Neufang Akademie. Bei A hat dies eine Buchwertherabsetzung bei den aktiven Wirtschaftsgütern zur Folge; damit reduziert sich die Abschreibung 5.

Transkript

1 Lösungshinweis zu Teil II Tz Es liegt keine Realteilung vor, weil wirtschaftlich der Betrieb nicht beendet wird 1. Folglich findet zunächst ein Transfer des Grundstücks in den Betrieb des B gegen Minderung von Gesellschaftsrechten nach den Regeln des 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG statt 2. Dies ist auch bei der Zuweisung mehrer Wirtschaftsgüter der Fall 3. Nach diesem Transfer beträgt das Kapital von B Sodann scheidet B aus der Mitunternehmerschaft ohne Entschädigung aus. Folglich erzielt er einen Veräußerungsverlust von Bei A hat dies eine Buchwertherabsetzung bei den aktiven Wirtschaftsgütern zur Folge; damit reduziert sich die Abschreibung 5. Beratungshinweis Würde man von einer Realteilung ausgehen, so hätte dies eine erfolgsneutrale Kapitalabstockung bei B auf und eine erfolgsneutrale Kapitalaufstockung bei A auf zur Konsequenz. Dies hätte keine Auswirkung auf die Abschreibung. Die analoge Anwendung der Kapitalanpassungsmethode ist sachgerecht, weil eine Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. 1 BMF, Schreiben v IV B 2 - S /06, BStBl 2006 I S. 228 (Beck sche Steuererlasse 1 16/3), Abschn. II. 2 BMF, Schreiben v IV B 2 - S /06, BStBl 2006 I S. 253 (Beck sche Steuererlasse 1 7/2), Rz BMF, Schreiben v IV C 6 - S 2241/10/10002, BStBl 2011 I S (Beck sche Steuererlasse 1 6/15), Rz. 10, 12 i. V. m. Rz Wacker, in Schmidt, EStG, 34. Aufl., 16 Rz Wacker, in Schmidt, EStG, 34. Aufl., 16 Rz

2 Lösungshinweis zu Teil II Tz Die Realteilung stellt eine Betriebsaufgabe dar und zwar auf der Ebene der Personengesellschaft. Der Aufgabegewinn berechnet sich wie folgt: Gemeiner Wert der Wirtschaftsgüter Buchkapital A + B./ Aufgabegewinn somit Dieser Gewinn ist A und B nach dem Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen; Gewinnanteil von A und B damit jeweils mit 50 % zuzurechnen. Gewinnanteil A und B jeweils Verprobung A B Erhaltenes Vermögen Kapital./ / Aufgabegewinn Der jeweils entstehende Gewinn ist auch ein begünstigter Gewinn i. S. des 16 Abs. 4 und 34 EStG. Lösungshinweis zu Teil II Tz Die Gesellschafter haben nach der Kapitalkontenanpassungsmethode ihr Kapitalkonto in Höhe des Buchwerts der von ihnen zu übernehmenden Wirtschaftsgüter auszuweisen 2. Es ergibt sich in diesem Fall folgende Schlussbilanz: Buchwert Teilwert Buchwert Teilwert Wirtschaftsgut Wirtschaftsgut Kapital A Kapital B Die in dieser Schlussbilanz ausgewiesenen Buchwerte sind in die Einzelbetriebsvermögen zwingend zu übernehmen, so dass A ein Kapital von (bisher ), und B ein solches von (bisher ) hat. Damit verändert sich die Summe der Kapitalien ( ) nicht. 1 BMF, Schreiben v IV B 2 - S /06, BStBl 2006 I S. 253 (Beck sche Steuererlasse 1 7/2), Rz BFH, Urteil v VIII R 69/86, BStBl 1992 II S. 385; BMF, Schreiben v IV B 2 S /06, BStBl 2006 I S. 228 (Beck sche Steuererlasse 1 16/3), Abschn. VII. 2

3 Wie das Beispiel zeigt, kann es infolge der Anpassung der Kapitalkonten zum Überspringen stiller Reserven kommen. Die stillen Reserven haben sich bei A erhöht und bei B vermindert. Praxishinweis Wird für diese erhöhte latente Steuerlast eine Ausgleichszahlung vereinbart, ist deren Behandlung streitig. Eine solche Ausgleichszahlung ist nach der Rechtsprechung kein Veräußerungsentgelt 3, sondern wie eine ESt-Zahlung steuerneutral zu behandeln und unterfällt damit dem 12 Nr. 3 EStG. 3 BFH, Urteile v IV 317/65, BStBl 1972 II S. 419; v VIII R 69/86, BStBl 1992 II S. 385; a. A. Wacker, in Schmidt, EStG, 34. Aufl., 16 Rz

4 Lösungshinweis zu Teil II Tz. 2.2 Nach Auffassung der Finanzverwaltung 1, die u. E. zutreffend ist, ist der von A geleistete Spitzenausgleich ein Entgelt dafür, dass B nach den im Zeitpunkt der Realteilung gegebenen Vermögenswerten an dem Wirtschaftsgut 1 vermögensmäßig ein Wertanteil von (= 1/10 des Teilwerts) zusteht 2. Dies hat zur Folge, dass die Realteilung mit Spitzenausgleich dann in zwei steuerlich getrennte Vorgänge aufzuteilen ist, wenn die Beteiligten eine möglichst steuerneutrale Lösung (= Buchwertfortführung) wünschen, nämlich den Spitzenausgleich als Veräußerungsgeschäft bei B und als Anschaffungsvorgang bei A und die Realteilung des verbleibenden Vermögens. Es ist danach wie folgt zu verfahren: 1. Schritt: Kapitalkontenanpassung in der Schlussbilanz der Personengesellschaft Aufteilung des Vermögens A B WG (Buchwert ) Verbindlichk erh. Vermögen WG Ausgleichszahlung EStG_16 _3_Realteilung_1056 U-05/46d.ppt U-05/ /BN/fl Hierbei ist zu berücksichtigen, dass A das Wirtschaftsgut 1 unentgeltlich nur zu 9/10 erlangt, weil 1/10 dem B zusteht. Folglich mindert sich bei A das Kapital um , bei B wird dieses erhöht 3. Buchwert Wirtschaftsgut (davon A 9/ B 1/ ) Wirtschaftsgut 2 (B) Buchwert Kapital A Kapital B Verbindlichkeiten (A) BMF, Schreiben v IV B 2 S /06, BStBl 2006 I S. 228 (Beck sche Steuererlasse 1 16/3), Abschn. VI. 2 Analog BMF, Schreiben v IV B 2 - S /06, BStBl 2006 I S.253 (Beck sche Steuererlasse 1 7/2), Rz. 29, BMF, Schreiben v IV B 2 S /06, BStBl 2006 I S. 228 (Beck sche Steuererlasse 1 16/3), Abschn. VII; v IV B 2 - S /06, BStBl 2006 I S. 253 (Beck sche Steuererlasse 1 7/2), Tz. 18, 36. 4

5 Hinweis: Die Verwaltung macht die Kapitalanpassung in der Eröffnungsbilanz, was zu keinem anderen Ergebnis führt. 2. Schritt: Behandlung des Spitzenausgleichs Bei B B erzielt in Höhe des Spitzenausgleichs einen Veräußerungserlös. Von diesem ist aber der Buchwertanteil des B am Wirtschaftsgut 1 abzuziehen. Veräußerungserlös Buchwertanteil B./ Veräußerungsgewinn B Dieser Gewinn ist ein laufender, nicht begünstigter Gewinn. Bei A A hat in Höhe des Spitzenausgleichs zusätzliche Anschaffungskosten für das Wirtschaftsgut Schritt: Behandlung auf der Ebene der jeweiligen Einzelbetriebe In der Bilanz für das Einzelbetriebsvermögen des B sind zwingend folgende Werte anzusetzen: Buchwert Buchwert Wirtschaftsgut Kapital B In der Bilanz für das Einzelbetriebsvermögen des A ist das Wirtschaftsgut 1 um die aufgedeckten stillen Reserven von zu erhöhen. Buchwert B Wirtschaftsgut Kapital A Verbindlichkeiten Praxishinweis Damit gelten die gleichen Regeln wie bei der Erbauseinandersetzung mit Spitzenwertausgleich. 5

6 Lösungshinweis zu Teil II Tz. 3.1 Da zwingend die jeweiligen Buchwerte fortzuführen sind, sind zunächst die Kapitalkonten an die Buchwerte des jeweiligen Teilbetriebs anzupassen, d. h. bei A erhöht sich das Kapital um , bei B vermindert es sich um diesen Betrag. Es ergibt sich somit bei der Personengesellschaft folgende Schlussbilanz: Buchwert Teilwert Buchwert Teilwert Teilbetrieb Teilbetrieb Kapital A Kapital B Infolge der Kapitalkontenanpassung haben sich die stillen Reserven bei A um vermindert und bei B entsprechend erhöht. Praxishinweis Wegen der damit gegebenen höheren latenten Steuerlast sollte zugunsten von B hierfür eine Ausgleichszahlung vereinbart werden. Wegen der Behandlung wird auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen. Lösungshinweis zu Teil II Tz. 3.2 a) Personenbezogene Betrachtungsweise Es ist keine Sachwertabfindung vorliegend, weil die ABC-OHG ihre wirtschaftliche Identität verändert. Folglich ist eine Realteilung gegeben. Wegen der objekt- und personenbezogenen Betrachtung hat A den Buchwert des Teilbetriebs 1 fortzuführen. Dies hat zur Folge, dass wiederum die Kapitalkontenanpassungsmethode zur Anwendung kommt. Aus diesem Grund sind auch die Kapitalkonten von B und C anzupassen. B und C erfüllen jeweils den Tatbestand der Aufgabe eines Mitunternehmeranteils 1. Es erfolgt keine Anpassung an die jeweiligen Buchwerte der zu übernehmenden Wirtschaftsgüter des Teilbetriebs 2. Vielmehr erfolgt eine Kapitalkontenanpassung nur insoweit, als sie als Folge der Teilbetriebsübernahme durch A geboten ist. Die Realteilung ist in diesem Fall in zwei Schritten zu vollziehen: 1 BMF, Schreiben v IV B 2 - S /06, BStBl 2006 I S. 253 (Beck sche Steuererlasse 1 7/2), Rz

7 1. Schritt Berücksichtigung der Teilbetriebsübernahme durch A in der Schlussbilanz der OHG durch Kapitalkontenanpassung. Hierzu ist das Kapital von A um zu erhöhen. Umgekehrt ermäßigen sich die Kapitalkonten von B und C um insgesamt Die Ermäßigung beträgt bei B und C jeweils 15/35. Die Kapitalkonten von B und C betragen somit jeweils / (= ). Buchwert Teilwert Buchwert Teilbetrieb Teilbetrieb Kapital A Kapital B Kapital C Schritt Nachdem die Wirtschaftsgüter bei B und C Privatvermögen werden, ist eine steuerneutrale Realteilung im Bezug auf B und C nicht möglich. Diese geben vielmehr ihren Mitunternehmeranteil im Wege der Sachwertabfindung auf. Ermittlung des Gewinns aus der Aufgabe der Mitunternehmeranteile von B und C: Anzusetzen sind bei B C Gemeiner Wert der jeweils erlangten Wirtschaftsgüter Kapitalkonto nach dem Stand nach Schritt 1./ / Aufgabegewinn Die Richtigkeit der Vorgehensweise wird durch das Ergebnis bestätigt. Infolge der Übernahme des Teilbetriebs 1 übernimmt A die stillen Reserven dieses Teilbetriebs. Damit erhalten B und C die stillen Reserven des Teilbetriebs 2. Ihr jeweiliger Aufgabegewinn muss deshalb wegen ihrer gleich hohen Beteiligungsquote 50 % dieser stillen Reserven entsprechen. Praxishinweis Die Lösung ist entsprechend der bisherigen Rechtsprechung konsequent; sie ist jedoch in Bezug auf B und C unbefriedigend, weil diese ohne Kapitalanpassung nur versteuern würden. b) Betriebsbezogene Betrachtungsweise Hier wären die stillen Reserven in der Höhe von 1,3 Mio. aufzudecken. 7

8 Lösungshinweis zu Teil II Tz. 4 A und B haben die Buchwerte der jeweiligen Beteiligungen fortzuführen. Lösungshinweis zu Teil II Tz. 5 Zunächst ist in 01 eine steuerneutrale Realteilung vorliegend. Durch die Veräußerung in 05, d. h. innerhalb der Sperrfrist, erfolgt rückwirkend (Ereignis mit Wirkung für die Vergangenheit) eine Übertragung zum Teilwert im Bezug auf das Grundstück. Nach den allgemeinen Grundsätzen erfolgt eine Besteuerung der stillen Reserven auf der Ebene der Mitunternehmerschaft vor Zuweisung der Wirtschaftsgüter 1. Folglich entsteht bei B eine Steuerlast, die die bisherige Realteilung auf den Kopf stellt und zivilrechtliche Ansprüche auslösen wird. Beratungshinweis Es erscheint dringend geboten, in die Auseinandersetzungsvereinbarung ein Entnahme- und Veräußerungsverbot innerhalb der Sperrfrist mit einer Schadensersatzregelung für den Fall der Zuwiderhandlung - evtl. zuzüglich einer Vormerkung im Grundbuch - aufzunehmen. 1 BMF, Schreiben v IV B 2 S /06, BStBl 2006 I S. 228 (Beck sche Steuererlasse 1 16/3), Abschn. VIII. 8

9 Lösungshinweis zu Teil II Tz. 6 a) Zuweisung an A Diese erfolgt zu Buchwerten; wobei die Sperrregelung zu beachten ist. b) Zuweisung an A-GmbH Die Zuweisung erfolgt zum gemeinen Wert. Dies führt, weil der Vorgang der USt unterliegt (Tausch Wirtschaftsgüter gegen Minderung von Gesellschaftsrechten), zu einer Gewinnrealisierung von auf der Ebene der KG. Die Umsatzsteuer (2.280 ), die im gemeinen Wert enthalten ist, ist neutral zu behandeln. Lösungshinweis zu Teil II Tz. 7 Nach der Kapitalkontenanpassungsmethode werden die Kapitalkonten an die Buchwerte der verbleibenden bzw. ausscheidenden Wirtschaftsgüter angepasst. Die Bilanz vor dem Ausscheiden von C ist wie folgt anzupassen: Grundstück sonstige WG Kapital A Kapital B Kapital C Das Grundstück ist so dann zum Buchwert auf C zu übertragen ( 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG) 1. 1 BMF, Schreiben v IV B 2 - S /06, BStBl 2006 I S. 253 (Beck sche Steuererlasse 1 7/2), Rz

10 Lösungshinweise zu Teil IV zu Sachverhalt 1 Besteht der Nachlass aus einem Einzelunternehmen, dann entsteht mit dem Erbfall eine Mitunternehmerschaft 1. Für die Auseinandersetzung des Nachlasses gelten daher die allgemeinen Regeln der Auseinandersetzung von Personengesellschaften 2. Nach den Grundsätzen des 16 Abs. 3 Satz 2 EStG erfolgt die Übertragung der Wirtschaftsgüter zwingend zum Buchwert, was im Bezug auf die Sperrklausel des 16 Abs. 3 Satz 3 EStG Auswirkungen hat. zu Sachverhalt 2 Auch bei der Aufteilung einer Erbengemeinschaft durch Zuweisung der Nachlassgegenstände an die Erben wird von einer Realteilung gesprochen. Es ist hier eine Realteilung i. S. von 16 Abs. 3 Satz 2 EStG gegeben, weil eine Mitunternehmerschaft hinsichtlich des Gewerbebetriebs gegeben ist 3. Ergebnis A führt den Buchwert des Betriebs fort. B hat für das Mietwohngrundstück die Steuerwerte nach 11d Abs. 1 EStDV fortzuführen. Praxishinweis Für Erbengemeinschaften gilt die Abfärberegelung des 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht 4. Es muss deshalb dringend davon abgeraten werden, die Erbengemeinschaft in eine BGB-Gesellschaft umzuwandeln, weil dann das gesamte Vermögen Betriebsvermögen wird. Steht fest, wer die Vermögensteile bekommen soll, so ist u. U. an Sachvermächtnisse zu denken, wobei in der Praxis die Abgrenzung zwischen Vorausvermächtnis und Teilungsanordnung nicht unproblematisch ist 5. Im Übrigen ist zu beachten, dass im Hinblick auf die sog. Sechs-Monats- Rückwirkungsfiktion die Erbauseinandersetzung innerhalb von sechs Monaten nach dem Todestag erfolgen sollte 6. 1 BMF, Schreiben v IV B 2 - S /06, BStBl 2006 I S. 253 (Beck sche Steuererlasse 1 7/2), Rz BFH, Beschluss v GrS 2/89, BStBl 1990 II S. 837; BMF, Schreiben v IV B 2 - S /06, BStBl 2006 I S. 253 (Beck sche Steuererlasse 1 7/2), Rz. 10 ff., 3. 3 BFH, Beschluss v GrS 2/89, BStBl 1990 II S. 837; BMF, Schreiben v IV B 2 - S /06, BStBl 2006 I S. 253 (Beck sche Steuererlasse 1 7/2), Rz H 15.9 Abs. 5 EStH Erbengemeinschaft. 5 R E 3.1 Abs. 4 ErbStR. 6 BMF, Schreiben v IV B 2 - S /06, BStBl 2006 I S. 253 (Beck sche Steuererlasse 1 7/2), Rz. 3, 8. 10

11 Zu beachten ist, dass es hinsichtlich der steuerlichen Folgen nicht auf die Zusammensetzung des Nachlasses im Zeitpunkt des Erbfalls, sondern grundsätzlich auf diejenige im Zeitpunkt der Erbauseinandersetzung ankommt. Das steuerliche Ergebnis lässt sich deshalb ggf. steuern. zu Sachverhalt 3 Alternative a Folgen bei B Die Ausgleichszahlung ist ein Entgelt für die anteilige Veräußerung des Mitunternehmeranteils von B an A.; d. h. der Betrieb geht zu 7/10 im Wege der Fußstapfentheorie über. Anzusetzen sind: Ausgleichszahlung /10 Buchkapital./ Veräußerungsgewinn Der Gewinn ist nach Auffassung der FinVerw nicht gem. 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigt 7. Folgen bei A A hat Anschaffungskosten in Höhe der Ausgleichszahlung. 7/10 des Buchkapitals führt er unentgeltlich fort, d. h. es erfolgt eine Buchwertaufstockung um Die Rechtsgrundlage hierfür ergibt sich nunmehr aus 6 Abs. 3 EStG. Eine Besteuerung hätte sich z. B. dadurch vermeiden lassen, dass A als Alleinerbe eingesetzt und zugunsten von B ein Sachvermächtnis (Grundstück) und ein Geldvermächtnis ausgesetzt wird. Alternative b Es ist eine in vollem Umfang erfolgsneutrale Realteilung einer Erbengemeinschaft möglich. Beratungshinweis Es ist darauf zu achten, dass die Entnahme der liquiden Mittel nicht in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Erbauseinandersetzung erfolgt. Dies deshalb, weil die Finanzverwaltung dann von einem Gestaltungsmissbrauch nach 42 AO ausgeht 8. 7 BMF, Schreiben v IV B 2 - S /06, BStBl 2006 I S. 253 (Beck sche Steuererlasse 1 7/2), Rz BMF, Schreiben v IV B 2 - S /06, BStBl 2006 I S. 253 (Beck sche Steuererlasse 1 7/2), Rz. 33 Satz 3. 11

12 Die vorstehenden Grundsätze gelten entsprechend, wenn der Erblasser an einer Personengesellschaft beteiligt war und diese Beteiligung in eine Erbauseinandersetzung einbezogen wird. zu Sachverhalt 4 Mit dem Erbfall ist die KG-Beteiligung (ohne das Sonder-Betriebsvermögen) unmittelbar auf den Erben A übergegangen. Der verbleibende Nachlass wurde gesamthänderisches Vermögen der Erbengemeinschaft. Gleichwohl kann die KG-Beteiligung in die Nachlassverteilung einbezogen werden 9. A erlangt den Mitunternehmeranteil des B einschließlich des Sonder-Betriebsvermögens i. S. von 6 Abs. 3 EStG unentgeltlich 10. Dies deshalb, weil der KG-Anteil wertmäßig Bestandteil des Nachlasses ist und damit alle Nachlassgegenstände vom gleichen Rechtsträger ausgekehrt werden. zu Sachverhalt 5 1. Einbringung eines OHG-Anteils in eine bestehende KG Möglich ist, zunächst den Mitunternehmeranteil an der OHG in die jeweilige KG nach 24 Abs. 1 UmwStG einzubringen. Dies erfolgt zum Buchwert, wenn die Einlage ganz oder teilweise auf dem Kapital I verbucht wird. Dann bringt A seinen OHG-Anteil in die A-GmbH & Co. KG ein und B seinen in die B-GmbH & Co. KG. Die OHG überträgt sodann die Wirtschaftsgüter auf die jeweilige KG ( 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG). 2. Spaltung der OHG auf zwei KG s Zum gleichen Ergebnis kommt man, wenn man handelsrechtlich eine (Auf)Spaltung der OHG durchführt ( 16 Abs. 3 Satz 2 EStG). 3. Weg über die Realteilung Es ist auch folgende Alternativgestaltung möglich: Realteilung der OHG auf A und B. Anschließend wird entweder a) die GmbH & Co. KG gegründet oder b) das Vermögen in die bestehende GmbH & Co. KG eingebracht. Dies erfolgt im Rahmen des 24 UmwStG. 9 BFH, Urteil v IV R 107/89, BStBl 1992 II S. 510; BMF, Schreiben v IV B 2 - S /06, BStBl 2006 I S. 253 (Beck sche Steuererlasse 1 7/2), Rz Kulosa, in Schmidt, EStG, 34. Aufl., 6 Rz

13 4. Umweg über Sonder-Betriebsvermögen Möglich wäre aber auch die Überführung der Wirtschaftsgüter (ohne vorherige Einbringung des Mitunternehmeranteils in die KG) in das Sonder- Betriebsvermögen bei der jeweiligen KG, soweit diese nicht zum notwendigen Betriebsvermögen - damit Sonder-Betriebsvermögen - der OHG gehören ( 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG). In diesem Falle müsste aus dem Sonder-Betriebsvermögen eine entgeltliche Überlassung an die KG erfolgen. 5. Übertragung nach 6 Abs. 5 EStG auf eine Schwestergesellschaft Eine Vermögensübertragung auf Schwestergesellschaften ist nach der Verwaltungsauffassung 11 und Rechtsprechung 12 nicht möglich. 6. Weg über 6b EStG Gangbar - bei Grundstücken - ist auch die Veräußerung in das Sonder-Betriebsvermögen mit der Bildung einer Rücklage gem. 6b EStG, die später auf das neue Gesamthandsvermögen übertragen wird. 11 BMF, Schreiben v IV C 6 - S 2241/10/10002:001, BStBl 2010 I S (Beck sche Steuererlasse 1 6/31). 12 BFH, Urteil v I R 72/08, BStBl 2010 II S. 471; a. A. BFH, Beschluss v IV B 105/09, BStBl 2010 II S