Kapitel 2 Erhöhung der Schwellenwerte

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1 Erhöhung der Schwellenwerte Kapitel 2 Kapitel 2 Erhöhung der Schwellenwerte 2.1 GmbH & Co Die Neufassung des 189 Abs 1 UGB stellt klar, dass Personengesellschaften, die im Endeffekt nur von Kapitalgesellschaften beherrscht werden, immer rechnungslegungs (und damit bilanzierungs ) pflichtig sind. Darunter fallen alle Personengesellschaften, bei welchen letztlich alle unmittelbaren oder mittelbaren (also über eine weitere Personengesellschaft) Gesellschafter tatsächlich nur beschränkt haftbar sind, weil es eine Kapitalgesellschaft gibt, die unbeschränkt haftet etwa im Rahmen einer GmbH & Co KG. Bisher war eine Rechnungslegungspflicht für solche Personengesellschaften (in der Praxis fällt darunter hauptsächlich die GmbH & Co KG) nur dann gegeben, wenn die Gesellschaft eine unternehmerische Tätigkeit entfaltet hatte. Durch das RÄG 2014 wurde diese Voraussetzung abgeschafft ( 189 Abs 1 Z 1 lit a UGB). Eine GmbH & Co KG hat als Geschäftszweck a) das Gewerbe eines Installationsunternehmens, b) die ausschließliche Vermietung von Liegenschaften (Vermögensverwaltung). Gibt es eine Änderung durch das RÄG 2014 in Bezug auf die Rechnungslegungspflicht? Antwort: ad a) Nein. Schon bisher war diese GmbH & Co KG rechnungslegungspflichtig. ad b) Ja. Rechnungslegungspflicht ab (Anmerkung: bisher bestand keine Rechnungslegungspflicht, da [bis dato] keine unternehmerische Tätigkeit vorlag). An der OG 1 sind folgende Personengesellschaften zu je 50 % beteiligt: OG 2 und OG 3. Gesellschafter der OG 1 sind die GmbH 1 mit 45 % und die AG 1 zu 55 %. An der OG 3 sind die AG 1 mit 30 % und die GmbH 2 mit 70 % beteiligt. Antwort: Aufgrund des RÄG 2014 sind (ab ) sowohl die OG 1 als auch die OG 2 als auch die OG 3 rechnungslegungspflichtig. Für den Fall, dass Gesellschafter einer Personengesellschaft ein Verein oder eine Gebietskörperschaft ist, kommt es (wie schon vor dem RÄG 2014) darauf an, ob die Personengesellschaft eine unternehmerische Tätigkeit entfaltet ( 189 Abs 1 Z 1 lit b UGB). 11

2 Erhöhung der Schwellenwerte Kapitel 2 Eine im Jahr 2013 mittelgroße (und damit prüfungspflichtige) GmbH mit Bilanzstichtag weist im Zeitverlauf folgende Größenmerkmale auf: Jahr Bilanzsumme (in Mio ) 5,2 4,9 4,9 5,3 5,9 6,0 Umsatz (in Mio ) 10,5 10,7 11,0 11,2 11,5 11,7 Mitarbeiter Größenklasse mittelgroß klein mittelg. Prüfungspflicht ja nein ja Begründung: Durch das RÄG 2014 wurden einerseits die Schwellenwerte erhöht. Gleichzeitig werden diese Werte auch schon auf Zeiträume vor dem angewendet. Demnach wird für die Jahre 2014 und 2015 lediglich die Umsatzschwelle von 10 Mio überschritten, nicht jedoch die anderen beiden Größenmerkmale. Daher ist ab 2016 die GmbH als kleine Kapitalgesellschaft zu klassifizieren. Nachdem jedoch in den Jahren 2016 und 2017 sowohl die Größenklasse Bilanzsumme (5 Mio ) als auch die Größenklasse Umsatz (10 Mio ) überschritten wird, ist ab 2018 die GmbH wiederum als mittelgroße (und daher prüfungspflichtige) Kapitalgesellschaft zu sehen. Achtung Im Falle einer Neugründung oder Umgründung gilt Folgendes: es sind die Größenmerkmale am ersten Abschlussstichtag nach Gründung oder Umgründung maßgeblich. Im Falle einer Aufgabe eines Betriebes oder Teilbetriebes gilt dies, wenn die Größenmerkmale um mindestens die Hälfte unterschritten werden. Mit Stichtag wird eine (bisher) mittelgroße Gesellschaft gespalten (nach dem UmgrStG). Werden damit bereits die Schwellenwerte für mittelgroße Gesellschaften unterschritten, dann können bereits im Rahmen des Jahresabschlusses zum die Regelungen für kleine Gesellschaften angewendet werden. Erfolgt hingegen zum Stichtag eine Verschmelzung und werden dadurch die Schwellenwerte für eine große Gesellschaft überschritten, so sind bereits für den Jahresabschluss zum die Regelungen für große Gesellschaften zu beachten. 15

3 Kapitel 3 Änderung im Rahmen der Erstellung des Jahresabschlusses Bilanzierung latenter Steuern Das RÄG 2014 überarbeitet in mehrfacher Hinsicht die Bilanzierung latenter Steuern. Zum einen ist in Zukunft das bilanzorientierte Konzept maßgeblich. Das bedeutet, dass in Zukunft die unterschiedlichen unternehmens bzw steuerrechtlichen Wertansätze maßgeblich sind, unabhängig davon, ob diese Differenzen erfolgswirksam oder erfolgsneutral entstanden sind. Mittelgroße und große Unternehmen müssen in Zukunft (für Wirtschaftsjahre die nach dem beginnen) aktive latente Steuern zwingend aktivieren. Kleine Unternehmen haben diesbezüglich weiterhin ein Ansatzwahlrecht; ebenso bleibt es bei einem Ansatzwahlrecht für die Berücksichtigung steuerlicher Verlustvorträge. Hinweis Aktive und passive latente Steuern sind zu saldieren. Dabei ist zu beachten, dass der Saldo einer Ausschüttungssperre unterliegt ( 235 Abs 2 UGB idf RÄG 2014) Nachdem für Jahresabschlüsse die Wirtschaftsjahre betreffen, die nach dem beginnen, quasi eine Nachholung aktiver latenter Steuern normiert wird, sehen die Übergangsregelungen ( 906 Abs 33 und 34 UGB idf RÄG 2014) eine Verteilung der ab den latenten Steuern zuzuführenden Beträge auf fünf Jahre vor Gründungsprivilegierung nach 10b GmbHG Das RÄG 2014 normiert nun ausdrücklich jenen Vorschlag betreffend des Ausweises des Eigenkapitals von Gründungsprivilegierten GmbH, so im Rahmen der Stellungnahme KFS/RL 27 bereits dargelegt wurde (vgl 229 Abs 1 UGB idf RÄG 2014). Eigenkapitalausweis einer gründungsprivilegierten GmbH: Stammkapital abzüglich nicht einforderbare ausstehende Stammeinlage Gründungsprivilegierte Stammeinlage abzüglich nicht eingeforderte ausstehende Stammeinlage Eigene Aktien In Zukunft werden eigene Aktien nicht mehr im Anlage oder Umlaufvermögen ausgewiesen, sondern der Nennbetrag ist direkt vom Grundkapital abzuziehen. 18

4 Neuerungen im Rahmen von Ansatz und Bewertung Kapitel Herstellungskosten Herstellungskosten des Anlagevermögens Gab es vor dem RÄG 2014 einen im Vergleich zum Steuerrecht ( 6 Abs 2 lit a EStG) unternehmensrechtlichen Mindestansatz im Bezug auf die Herstellungskosten, so ist ab sofort sowohl der steuerrechtliche als auch der unternehmensrechtliche Mindestansatz gleich (hoch). Das heißt, dass Im Rahmen der Bewertung bzw des Ansatzes von Herstellungskosten des Anlagevermögens durch das RÄG 2014 eine Harmonisierung mit dem Steuerrecht erfolgt: zurechenbare (variable und fixe) Gemeinkosten sind im Rahmen der Berechnung der Herstellungskosten zu aktivieren ( 203 Abs 3 UGB idf RÄG 2014). Dies gilt für Geschäftsjahre, die nach dem beginnen. Für Fremdkapitalzinsen, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung fallen, besteht weiterhin ein Aktivierungswahlrecht ( 203 Abs 4 UGB). Weiterhin besteht für Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten ein Aktivierungsverbot (ausgenommen für Auftragsfertigung von mehr als 12 Monaten im Rahmen des Umlaufvermögens siehe dazu unten) Somit gilt ab dem RÄG 2014 folgendes Schema: + Aufwendungen für freiwillige Sozialleistungen + Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung + Aufwendungen für Abfertigungen = HERSTELLUNGSKOSTEN Herstellungskosten / Selbstkosten (Beispiele) UR EStG Materialeinzelkosten (Roh- und Hilfsstoffe, Einbauteile) + Fertigungseinzelkosten (Fertigungslöhne, Gehälter) + Sonderkosten der Fertigung (Entwicklungskosten, Lizenzen) = EINZELKOSTEN + Materialgemeinkosten (Lageraufwand, Verwaltungsaufwand für Material) + Fertigungsgemeinkosten (Energiekosten, Instandhaltungsaufwendungen bzw Abschreibungen für Maschinen) + Aufwendungen für Sozialeinrichtungen des Betriebes Aktivierungswahlrecht Aktivierungswahlrecht Aktivierungswahlrecht Aktivierungswahlrecht 29

5 Übersichten Kapitel Beteiligung ( 189a Z 2 UGB) Beteiligungen sind Anteile an einem anderen Unternehmen, die dazu bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu diesem Unternehmen zu dienen; dabei ist es gleichgültig, ob die Anteile in Wertpapieren verbrieft sind oder nicht; es wird eine Beteiligung an einem anderen Unternehmen vermutet, wenn der Anteil am Kapital 20% beträgt oder darüber liegt; 244 Abs 4 und 5 über die Berechnung der Anteile ist anzuwenden; die Beteiligung als unbeschränkt haftender Gesellschafter an einer Personengesellschaft gilt stets als Beteiligung. Hinweis Diese Definition entspricht dem bisherigen 228 Abs 1 und 2 UGB. Weiterhin muss ein Anteil an einem Unternehmen also mindestens 20 % betragen, um als Beteiligung isd UGB zu gelten bzw ist die Komplementär-Beteiligung im Rahmen einer Personengesellschaft & Co (auch weiterhin) stets als Beteiligung zu sehen Beizulegender Wert ( 189a Z 3 UGB) Der beizulegende Wert ist jener Betrag, den ein Erwerber des gesamten Unternehmens im Rahmen des Gesamtkaufpreises für den betreffenden Vermögensgegenstand oder die betreffende Schuld ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber das Unternehmen fortführt. Hinweis Bisher gab es im Rahmen des UGB keine Definition des Begriffes beizulegender Wert. Mit der durch das RÄG 2014 eingeführten Regelung wird die Definition des Teilwertes im Steuerrecht (vgl 6 Z 1 und 2 EStG) gleichlautend übernommen. Vgl auch die durch das RÄG 2014 geänderten Regelungen im Zusammenhang mit der Bewertung des Anlagevermögens ( 204 Abs 2 UGB idf RÄG 2014) Beizulegender Zeitwert ( 189a Z 4 UGB) Als beizulegender Zeitwert gilt der Börsenkurs oder Marktwert; im Fall von Finanzinstrumenten, deren Marktwert sich als Ganzes nicht ohne weiteres ermitteln lässt, der aus den Marktwerten der einzelnen Bestandteile des Finanzinstruments oder dem Marktwert für ein gleichartiges Finanzinstrument abgeleitete Wert; falls sich ein verlässlicher Markt nicht ohne weiteres ermitteln lässt, der mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmodelle und methoden bestimmte Wert, sofern diese Modelle und Methoden eine angemessene Annäherung an den Marktwert gewährleisten. 51

6 Übersichten Kapitel Beteiligungsgesellschaft ( 189a Z 12 UGB) Eine Beteiligungsgesellschaft ist ein Unternehmen, deren einziger Zweck darin besteht, Beteiligungen an anderen Unternehmen zu erwerben sowie die Verwaltung und Verwertung dieser Beteiligungen wahrzunehmen, ohne dass sie unmittelbar oder mittelbar in die Verwaltung dieser Unternehmen eingreifen, unbeschadet der Rechte, die ihnen in ihrer Eigenschaft als Anteilsinhaber zustehen. Neu Diese Definition ist wichtig im Zusammenhang mit den durch das RÄG 2014 neu geschaffenen Kleinst(kapital)gesellschaften; denn eine Beteiligungsgesellschaft kann niemals als Kleinstgesellschaft gelten ( 221 Abs 1a UGB idf RÄG 2014). 6.2 Gegenüberstellung Schwellenwerte neu alt Merkmal groß mittel klein kleinst Bilanzsumme neu Bilanzsumme alt > 20 Mio > 19,25 Mio < 20 Mio < 19,25 Mio < 5 Mio < 4,48 Mio < 0,35 Mio Umsatzerlöse neu Umsatzerlöse alt > 40 Mio > 38,5 Mio < 40 Mio < 38,5 Mio < 10 Mio < 9,68 Mio < 0,7 Mio Mitarbeiter neu Mitarbeiter alt > 250 < 250 < 50 < Gegenüberstellung Bilanz ( 224 Abs 2 UGB) ab/vor RÄG Aktivseite A. Anlagevermögen ab RÄG 2014 vor RÄG 2014 I. Immaterielle Vermögensgegenstände 1. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Vorteile sowie daraus abgeleitete Lizenzen 2. Geschäfts(Firmen)wert 3. geleistete Anzahlungen II. Sachanlagen 1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten, einschließlich der Bauten auf fremdem Grund 2. technische Anlagen und Maschinen 3. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung 4. geleistete Anzahlungen und Anlagen in Bau A. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände 1. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Vorteile sowie daraus abgeleitete Lizenzen 2. Geschäfts(Firmen)wert 3. geleistete Anzahlungen II. Sachanlagen 1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten, einschließlich der Bauten auf fremdem Grund 2. technische Anlagen und Maschinen 3. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung 4. geleistete Anzahlungen und Anlagen in Bau 55

7 Kapitel 6 Übersichten 6.5 Gegenüberstellung Anhangangaben ab/vor RÄG Gegenüberstellung Anhangangaben für alle Gesellschaften ab/vor RÄG 2014 Legende: 1 kleine Kapitalgesellschaft (ab RÄG 2014) 2 mittelgroße und große Kapitalgesellschaft (ab RÄG 2014) 3 kleine GmbH (vor RÄG 2014) 4 mittelgroße und große GmbH bzw AG (vor RÄG 2014) Anhangangaben ab RÄG 2014 vor RÄG Allgemeine Angaben zum Jahresabschluss 201 Abs 3 Bei Abweichen von den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchhaltung: Begründung und Angabe von Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage 222 Abs 2 Zusätzliche Angaben für ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz und Ertragslage 222 Abs 3 Angabe, wenn eine durch Verordnung genehmigte Ausnahmeregelung in Anspruch genommen wird, um ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln 236 Z 1 ivm 201 Abs Abs Abs 1 Abweichung von Darstellung und Gliederung 222 Abs Abs 2 Mangelnde Vergleichbarkeit bzw Anpassung von 222 Abs 2 Vorjahreswerten 223 Abs 5 Zugehörigkeit eines Vermögensgegenstandes bzw 223 Abs 5 einer Verbindlichkeit zu mehreren Bilanzposten 223 Abs 6 Zusammenfassung von Posten in Bilanz oder GuV 223 Abs Anhangangaben in Reihenfolge der Darstellung der Posten in der Bilanz und in der GuV 237 Abs 1 Z 1 Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden bzw wesentliche Änderungen dessen für jeden einzelnen Posten unter der Prämisse der Unternehmensfortführung 237 Abs 1 Z 1 Grundlagen für die Umrechnung von Fremdwährungen 237 Z 2 in Euro 238 Abs 1 Z 9 Verwendung des Bilanzergebnisses oder Vorschlag dazu 238 Abs 1 Z 11 Angaben über wesentliche Ereignisse nach dem Abschlussstichtag, die weder in der Bilanz noch in der GuV berücksichtigt werden ( subsequent events ) 62