HGB-FA öffentliche SITZUNGSUNTERLAGE. 30. HGB-FA / / 16:15 17:15 Uhr Bilanzierungsfragen von Pensionszusagen

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1 Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee e.v. Accounting Standards Committee of Germany e.v. Zimmerstr Berlin Tel.: (030) Fax.: (030) Diese Sitzungsunterlage wird der Öffentlichkeit für die FA-Sitzung zur Verfügung gestellt, so dass dem Verlauf der Sitzung gefolgt werden kann. Die Unterlage gibt keine offiziellen Standpunkte der FA wieder. Die Standpunkte der FA werden in den Deutschen Rechnungslegungs Standards sowie in seinen Stellungnahmen (Comment Letters) ausgeführt. Diese Unterlage wurde von einem Mitarbeiter des für die FA-Sitzung erstellt. HGB-FA öffentliche SITZUNGSUNTERLAGE Sitzung: TOP: Thema: Unterlage: 30. HGB-FA / / 16:15 17:15 Uhr 15 Bilanzierungsfragen von Pensionszusagen Bilanzierungsfragen von Pensionszusagen 30_15a_HGB-FA_Pensionen_Präs Dr. R. Schmidt - 1 -

2 Inhalt 1. Entgeltlich übernommene Pensionsverpflichtungen 2. Wertpapiergebundene Pensionszusagen Dr. R. Schmidt - 2 -

3 1. Entgeltlich übernommene Pensionsverpflichtungen (1/6) Sachverhalt Unternehmen V überträgt seine Pensionsverpflichtungen an Unternehmen K. Unternehmen V zahlt ein Entgelt, das höher als der Barwert der Pensionsverpflichtungen ist. Problemstellung Mit welchem Betrag sind entgeltlich übernommene Pensionsverpflichtungen bei Unternehmen K zu passivieren? Wie erfolgt die Bilanzierung in den Folgeperioden? Dr. R. Schmidt - 3 -

4 1. Entgeltlich übernommene Pensionsverpflichtungen (2/6) BFH-Urteile* Aus dem Realisationsprinzip ( 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 2 HGB) folgt, dass Anschaffungsvorgänge erfolgsneutral zu behandeln sind. Grundsatz der erfolgsneutralen Behandlung von Anschaffungsvorgängen findet auch auf übernommene Passivpositionen Anwendung. Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen VG zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem VG einzeln zugeordnet werden können. ( 255 Abs. 1 Satz 1 HGB) Im Zugangszeitpunkt: Rückstellung in Höhe der Anschaffungskosten Folgezeitpunkte: Beibehaltung der Bewertung der zum Erwerbszeitpunkt erdienten Ansprüche mit den Anschaffungskosten Bewertung der nach dem Erwerbszeitpunkt erdienten Ansprüche gemäß 6a Abs. 3 EStG * z.b. BFH-Urteil vom (I R 72/10), BFH-Urteil vom (I R 69/11), BFH-Urteil vom (I R 28/11) Dr. R. Schmidt - 4 -

5 1. Entgeltlich übernommene Pensionsverpflichtungen (3/6) Steuerliche Behandlung BMF vertrat in seinen Schreiben vom und andere Auffassung: Im Zugangszeitpunkt: Passivierung der Pensionsrückstellung mit den Anschaffungskosten. Folgezeitpunkte: Bilanzierung zum Teilwert gemäß 6a EStG; dann ggf. gewinnerhöhende Auflösung der höher bewerteten Rückstellungen bzw. der Rückstellungen für die Ansatzverbote bestehen (z.b. Jubiläumsrückstellungen) erfolgte Gesetzesänderung 4f und 5 Abs. 7 EStG eingeführt: Bilanzierung beim Übernehmer, wie beim abgebenden Unternehmen, wenn Übertragung nicht stattgefunden hätte. In Höhe von 14/15 des Erwerbsgewinns* darf eine Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Jahren gewinnerhöhend aufzulösen ist. * Erwerbsgewinn bezeichnet die Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem Wert der Pensionsverpflichtungen bei einer normalen Bewertung. Dr. R. Schmidt - 5 -

6 1. Entgeltlich übernommene Pensionsverpflichtungen (4/6) Handelsrechtliche Behandlung im Zugangszeitpunkt Erfolgsneutrale Behandlung der Übernahme folgt aus Realisationsprinzip.* Folgende Möglichkeiten bestehen: Rückstellung in Höhe der Anschaffungskosten (entsprechend BFH) Rückstellung gemäß der Bewertung nach 253 HGB und Ansatz eines passiven RAP oder sonstigen Verbindlichkeit für den Erwerbsgewinn Bei Übernahme von nicht-monetären Vermögenswerten: Bewertung dieser mit dem Wert der übernommenen Verpflichtung * So auch IDW ERS HFA 30, Tz Fragen: 1. Bestehen weitere als die genannten Möglichkeiten für die Bilanzierung der übernommenen Pensionsverpflichtungen? 2. Welches Vorgehen bei der erstmaligen Bilanzierung der übernommenen Verpflichtung erachtet der HGB-FA als sachgerecht? Dr. R. Schmidt - 6 -

7 1. Entgeltlich übernommene Pensionsverpflichtungen (5/6) Handelsrechtliche Behandlung in Folgeperioden Keine Erfassung eines Erwerbsgewinns (IDW ERS HFA 30, Tz. 101) Falls Rückstellung in Höhe der Anschaffungskosten bilanziert: Versicherungsmathematische Fortschreibung der Anschaffungskosten (entsprechend BFH)? Planmäßige Auflösung des Erwerbsgewinns? - Ab Erwerbszeitpunkt oder ab Rentenbeginn? - Fester Zeitraum (z.b. 15 Jahre) oder frei wählbarer Zeitraum? Ab Renteneintritt: prozentuale Auflösung des Erwerbsgewinns entsprechend der jährlichen Auflösung der Rückstellung bei einer Bewertung gemäß 253 HGB? Dr. R. Schmidt - 7 -

8 1. Entgeltlich übernommene Pensionsverpflichtungen (6/6) Handelsrechtliche Behandlung in Folgeperioden (Forts.) Falls passiver RAP oder sonstige Verbindlichkeit bilanziert: Planmäßige Auflösung des Postens? - Ab Erwerbszeitpunkt oder ab Rentenbeginn? - Fester Zeitraum (z.b. 15 Jahre) oder frei wählbarer Zeitraum? Frage: 3. Welches Vorgehen für die Folgebilanzierung der Rückstellung erachtet der HGB-FA als sachgerecht? Dr. R. Schmidt - 8 -

9 2. Wertpapiergebundene Pensionszusagen (1/7) 253 Abs. 1 Satz 3 HGB Soweit sich die Höhe von Altersversorgungsverpflichtungen ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren im Sinn des 266 Abs. 2 A. III. 5 bestimmt, sind Rückstellungen hierfür zum beizulegenden Zeitwert dieser Wertpapiere anzusetzen, soweit er einen garantierten Mindestbetrag übersteigt. Dr. R. Schmidt - 9 -

10 2. Wertpapiergebundene Pensionszusagen (2/7) Bilanzielle Konsequenzen Ansatz der Verpflichtung mit dem: Ist der beizulegende Zeitwert der Wertpapiere größer als der garantierte Mindestbetrag? ja beizulegenden Zeitwert der Wertpapiere nein garantierten Mindestbetrag gemäß Bewertungsgrundsätzen ( 253 HGB) Separate Bewertung der nicht wertpapiergebunden Leistungsbestandteile der Pensionszusage nach den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen ( 253 HGB) Dr. R. Schmidt

11 2. Wertpapiergebundene Pensionszusagen (3/7) Bilanzielle Konsequenzen (Forts.) Bewertung der Wertpapiere: Grundfall: Anschaffungskosten ( 253 Abs. 1 Satz 1 HGB) Bewertung zum beizulegenden Zeitwert: - Wertpapiere sind Deckungsvermögen gemäß 246 Abs. 2 Satz HGB - Bewertungseinheit gemäß 254 HGB besteht (Anwendung der Durchbuchungsmethode) Wertpapiere müssen nicht vom Unternehmen gehalten werden. Dr. R. Schmidt

12 2. Wertpapiergebundene Pensionszusagen (4/7) Wertpapier im Sinne von 253 Abs. 1 Satz 3 HGB Unproblematisch bei Wertpapieren wie z.b. Aktien, Fondsanteile, Schuldverschreibungen Bei Verwendung eine Referenzindexes (z.b. DAX)? Anspruch richtet sich nach der Wertentwicklung des Indexes Wertpapierbindung? Anspruch richtet sich nach der Rendite des Indexes keine Wertpapierbindung? Zusage enthält eine Unter- bzw. Obergrenze? Interpretation der Untergrenze als Mindestleistung Wertpapierbindung? Obergrenze keine Wertpapierbindung, da Begünstigter nicht vollständig an Wertpapier partizipiert? Dr. R. Schmidt

13 2. Wertpapiergebundene Pensionszusagen (5/7) Form der Auszahlung bei Rentenbeginn Auszahlung des angesparten Kapitals als Einmalzahlung unproblematisch Verrentung des angesparten Kapitals Wechsel zu normaler Bewertung der Rentenverpflichtung? Beibehaltung der Bewertung, wenn Zeitwert des Kapitalkontos dem Zeitwert der Pensionszahlungen entspricht? Dr. R. Schmidt

14 2. Wertpapiergebundene Pensionszusagen (6/7) Erfassung in der GuV Ohne Deckungsvermögen: Wertänderung der Pensionsrückstellung als Personalaufwand Mit Deckungsvermögen: Erträge aus den Wertpapieren im Finanzergebnis (Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge) Wertänderung der Wertpapiere: - Im operativen Ergebnis (Sonstige betriebliche Erträge), da korrespondierende Änderung der Pensionsrückstellung im operativen Ergebnis erfasst wird? - Im Finanzergebnis? Wertänderung der Pensionsrückstellung - Im operativen Ergebnis (Personalaufwand)? - Im Finanzergebnis, da dort die korrespondierende Wertänderung der Wertpapiere erfasst wird? Dr. R. Schmidt

15 2. Wertpapiergebundene Pensionszusagen (7/7) Ausschüttungssperre gemäß 253 Abs. 6 HGB Ausschüttung ist auf den Teil des Gewinns begrenzt, der die frei verfügbaren Rücklagen zzgl. Gewinnvortrag abzgl. Verlustvortrag abzgl. Differenz zwischen Bewertung der Pensionsrückstellung mit 10-Jahres-Zins und 7-Jahres-Zins übersteigt Beispiel: Zeitwert Wertpapier: 100 GE Mindestleistung (10-Jahres-Zins): 90 GE Mindestleistung (7-Jahres-Zins): 120 GE Höhe der Ausschüttungssperre? 20 GE oder 30 GE? Dr. R. Schmidt

16 Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee e.v. Accounting Standards Committee of Germany Dr. Rüdiger Schmidt, CFA Zimmerstr Berlin Tel Fax Dr. R. Schmidt

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