfall folgt hieraus, dass die zunächst vom Beklagten erfolgte Ermessensausübung vor der Festsetzung am ordnungsgemäß war, denn der Kläger hatte die angeforderten Unterlagen am noch nicht eingereicht. Allerdings ist es unstreitig, dass der Bescheid vom zunächst nicht bekanntgegeben wurde, denn der Kläger hat vorgetragen, diesen Bescheid nicht erhalten zu haben und der Beklagte konnte den Zugang auch nicht beweisen. Die Bekanntgabe der Festsetzung des Verzögerungsgeldes ist deshalb erst durch

6 Postzustellungsurkunde am erfolgt. Der Beklagte hätte deshalb bei seiner erneuten Ermessensausübung einbeziehen müssen, dass mittlerweile die angeforderten Unterlagen abgegeben worden waren. Eine erneute Ermessensausübung vor der Bekanntgabe per Postzustellungsurkunde ist aber nicht erfolgt. c) Zwar hätte eine solche erweiterte Ermessensausübung auch noch bis zum Ergehen der Einspruchsentscheidung nachgeholt werden können. Weder in der Einspruchsentscheidung noch in den vorherigen Schreiben setzt sich der Beklagte aber innerhalb seiner Ermessensausübung mit der Frage auseinander, ob ein Verzögerungsgeld im Streitfall noch festgesetzt werden kann, obwohl die Unterlagen bereits vor Bekanntgabe des Verzögerungsgeldes eingereicht worden waren. Hierbei handelt es sich jedoch um eine für die korrekte Ausübung des Ermessens erhebliche Tatsache. Denn von dem Eingang der Unterlagen hing nicht nur die Dauer der Fristüberschreitung, sondern auch ein den Kläger treffender Verschuldensgrad ab. Angesichts des repressiven Charakters des Verzögerungsgeldes macht es einen Unterschied, ob der Kläger bei der Festsetzung des Verzögerungsgeldes nach wie vor säumig ist oder aber ob er zwischenzeitlich seiner Mitwirkungsverpflichtung (wenn auch verspätet) nachgekommen ist (vgl. z. B. Finanzgericht Berlin- Brandenburg, Beschluss vom V 3006/12, EFG 2012, 1225; hier hatte der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungsverpflichtung nach der Festsetzung des Verzögerungsgeldes entsprochen). Gerade wegen der Anfangshöhe des Verzögerungsgeldes von entspricht es dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes nicht mehr, wenn der Beklagte diesen Umstand nicht in seine Ermessensentscheidung einbezieht. Aus der Tatsache, dass die Voraussetzungen für eine Festsetzung vorliegen, folgt gerade nicht die Verpflichtung des Finanzamts, ein solches auch festzusetzen. II. Die Kostenentscheidung folgt aus 135 FGO. Gründe, die Revision gem. 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, lagen nicht vor.