Vererbung eines Anteils an einer GmbH & Co. KG: Testamentsvarianten und ihre steuerlichen Folgen

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1 Betriebsvermögen Vererbung eines Anteils an einer GmbH & Co. KG: Testamentsvarianten und ihre steuerlichen Folgen von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster Gehören Anteile an einer GmbH & Co. KG zum Vermögen des Erblassers, sind für die Testamentsgestaltung nicht nur erbrechtliche, sondern auch gesellschaftsrechtliche Vorgaben für die Nachfolgeregelung zu beachten. Dies gilt sowohl aus zivil- als auch aus steuerrechtlicher icht. Derfolgende Beitrag verdeutlicht in Fortsetzung des Beitrags zur Vererbung von GmbH- Anteilen die testamentarischen Gestaltungsmöglichkeiten, aber auch die Gestaltungsgrenzen für den Fall, dass im Gesellschaftsvertrag der KG eine qualifizierte Nachfolgeklausel vereinbart wurde. 1. Ausgangsfall A (61 Jahre alt) ist verheiratet und lebt mit seiner Ehefrau B (59 Jahre alt) im Güterstand der Zugewinngemeinschaft. Das Ehepaar hat die beiden öhne (36 Jahre alt) und (34 Jahre alt). Die Ehegatten haben bisher weder ein Testament errichtet noch eine erbvertragliche Regelung untereinander oder mit den Kindern getroffen. A ist mit 50 % an der AB-GmbH & Co. KG als Kommanditist beteiligt. Weitere 50 % hält der Kommanditist B. Komplementärin ist die vermögensmäßig nicht beteiligte AB-GmbH, an der A und B ebenfalls mit jeweils 50 % beteiligt sind. Die Anteile an der GmbH werden auf ausdrücklichen Wunsch der Kommanditisten nicht als Gesamthandsvermögen in der KG gehalten,sodass sie ertragsteuerlich als deren onderbetriebsvermögen (BV) zu behandeln sind. Der gemeine Wert ( 11 Abs. 2 BewG) des KG-Anteils des A ist gemäß 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG wie folgt festgestellt worden: Mandant A möchte sein Testament machen GmbH & Co. KG: 50 %-Anteil an der GmbH als BV der Kommanditisten Feststellung des gemeinen Werts des KG-Anteils des A Anteil A am Gesamthandsvermögen ( 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG) Anteil AB-GmbH (BV des A 97 Abs. 1a Nr. 2 BewG) Darlehensforderung (BV des A 97 Abs. 1a Nr. 2 BewG) ER ER ER Grundstück (BV des A - 97 Abs. 1a Nr. 2 BewG) ER Wert des Anteils ( 97 Abs. 1a Nr. 3 BewG) ER Feststellung des gemeinen Wert des KG-Anteils A hat gegenüber der AB-GmbH & Co. KG eine Darlehensforderung, für die gemäß 97 Abs. 1a Nr. 2 BewG ein gemeiner Wert von ER ermittelt worden ist. Außerdem hat er an die KG ein Produktionszwecken dienendes bebautes Grundstück verpachtet, dessen gemeiner Wert gemäß 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG mit ER festgestellt worden ist. 136

2 Der Buchwert des KG-Anteils beläuft sich auf ER und der Buchwert des bebauten Grundstücks auf ER. GmbH-Anteil und Darlehen enthalten keine stillen Reserven. Zum Vermögen des A gehört außerdem noch folgendes Privatvermögen: Weiteres Privatvermögen ein zu gewerblichen Zwecken vermietetes Geschäftshaus (GH) imgemeinen Wert von ER, das noch mit Verbindlichkeiten von ER aus der Finanzierung des Objekts belastet ist, privates Wertpapier- und Geldvermögen einschließlich bis zum Todestag erwirtschafteter Zinsen im Wert von ER, Hausrat im gemeinen Wert von ER und andere bewegliche Gegenstände einschließlich wertvollerer Kunstgegenstände und Antiquitäten im gemeinen Wert von ER. Die sonstigen Nachlassverbindlichkeiten ( 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbtG) werden mit ER beziffert. Es ist davon auszugehen, dass die teuerwerte der Nachlassgegenstände mit den Verkehrswerten übereinstimmen. A, der nicht bereit ist, eine erbvertragliche Regelung für den Fall des Todes zu treffen, will im Einvernehmen mit seiner wirtschaftlich durchvorschenkungen und eigenes Vermögen abgesicherten Ehefrau seine beiden Kinder testamentarisch bedenken. Dabei soll sichergestellt werden, dass sein ohn nach seinem Tode auf jeden Fall den Anteil an der KG einschließlich dem dazugehörigen BV erhält. A möchte aufgezeigt wissen, wie dieses Ergebnis im Falle der testamentarischen Erbfolge unter den Kindern erreicht werden kann und welche steuerlichen Folgen die jeweilige Gestaltung auslöst. onstige Nachlassverbindlichkeiten Nur ohn ist für die nternehmensnachfolge vorgesehen 2. Variante 1: Teilungsanordnung mit Wertausgleich A könnte in einem Testament bestimmen, dass und Erben zu gleichen Teilen werden. Im Wege der Teilungsanordnung ( 2048 BGB) könnte er festlegen, dass den KG-Anteil und das dazugehörige BV bekommen soll, während das restliche Vermögen einschließlich der privaten Verbindlichkeiten bekommen und eine Wertdifferenz ausgeglichen werden soll. 2.1 Erbschaftsteuerliche Folgen von Erbfall und Erbauseinandersetzung Zivilrechtlich erfolgt die Nachfolge in den Gesellschaftsanteil an der KG im Wege einer onderrechtsnachfolge. Erbschaftsteuerlich handelt es sich für die Kinder um einen Erwerb durch Erbanfall ( 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbtG). In der qualifizierten Nachfolgeklausel wird der onderfall einer dinglich wirkenden Teilungsanordnung gesehen, die für die Erbschaftsteuer unbeachtlich ist (R E 3.1 Abs ErbtR 2011 i.v. mit R E 3.1 Abs. 1 ErbtR 2011; R E 13b.1 Abs. 2 ErbtR 2011). Erbschaftsteuerlich beachtlich ist die Teilungsanordnung nur, wenn die Auslegung der Willenserklärungen des Erblassers zu einer Verschiebung der Erbquoten führt (R E 3.1 Abs ErbtR 2011 i.v. mit R E 3.1 Abs. 1 ErbtR 2011). Vorliegend hat A die Erbquoten aber ausdrücklich mit je 1/2 vorgegeben. Der nach den steuerlichen Bewertungsvorschriften zu ermittelnde Reinwert des Nachlasses ist den Erben folglich auch im Falle einer qualifizierten Nachfolgeklausel nach Maßgabe der Erbanteilezuzurechnen. Variante 1: Beide öhne sollen zu gleichen Teilen erben Quasi-Teilungsanordnung hier ohne Belang, da Erbquoten unverändert 137

3 Ermittlung der Beteiligung der Erben am Reinnachlass ½ ½ 50 %-Anteil KG einschließlich BV ER ER Geschäftshaus ER ER Wertpapiere und Geld ER ER Hausrat ER ER bewegliche Gegenstände ER ER Zwischenwert ER ER Verbindlichkeit GH ( 10 Abs. 5 Nr. 1) ER ER Verbindlichkeit ( 10 Abs. 5 Nr. 3) ER ER Bereicherung (vor teuerbefreiungen) ER ER Zu beachten ist, dass 13a Abs ErbtG i.v. mit 13b Abs. 3 ErbtG onderregelungen für Teilungsanordnungen enthalten, die zwar nicht zueiner Änderung der Zuordnung der Erwerbsgegenstände beim einzelnen Erben, wohl aber zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage der teuerbefreiung bzw. -entlastung führen. Dies gilt auch im Falle einer qualifizierten Nachfolgeklausel (so wohl auch R E 13b.1 Abs. 2 ErbtR 2011 mit dem Hinweis auf R E 13a.3 ErbtR 2011). In Befolgung der Teilungsanordnung und der qualifizierten Nachfolgeklausel würde von dessen Anteil an der KG einschließlich des BV im Wert von ER und von dessen Anteil am Geschäftshaus, an den Wertpapieren, am Geld, am Hausrat und an den beweglichen Gegenständen im Werte von insgesamt ER erhalten sowie die Verbindlichkeiten zu übernehmen haben. Wichtig: nabhängig von der Zuordnung, Bereicherung zu gleichen Teilen Aber: Verschiebung bei Inanspruchnahme der Begünstigungen Ergebnis der Teilungsanordnung vor Wertausgleich 50 %-Mitunternehmeranteil ER Geschäftshaus Wertpapiere und Geld Hausrat ER ER ER bewegliche Gegenstände ER Zwischenwert (Aktivvermögen) ER ER Verbindlichkeit Geschäftshaus ( 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbtG) ER Verbindlichkeit ( 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbtG) ER Bereicherung ER ER 138

4 hätte demnach unter Einbeziehung der von zu übernehmenden Verbindlichkeiten einen Wertausgleich wie folgt zu zahlen: Wertausgleich des gegenüber der Bereicherung ER ER ½ Wertausgleich auf Differenz Aktivwerte ER ER ½ Wertausgleich auf Differenz Verbindlichkeit ER ER Ergebnis nach Erbauseinandersetzung ER ER Gibt für den Erwerb des Mitunternehmeranteils andere Vermögenswerte hin, die er vom Erblasser erworben hat, führt dies gemäß 13b Abs. 3 ErbtG zu einer Erhöhung der teuerbefreiung um den Wert des hingegebenen Vermögens (R E 13a.3 Abs. 2 ErbtR 2011). Damit erhöht sich für die teuerverschonung für den Mitunternehmeranteil gemäß 13a, 13b ErbtG lediglich um das hingegebene Aktivvermögen von ER; während die nicht aus dem Nachlass gezahlten Ausgleichszahlungen bei zu keiner Erhöhung der teuerbefreiung führen. Eine teuerbefreiung für den Mitunternehmeranteil kann nicht erhalten, da er diesen aufgrund der qualifizierten Nachfolgeklausel an weitergibt. Eine teuerbefreiung für das Geschäftshaus kann ebenfalls nicht erhalten, da dieses aufgrund der Vermietung zu gewerblichen Zwecken nicht nach 13c ErbtG begünstigt ist. Damit bleiben im Ergebnis ER Mitunternehmeranteil von der teuerbefreiung ausgenommen. gibt ER begünstigtes Aktivvermögen ab gibt ER nicht begünstigtes Aktivvermögen ab Da Teilungsanordnungen für die Ermittlung der Erbschafsteuer deseinzelnen Erben am Nachlass im Übrigen aber weiterhin ohne Bedeutung blieben, ändern sich die teuerbefreiungen gemäß 13 Abs. 1 Nr. 1 ErbtG nicht. Ermittlung der Erbschaftsteuer Bereicherung (vor teuerbefreiungen) ER ER Befreiung KG-Anteil 85 % von ( =) ER ER Befreiung Hausrat ( 13 Abs. 1 Nr. 1a ErbtG) ER ER Befreiung bew. Gegenstände ( 13 Abs. 1 Nr. 1b ErbtG) ER ER Bereicherung ER ER Freibetrag ( 16 ErbtG) ER ER steuerpflichtiger Erwerb ER ER Erbschaftsteuer (11 % bzw. 23 %) ER ER 139

5 2.2 einkommensteuerliche Folgen der Erbauseinandersetzung Der Erbfall führt zwangsläufig zur anteiligen Entnahme des BV, soweit es auf den nicht qualifizierten Miterben entfällt. Der Entnahmegewinn aus dem Grundstück von x ½ = ER ist noch dem Erblasser zuzurechnen (Erbauseinandersetzungserlass vom , BtBl I 06, 253 Tz. 73). Die von an geleisteten Abfindungen führen weder zuveräußerungsgewinnen noch zu Anschaffungskosten, weil die Anteile aufgrund der onderrechtsnachfolge zu keiner Mitunternehmerstellung des führen (Erbauseinandersetzungserlass vom , BtBl I 06, 253 Tz. 72). 3. Variante 2: Teilungsanordnung ohne Wertausgleich Im Testament wird verfügt, dass und Erben zu gleichen Teilen werden. Im Wege der Teilungsanordnung ( 2048 BGB) wird bestimmt, dass den KG- Anteil einschließlich des BV erhalten und das restliche Vermögen einschließlich der Verbindlichkeiten erhalten soll. Ausdrücklich wird angeordnet, dass eine Wertdifferenz nicht ausgeglichen werden soll. 3.1 Erbschaftsteuerliche Folgen von Erbfall und Erbauseinandersetzung tellt die Anordnung des Erblassers über die Zuweisung bestimmter Nachlassgegenstände einen Miterben im Vergleich zum Wert seines Erbanteils besser oder schlechter und ist dies vom Erblasser beabsichtigt, liegt ein Vorausvermächtnis ( 2050 BGB) oder eine Auflage vor (auch unechte Teilungsanordnung genannt), die erbschaftsteuerrechtlich werterhöhend oder wertmindernd beim Erwerb dieses Miterben zu berücksichtigen sind (R E 3.1 Abs. 4 ErbtR und H E 3.1 ErbtH 2011). Da und zu gleichen Teilen Erben geworden sind, ergibt sich vor der Berücksichtigung der unechtenteilungsanordnung die Beteiligung am Nachlass zunächst wieder wie folgt: Erblasser muss Entnahmegewinn für Grundstück versteuern Wertausgleich bzw. Abfindung führt zu keinem Veräußerungsgewinn und erben zu gleichen Teilen, aber Teilungsanordnung ohne Wertausgleich Quasi-Vermächtnis bei unechter Teilungsanordnung nechte Teilungsanordnung Bereicherung (vor teuerbefreiungen) ER ER Der Erblasser gibt die Verteilung des Nachlasses nun jedoch wie folgt vor: 50 %-Mitunternehmeranteil ER Geschäftshaus ER Wertpapiere und Geld ER Hausrat ER bewegliche Gegenstände ER Zwischenwert ER ER Verbindlichkeit Geschäftshaus ( 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbtG) ER Verbindlichkeit ( 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbtG) ER Bereicherung ER ER 140

6 Der Mehrwert des Mitunternehmeranteils gegenüber dem zugewiesenen Anteil am Nachlass, für den kein Wertausgleich zu zahlen ist, stellt sich damit als Vorausvermächtnis dar. erhält damit den Mitunternehmeranteil im Wert von ER als Vorausvermächtnis und im Übrigen durch die erbschaftsteuerlich weiterhin unbeachtliche Teilungsanordnung. Für das restliche Vermögen gilt somit die Erbeinsetzung zu je ½. Teil des Mitunternehmeranteils als Vorausvermächtnis Erbeinsetzung zu je ½ für das restliche Vermögen Vorausvermächtnis Mitunternehmeranteil ER Erbanteil M-Anteil ( ER./ ER =) ER ER Erbanteil Geschäftshaus ER ER Erbanteil Wertpapiere und Geld ER ER Erbanteil Hausrat ER ER Erbanteil bewegliche Gegenstände ER ER Zwischenwert ER ER Erbanteil Verbindlichkeit GH ( 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbtG) ER ER Erbanteil Verbindlichkeit ( 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbtG) ER ER Bereicherung (vor teuerbefreiungen) ER ER Damit ändern sich aber auch die Auswirkungen auf diesteuerverschonungen. oweit Vorausvermächtnisnehmer ist, hat er begünstigtes Vermögen im Wert von ER erworben. Als Erbe hat er weiteres begünstigtes Vermögen von ER erhalten. Im Gegenzug zu dem durch die Teilungsanordnung zusätzlich zugewiesenen Mitunternehmeranteil des von ER erhält die anderen Vermögenswerte und übernimmt die Verbindlichkeiten. Damit erhöht sich für die teuerverschonung für den Mitunternehmeranteil gemäß 13a, 13b ErbtG auch noch um den Wert des von hingegebenen Anteils von ER auf insgesamt ER. Begünstigung erstreckt sich jetzt bei auf den gesamten Mitunternehmeranteil Ermittlung der Erbschaftsteuer Bereicherung (vor teuerbefreiungen) ER ER Befreiung M-Anteil 85 % von ER ER Befreiung Hausrat ( 13 Abs. 1 Nr. 1a ErbtG) ER ER Befreiung bewegliche Gegenstände ( 13 Abs. 1 Nr. 1b ErbtG) ER ER Bereicherung ER ER 141

7 Bereicherung ER ER Freibetrag ( 16 ErbtG) ER ER steuerpflichtiger Erwerb ER ER Erbschaftsteuer (19 %) ER ER Die Erbschaftsteuerlast für ist nun zwar höher, er muss aber keinen Wertausgleich an im Fall zuvor waren das insgesamt ER zahlen und der Mitunternehmeranteil wird vollumfänglich entlastet. Für ist die Erbschaftsteuer zwar niedriger, er hat aber auch keinen Wertausgleich erhalten. Im Gegensatz zur echten Teilungsanordnung kommt die teuerverschonung für den Mitunternehmeranteil nun für den gesamten Anteil zuranwendung. Hinsichtlich 13 Abs. 1 Nr. 1 ErbtG und hinsichtlich der Verbindlichkeiten gelten die Ausführungen unter 2.1 entsprechend. 3.2 Einkommensteuerliche Folgen der Erbauseinandersetzung Bei Einzelunternehmen und GmbH-Anteilen müssten aufgrund der unechten Teilungsanordnung die stillen Reserven aus dem bebauten Grundstück nicht aufgedeckt werden. Bei einer GmbH & Co. KG führt aber bereits der Erbfall zur anteiligen Entnahme des BV, der Entnahmegewinn ist dem Erblasser zuzurechnen (Erbauseinandersetzungserlass vom , BtBl I 06,. 253 Tz. 73). Es werden stille Reserven von ( x ½ =) ER aufgedeckt. Das Vorausvermächtnis kann den schon mit dem Erbfallentstandenen Entnahmegewinn nicht verhindern, da es erst mit dem Erbfall entsteht. 4. Alleinerben-Vermächtnis-Modell Im Testament wird verfügt, dass Alleinerbe wird und das private Vermögen sowie die Verbindlichkeiten im Wege des Vermächtnisses an weitergeben muss. Zur icherstellung der Erfüllung der Vermächtnisse wird Testamentsvollstreckung angeordnet. Bereits der Erbfall führt zur Aufdeckung stiller Reserven Anordnung Testamentsvollstreckung 4.1 Erbschaftsteuerliche Folgen des Erbfalls erwirbt durch Erbanfall ( 3 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 1 ErbtG) und durchvermächtnis gemäß 3 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 ErbtG. erhält die teuerverschonungen für den Mitunternehmeranteil als Alleinerbe, da er das begünstigtes Vermögen nicht gemäß 13a Abs ErbtG an weitergeben muss. Besteuerung des Alleinerben M-Anteil (15 % von ER =) ER Geschäftshaus ER Wertpapiere und Geld ER Hausrat ER bewegliche Gegenstände ER Zwischenwert ER 142

8 Zwischenwert Verbindlichkeit Geschäftshaus ( 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbtG) Vermächtnis Geschäftshaus ( 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbtG) ER ER ER Vermächtnis Verbindlichkeit Geschäftshaus ( 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbtG) ER Vermächtnis Wertpapiere und Geld ( 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbtG) ER Vermächtnis Hausrat ( 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbtG) ER Vermächtnis bewegliche Gegenstände ( 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbtG) ER Verbindlichkeit ( 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbtG) ER Bereicherung ER Freibetrag ( 16 ErbtG) ER steuerpflichtiger Erwerb ER Erbschaftsteuer (19 %) ER Minderung der Bereicherung durch Vermächtnis Besteuerung des Vermächtnisnehmers Geschäftshaus ER Wertpapiere und Geld ER Hausrat ER Befreiung Hausrat ( 13 Abs. 1 Nr. 1a ErbtG) ER bewegliche Gegenstände ER Befreiung bewegliche Gegenstände ( 13 Abs. 1 Nr. 1b ErbtG) ER Zwischenwert ER Verbindlichkeit GH ( 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbtG) ER Bereicherung ER Freibetrag ( 16 ErbtG) ER steuerpflichtiger Erwerb ER Erbschaftsteuer (19 %) ER Bruder muss immer deutlich mehr teuern zahlen Ausgleich? 4.2 Einkommensteuerliche Folgen Es entsteht keine Erbengemeinschaft und damit treten die klassischen Probleme der Erbauseinandersetzung nicht auf. Die Erfüllung desvermächtnisses führt weder zu Veräußerungsgewinnen noch zu Anschaffungskosten für den Mitunternehmeranteil. Für gilt 11d EtDV (Erbauseinandersetzungserlass vom , BtBl I 06, 253 Tz. 60, 62). Weiterführender Hinweis Brüggemann, Vererbung eines GmbH-Anteils: Testamentsvarianten und ihre steuerlichen Folgen, ErbBstg 13, 106 ff. Bei : Erfüllung des Vermächtnisses führt zu keinem Veräußerungsgewinn 143 archiv Ausgabe eite