Alleinerben-Vermächtnis-Modell unter Auferlegung der Erbschaftsteuer

Transkript

1 Testament Alleinerben-Vermächtnis-Modell unter Auferlegung der Erbschaftsteuer von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster Das Alleinerben-Vermächtnismodell ist ein beliebtes Gestaltungsmodell der Unternehmensnachfolge. Mit der Anordnung des Vermächtnisses wurdeim folgenden Fall bestimmt, dass der Alleinerbe die Steuerbelastungen des Vermächtnisnehmers auch aus Vorerwerben tragen soll. 1. Sachverhalt Der verwitwete Unternehmer U verstarb am im Alter von 76 Jahren. U hat in einem wirksamen Testament seinen einzigen Sohn S als Alleinerben eingesetzt. Im Wege des Vermächtnisses hat U angeordnet, dass Frau M (72 Jahre), die sich nach dem Tod seiner Ehefrau um U gekümmert hatte, ein lebenslängliches Wohnrecht an der Wohnung im Dachgeschoss des Grundstücks Freiburg, Münsterstraße, erhält. Der Jahreswert des Wohnrechts ermittelt sich mit EUR. Zudem sollte S die ErbSt für den Erwerb der M unter Berücksichtigung der Steuer aus Vorerwerben tragen. Bereits zuvor hatte u aus Dankbarkeit mit notariellem Vertrag vom der M einen Betragvon EUR unter Übernahme der SchenkSt zugewendet und die hierfür anfallende SchenkSt von insgesamt EUR an das FA bezahlt. Einzelunternehmen (EU): Das Unternehmen produziert und kauft Artikel für den Pferdesport und vertreibt diese im EG des Hauses Freiburg, Münsterstraße. U hatte im Jahr 2006 einen 40 %-Anteil an der Pferd und Reiter-GmbH in das Betriebsvermögen (BV) übernommen. Die Beteiligung sichertedem EU deutlich bessere Einkaufskonditionen. Der gemeine Wert des Anteils beträgt laut gesonderter Feststellung EUR. Die Pferd und Reiter-gmbH hält ihrerseits eine 9 %-Beteiligung an der Brennstoffzellen-AG. Da die Geschäftsführung von deren Entwicklungsmöglichkeiten überzeugt war, erwarbsie die Anteile im Jahre 2007 unmittelbar nach der Börsennotierung für EUR einschließlich aller Anschaffungsnebenkosten. Der Börsenkurs der Aktien betrug EUR am Das Betriebsfinanzamt hat den Wert des EU im vereinfachten Ertragswertverfahren auf den ermittelt. S beantragt gemäß 13a Abs. 8 ErbStG für das Unternehmen die Steuerbefreiung von 100 %. Alleinerbe soll ErbSt für Vermächtnis tragen sowie SchenkSt für Vorerwerbe EU hält Beteiligung an GmbH und AG Steuerbefreiung von 100 % beantragt Feststellung des Werts des Einzelunternehmens Ertragswert Beteiligung ( 200 Abs. 3 BewG) Wert im vereinfachten Ertragswertverfahren EUR EUR EUR Grundstück in Freiburg, Münsterstraße: Das Grundstück befand sich seit 1980 im Alleineigentum von U. Es besteht aus drei Einheiten. Erdgeschoss und 133

2 1. Obergeschoss haben je 140 qm Wohn/Nutzfläche, das Dachgeschoss hat 110 qm Wohn/Nutzfläche. Das Lagefinanzamt hat den Grundbesitzwert im Ertragswertverfahren auf den ermittelt. Laut Feststellungsbescheid beträgtder Grundbesitzwert EUR, das Grundstück wurde der Art nach als gemischt genutztes Grundstück eingestuft. Das Erdgeschoss des Hauses wurde von U zu eigenen gewerblichen Zwecken genutzt und gehört daher zum notwendigen BV seines EU. Das 1. Obergeschoss hatte U bis zu seinem Tod zu eigenen Wohnzwecken genutzt. S zieht kurz nach dem Erbfall in die Wohnung ein. Das Dachgeschoss hatte U an M zur ortsüblichen Miete vermietet. Aus der Finanzierung des Objekts bestehen am noch Verbindlichkeiten von insgesamt EUR, die den drei Einheiten entsprechend ihren Wohn-/Nutzflächen zuzurechnen sind. Eigentumswohnung in Berlin: U hatte die Eigentumswohnung mit notariellem Kaufvertrag vom zum Kaufpreis von EUR gekauft und seitdem vermietet. Die Verkäuferin hatte die Wohnung drei Monate zuvor geerbt. Anlässlich des Erbfalls war vom FA ein Grundbesitzwert von EUR ( 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG) festgestellt worden. Obwohl es seitdem keine nennenswerten Werteinflüsse gegeben hat, ist ein Wert auf den bisher nicht festgestellt worden. Dem Lagefinanzamt hat U aber den Kaufvertrag übermittelt. Erdgeschoss des Wohnhauses wird zu gewerblichen Zwecken genutzt Eigentumswohnung wurde kurz vor dem Erbfall erworben Ansatz Kaufpreis? Geld und Wertpapiere: Der gemeine Wert gemäß 11 und 12 BewG beläuft sich einschließlich der Erträge bis zum Todeszeitpunkt auf EUR. Steueransprüche: Für das Jahr 2011 ergibt sich aufgrund ESt-Bescheids 2011 vom ein Erstattungsanspruch von EUR. Für das Jahr 2012 ergibt sich bis zum Todestag eine Verbindlichkeit von EUR. Hausrat und andere bewegliche Gegenstände sowie Erbfallkosten: Der gemeine Wert des Hausrats beträgt EUR. Für andere bewegliche körperliche Gegenstände ergibt sich ein gemeiner Wert von EUR. S hat die Beerdigungskosten von EUR übernommen. Für die Erteilung des Erbscheins zahlte er EUR Gerichtsgebühren. 2. Ermittlung der Erbschaftsteuer für M M erwirbt von Todes wegen durch Vermächtnis ( 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Die Steuer entsteht am ( 9 Abs. 1 Nr. 1 BewG, 11 BewG). Steuerschuldner ist M ( 20 Abs. 1 S. 1 ErbStG). Unbeachtlich ist für die Steuerschuldnerschaft, dass S die ErbSt der M testamentarisch auferlegt worden ist. Der zivilrechtlich bestehende Rückgriffsanspruch gegenüber S, der zur Zahlung der Steuer verpflichtet ist, lässt die Steuerschuldnerschaft unberührt (FG Hamburg , 3 K 83/11, DStRE 12, 476). Der steuerpflichtige Erwerb ist gemäß 10 Abs. 1 S. 1 und 2 ErbStG zu ermitteln.das Wohnrecht am Dachgeschoss ist gemäß 14 BewG mit dem Kapitalwert anzusetzen. Der Vervielfältiger für M beträgt 10,224 (BStBl I 11, 834). Bei der Berechnung des Jahreswerts des Wohnrechts ist die Begrenzung gemäß 16 BewG zu beachten. Ist das Nutzungsrecht auf einen abgrenzbaren Teil des Wirtschaftsguts beschränkt, ist bei der Ermittlung des Höchstbetrags darauf abzustellen, welcher Anteil Steuerschuldner bleibt M, auch wenn S die Steuern trägt 134

3 des Werts des ganzen Wirtschaftsguts auf den Teil entfällt, auf den sich das Nutzungsrecht bezieht (Erlasse vom , BStBl I 10, 810 unter III.1.1.4). Der auf das Dachgeschoss anteilig entfallende Grundbesitzwert beträgt demnach EUR x 110/390 = EUR. Der Jahreswert ist begrenzt auf den 18,6-ten Teil dieses Werts, also auf EUR. Da der Jahreswert mit EUR niedriger ist, greift die Begrenzung nicht ein. Der Kapitalwert des Nießbrauchs beträgt demnach (10,224 x EUR =) EUR. Der Kapitalwert des Wohnrechts ist nicht gemäß 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG steuerbefreit, da einerseits das Wohnrecht nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht dem Eigentum gleichgestellt ist (R E 13.4 Abs. 6 S. 2 ErbStR 2011) und zum anderen nur Ehegatten und Kinder die Steuerbefreiung für das Familienheim erhalten können. Nießbrauch bzw. Wohnrecht: Berechnung des Kapitalwerts Bereicherung der M Dem Vermächtnis hinzuzurechnen ist gemäß 14 ErbStG die Schenkung aus dem Jahr 2009 von EUR zuzüglich der von U übernommenen SchenkSt ( 10 Abs. 2 ErbStG). Schenkung und SchenkSt als Vorerwerbe geschenkter Geldbetrag EUR zuzüglich übernommener Steuer ( 10 Abs. 2 ErbStG) geschenkter Geldbetrag EUR abzüglich Freibetrag ( 16 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG) EUR Bereicherung EUR Schenkungsteuer 30 % ( 19 Abs. 1 ErbStG) EUR EUR Bereicherung in EUR zuzüglich Kapitalwert des Wohnrechts EUR Zusammenrechnung der Erwerbe EUR Die letztwillige Zuwendung an M als Vermächtnisnehmerin ist gemäß 10 Abs. 2 ErbStG noch um die dem S auferlegte ErbSt zu erhöhen. Bereicherung der M EUR EUR abzüglich Freibetrag ( 16 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG) EUR Bereicherung EUR Erbschaftsteuer 30 % ( 19 Abs. 1 ErbStG) EUR (nach H E 10.5 ErbStH hier ohne Abrundung) EUR Bereicherung der M ( 10 Abs. 1 S. 2 und Abs. 2 ErbStG) EUR Freibetrag ( 16 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG) EUR steuerpflichtiger Erwerb abgerundet ( 10 Abs. 1 S. 1 und S. 6 ErbStG) EUR Erbschaftsteuer 30 % ( 19 Abs. 1 ErbStG) EUR Anrechnung der SchenkSt aus dem Vorerwerb nach 14 Abs. 1 S. 2 und 3 ErbStG (( ) x 30 % =) EUR Erbschaftsteuer EUR Dem Vermächtnis muss entsprechende ErbSt hinzugerechnet werden 135

4 3. Ermittlung der Erbschaftsteuer für S S erwirbt von Todes wegen durch Erbanfall ( 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Die Steuer entsteht am ( 9 Abs. 1 Nr. 1 BewG, 11 BewG). Steuerschuldner ist S ( 20 Abs. 1 S. 1 ErbStG). Der steuerpflichtige Erwerb ermittelt sich gemäß 10 Abs. 1 S. 1 und 2 ErbStG wie folgt: Es handelt sich bei dem EU um begünstigtes Vermögen gemäß 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG. Da das 1. Obergeschoss und das Dachgeschoss nicht zum BV gehören, liegt insoweit kein Verwaltungsvermögen nach 13b Abs. 2 Nr. 1 ErbStG vor. Die Beteiligung von 40 % an der Pferd und Reiter-GmbH ist kein Verwaltungsvermögen gemäß 13b Abs. 2 Nr. 2 ErbStG, da die Beteiligung mehr als 25 % beträgt. Verwaltungsvermögenstest negativ Sie ist auch kein Verwaltungsvermögen nach 13b Abs. 2 Nr. 3 ErbStG. Bei den von der GmbH gehaltenen Aktien handelt es sich zwar um Verwaltungsvermögen der GmbH nach 13b Abs. 2 Nr. 2 ErbStG; der Anteil des gemeinen Werts der Aktien der Brennstoffzellen-AG betrug im Besteuerungszeitpunkt aber nicht mehr als 50 %. Der Börsenkurs der Aktien betrug im Besteuerungszeitpunkt EUR. Im Verhältnis zum gemeinen Wert des Anteils an der GmbH von EUR entspricht dies 16,98 %. Damit überschreitet das Verwaltungsvermögen in der Pferd und Reiter-GmbH die 50 %-Grenze nicht. Hervorzuheben ist, dass bei im BV gehaltenen Beteiligungen die 50 %-Grenze auch im Falle der Option gemäß 13 Abs. 8 ErbStG nicht auf 10 % sinkt, da 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG nicht auf 13b Abs. 2 S. 2 ErbStG, sondern nur auf 13b Abs. 2 S. 1 ErbStG verweist (R E 13a.13 Abs. 5 ErbStR 2011). Das EU bleibt somit in vollem Umfang steuerbefreit. Das zum notwendigen BV des Gewerbebetriebs gehörende Erdgeschoss des bebauten Grundstücks in Freiburg ist bereits im Unternehmenswert erfasst. Zu berücksichtigen ist nur der zum Grundvermögen gehörende Anteil. Er beträgtausgehend vom festgestellten Wert von EUR anteilig 250/390 = EUR. Soweit dieser Anteil auf das Familienheim im 1. Obergeschoss entfällt ( EUR x 140/390 = EUR), ist er gemäß 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG vollumfänglich steuerbefreit. Da die Wohnung im Dachgeschoss bis zum Erbfall vermietet war und das Wohnrecht erst mit dem Erbfall eingeräumt wurde,ist für das Dachgeschoss die Steuerbefreiung von 10 % ( 13c Abs. 1 und 3 ErbStG) zu gewähren, denn eine Behaltensregelung ist in 13c ErbStG nicht vorgesehen (a.a. Finanzverwaltung in R E 13c Abs. 6 ErbStR 2011). Das Dachgeschoss ist daher mit EUR x 110/390 x 90 % = EUR anzusetzen. Die Verbindlichkeiten für das bebaute Grundstück in Freiburg sind gemäß 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG, 12 Abs. 1 ErbStG nur insoweit zu berücksichtigen, wie sie nicht zum BV gehören. Sie sind gemäß 10 Abs. 6 S. 1 und S. 5 ErbStG entsprechend dem Anteil der Steuerbefreiungen nach 13 Abs. 1 Nr. 4c und 13c ErbStG zu kürzen. Die Aufteilung kann nach anteiligen Wohn- und Nutzflächen erfolgen: EUR x 110/390 (Anteil Dachgeschoß) = EUR und EUR x 90 % = EUR. Familienheim steuerbefreit, Dachgeschoss Befreiung von 10 % Verbindlichkeiten für Gebäude in Freiburg anteilig abzugsfähig 136

5 Da U die Eigentumswohnung in Berlin innerhalb von einem Jahr vor dem Erbfall gekauft hat, kann der Kaufpreis von EUR angesetzt werden ( 198 BewG, R B 198 ErbStR 2011). Es ist die Steuerbefreiung von 10 % für vermietete Wohnimmobilien gemäß 13c Abs. 1 und 3 ErbStG zu gewähren, sodass EUR anzusetzen sind. Der Steuererstattungsanspruch 2011 ist als Forderung gemäß 12 Abs. 1 BewG, 12 Abs. 1 ErbStG anzusetzen (R E 10.3 ErbStR 2011). Die Steuerverbindlichkeit 2012 ist nicht gemäß 10 Abs. 5 Nr. 1, 12 Abs. 1 ErbStG anzusetzen, weil die Verbindlichkeit erst mit Ablauf des Jahres entsteht (R E 10.3 ErbStR 2011). Für Wohnung in Berlin ist der Kaufpreis maßgeblich Steuererstattung und Steuerverbindlichkeiten Der gemeine Wert des Hausrats ( 12 Abs. 1 ErbStG, 9 BewG) ist nach Abzug der Steuerbefreiung von EUR gemäß 13 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG mit EUR anzusetzen. Der gemeine Wert der anderen beweglichen Gegenstände ( 12 Abs. 1 ErbStG, 9 BewG) ist nach Abzug der Steuerbefreiung von EUR gemäß 13 Abs. 1 Nr. 1b ErbStG mit EUR anzusetzen. Der Vermächtnisnießbrauch ist aufgrund der Steuerbefreiung von 10 % für das Dachgeschoss mit 90 % des Kapitalwerts abzugsfähig: EUR x 90 % = EUR. Außerdem ist die dem S auferlegte Erbschaftsteuer der M von EUR als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen. S muss die Steuer von EUR im Innenverhältnis der M auszahlen. Erbschaftsteuer M als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig Bereicherung des S Dachgeschosswohnung EUR Eigentumswohnung Berlin EUR Geld und Wertpapiere ( 11 und 12 BewG) EUR Erstattungsanspruch EUR Hausrat EUR andere bewegliche Gegenstände EUR Vermögensanfall ( 10 Abs. 1 S. 2 ErbStG) EUR Nachlassverbindlichkeiten ( 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG) EUR Nachlassverbindlichkeiten ( 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG) EUR Verbindlichkeit Erbschaftsteuer EUR Beerdigungskosten und Kosten für den Erbschein als sonstige Nachlassverbindlichkeiten ( 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG) EUR Bereicherung des S ( 10 Abs 1 S. 2 ErbStG) EUR abzüglich Freibetrag ( 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) EUR steuerpflichtiger Erwerb abgerundet ( 10 Abs. 1 S. 1 und S. 6 ErbStG) EUR Erbschaftsteuer 15 % ( 19 Abs. 1 und 3 ErbStG) aber Härtefall: ( EUR x 15 %) + ( x 50 %) = EUR Bereicherung des S nach Abzug der Nachlassverbindlichkeiten 137