Entwurf DRSC Anwendungshinweis zu IFRS 2

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1 E-DRSC-Anwendungshinweis IFRS (DRSC E-AH 4) Entwurf DRSC Anwendungshinweis zu IFRS 2 In Eigenkapitalinstrumenten erfüllte anteilsbasierte Mitarbeitervergütungen mit Nettoerfüllungsvereinbarungen: Bilanzierung von Kompensationszahlungen Alle interessierten Personen und Organisationen sind zur Stellungnahme bis zum 11. August 2017 an info@drsc.de aufgefordert. Die Stellungnahmen werden auf unserer Homepage veröffentlicht, sofern dies nicht ausdrücklich abgelehnt wird. 1

2 Vorbemerkung Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee Das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) hat den Auftrag, Grundsätze für eine ordnungsmäßige Konzernrechnungslegung zu entwickeln, den Gesetzgeber bei der Fortentwicklung der Rechnungslegung zu beraten, die Bundesrepublik Deutschland in internationalen Rechnungslegungsgremien zu vertreten und Interpretationen der internationalen Rechnungslegungsstandards im Sinn des 315e Abs. 1 HGB zu erarbeiten. Hinweis zur Anwendung der Verlautbarung DRSC Anwendungshinweise (IFRS) bzw. Anwendungshinweise zeichnen sich dadurch aus, dass sie im Unterschied zu Interpretationen der internationalen Rechnungslegungsstandards im Sinn des 315e Abs. 1 HGB (DRSC Interpretationen (IFRS)) keinen interpretierenden Charakter haben, sondern zu Fragestellungen der internationalen Rechnungslegung in deskriptiver und klarstellender Form Unterstützung zur sachgerechten Anwendung der IFRS leisten, wobei auch Themen mit nicht nur deutlich dominierendem nationalem Bezug Gegenstand dieser Verlautbarungen sein können. Anwendungshinweise werden nach sorgfältiger Diskussion aller maßgeblichen Umstände, insbesondere der gültigen IFRS, des Framework des IASB, ggf. der Agendapapiere und der Erörterungen im IFRS Interpretations Committee sowie der eingegangenen Stellungnahmen, nach Durchführung von Anhörungen in öffentlicher Sitzung beschlossen. Die vom DRSC beschlossenen Anwendungshinweise gelten, solange keine anders lautende Regelung durch das IFRS Interpretations Committee oder den IASB beschlossen wurde und dienen als Hilfestellung für die Bilanzierung der behandelten Sachverhalte in einem Abschluss, der nach den gültigen Regelungen des IASB aufgestellt wird. Unternehmen in Deutschland, die ihren Abschluss als gemäß IFRS aufgestellt kennzeichnen, wird empfohlen, die Anwendungshinweise in die Abwägung des Einzelfalles einzubeziehen. Copyright Das urheberrechtliche Nutzungsrecht an diesem Anwendungshinweis steht dem DRSC zu. Der Anwendungshinweis ist einschließlich seines Layouts urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung einschließlich der Vervielfältigung und Verbreitung, der ganzen oder teilweisen Übersetzung sowie der ganzen oder teilweisen Speicherung, Verarbeitung, Vervielfältigung, Verbreitung oder sonstigen Nutzung für elektronische Speicher- und Verbreitungsmedien, die nicht durch das Urheberrecht gestattet ist, ist ohne ausdrückliche Zustimmung des DRSC unzulässig und strafbar. Wird ein Anwendungshinweis wiedergegeben, darf dieser inhaltlich nicht verändert werden. Außerdem sind der vollständige Titel des Anwendungshinweises sowie die Quelle anzugeben. Jeder Anwender kann sich bei richtiger Anwendung auf die Beachtung des Anwendungshinweises des DRSC berufen. Herausgeber Herausgeber: Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee e. V., Zimmerstraße 30, Berlin, Tel. +49 (0) , Fax +49 (0) , info@drsc.de. 2

3 Verzeichnis verwendeter Abkürzungen und Begriffe Abs. bzw. d.h. DRSC Erdienungszeitraum GE ggf. grant date Fair Value IAS IASB IFRS Nr. Tz. vgl. z.b. Absatz beziehungsweise das heißt Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee e.v. Zeitraum, innerhalb dessen die an die anteilsbasierte Vergütung geknüpften Bedingungen (Ausübungsbedingungen, d.h. Dienstund/oder Leistungsbedingungen) erfüllt werden müssen Geldeinheiten gegebenenfalls Beizulegender Zeitwert der zugesagtem Eigenkapitalinstrumente zum Zeitpunkt der Zusage International Accounting Standard International Accounting Standards Board International Financial Reporting Standard(s) Nummer Textziffer(n) vergleiche zum Beispiel 3

4 In Eigenkapitalinstrumenten erfüllte anteilsbasierte Mitarbeitervergütungen mit Nettoerfüllungsvereinbarungen: Bilanzierung von Kompensationszahlungen Maßgebliche IFRS: IFRS 2 Anteilsbasierte Vergütungen Die allgemeinen Wesentlichkeitsgrenzen gelten auch für diesen Anwendungshinweis. Sobald die Angaben nach IFRS 2 für die Angaben zur Vergütung des Personals in Schlüsselpositionen nach IAS 24 Angaben zu nahestehenden Personen einschlägig sind, ist auch die Wesentlichkeitsbeurteilung vor dem Hintergrund des IAS 24 relevant. Geltungsbereich 1. Dieser Anwendungshinweis befasst sich mit der Bilanzierung von in Eigenkapitalinstrumenten erfüllten anteilsbasierten Vergütungen, die Nettoerfüllungsmerkmale aufweisen und bei denen ein Unternehmen aufgrund zu viel einbehaltener Eigenkapitalinstrumente Kompensationszahlungen an Mitarbeiter leistet. Grundlage ist IFRS 2 Anteilsbasierte Vergütungen unter Berücksichtigung der Änderungen an IFRS 2 vom 20. Juni Die Änderungen an IFRS 2 sind erstmals für Geschäftsjahre zu beachten, die am 1. Januar 2018 oder später beginnen. Hintergrund und Fragestellungen 2. Die Steuervorschriften vieler Länder (so auch in Deutschland) verpflichten die Unternehmen, bei Zahlung von baren und unbaren Vergütungen (z.b. Lohn bzw. Gehalt, Sachbezüge, anteilsbasierte Vergütung) einen Betrag einzubehalten, der den vom Mitarbeiter in diesem Zusammenhang geschuldeten Steuern und Abgaben entspricht und den das Unternehmen im Namen des Mitarbeiters in der Regel in Form eines Geldbetrags an die Steuerbehörde abführt. 3. Viele in Eigenkapitalinstrumenten erfüllte Vergütungspläne sehen daher eine sogenannte Nettoerfüllung vor: Die Unternehmen vereinbaren mit den Mitarbeitern, dass bei Übergabe der Eigenkapitalinstrumente der Teil der insgesamt erdienten Instrumente vom Unternehmen einbehalten wird, welcher der vom Unternehmen für den Mitarbeiter zu leistenden Steuervorauszahlung entspricht. 4. Nach den Änderungen an IFRS 2 vom 20. Juni 2016 sieht der Standard unter anderem eine Vereinfachungsregel für anteilsbasierte Vergütungsvereinbarungen mit Nettoerfüllungsmerkmalen vor: Solche Vereinbarungen sind auch dann insgesamt als 'in Eigenkapitalinstrumenten erfüllt' zu klassifizieren und entsprechend zu bilanzieren, wenn das Unternehmen bei Übergabe der erdienten Eigenkapitalinstrumente einen Teil dieser Eigenkapitalinstrumente für die im Zusammenhang mit anteilsbasierten Vergütungen geschuldeten Steuern und Abgaben einbehält und den Geldwert der einbehaltenen Eigenkapitalinstrumente in bar an die Finanzbehörde überträgt. IFRS 2 regelt ferner, dass es sich um Steuern und Abgaben des Mitarbeiters handelt, in dessen Auftrag das Unternehmen die Zahlung an die Finanzbehörde leistet. Zudem muss das Unternehmen für diese als Ausnahmeregelung festgelegte Bilanzierung steuergesetzlich verpflichtet sein, bei einer anteilsbasierten Vergütung einen Betrag für die vom Mitarbeiter in diesem Zusammenhang geschuldeten Steuern und Abgaben einzubehalten (vgl. IFRS 2 Tz. 33E 33H a). 5. Die Zahlung an die Finanzbehörde wird wie ein Rückerwerb von Eigenkapitalinstrumenten durch das Unternehmen abgebildet (vgl. IFRS 2.33G). Demzufolge wird das Eigenkapital zum unterstellten 4

5 Rückerwerbszeitpunkt um den Betrag reduziert, der sich aus dem beizulegenden Zeitwert der zurückerworbenen Eigenkapitalinstrumente zum fingierten Rückerwerbszeitpunkt ergibt. 6. In Ländern mit progressiven Steuertarifen (wie z.b. in Deutschland) gehen Unternehmen bei der Ermittlung der Anzahl einzubehaltender Eigenkapitalinstrumente oftmals vom Spitzensteuersatz der Mitarbeiter aus, um auch einen ggf. sehr hohen Betrag an Steuern und Abgaben abführen zu können. Oftmals stellt sich zum Zeitpunkt der Zahlung an die Finanzbehörde heraus, dass der für den Einbehalt angenommene Spitzensteuersatz zu hoch war und daher zu viele Eigenkapitalinstrumente durch das Unternehmen einbehalten wurden. 7. Kompensiert das Unternehmen den Mitarbeiter für zu viel einbehaltene Eigenkapitalinstrumente durch eine Barzahlung in Höhe der Differenz aus dem Wert der einbehaltenen Eigenkapitalinstrumente zum Zeitpunkt ihrer Übertragung an den Mitarbeiter und der an die Finanzbehörde geleisteten Zahlung, enthält die Transaktion ein Barzahlungselement, welches getrennt von der eigentlichen Vergütungstransaktion als 'in bar erfüllte anteilsbasierte Vergütung' zu klassifizieren und zu bilanzieren ist (vgl. IFRS 2 Tz. 33H b). Ein vergleichbarer Sachverhalt ergibt sich, wenn sich die vom Unternehmen zu leistenden Zahlungen für Steuern und Abgaben nicht exakt in Aktien abbilden lässt. Dies ist z.b. dann der Fall, wenn vier Aktien zum Fair Value von GE 100 erdient wurden und bei einem angenommenen Steuersatz von 40% GE 160 an die Finanzbehörde gezahlt werden. Das Unternehmen kann in diesem Fall entweder eine Aktie oder zwei Aktien einbehalten, jedoch nicht 1,6 Aktien (40% 4 = 1,6). 8. Die Regelung in Tz. 33H b) lässt folgende Fragen offen, die mit diesem Anwendungshinweis beantwortet werden sollen: a) Zu welchem Zeitpunkt ist die separate Darstellung der Kompensationszahlung als bar erfüllte anteilsbasierte Vergütung erforderlich? b) Wie erfolgt die bilanzielle Abbildung? Zu welchem Zeitpunkt ist die separate Darstellung der Kompensationszahlung als bar erfüllte anteilsbasierte Vergütung erforderlich? 9. Die Zahlung einer Kompensation für zu viel einbehaltene Aktien bedeutet, dass die anteilsbasierte Vergütung auf zwei verschiedenen Durchführungswegen erfolgt, die entsprechend zu klassifizieren sind: Der Teil der Vereinbarung, der in Eigenkapitalinstrumenten erfüllt wird, ist als 'in Eigenkapitalinstrumenten erfüllte', der in bar geleistete Teil (d.h. die Kompensationszahlung) ist als 'in bar erfüllte anteilsbasierte Vergütung' zu klassifizieren. 10. Im Grundsatz ist eine getrennte Bilanzierung beider Vergütungswege bereits ab dem grant date angezeigt. Allerdings wird in Tz. 33H b) des IFRS 2 als Vereinfachung geregelt, dass die bilanzielle Aufspaltung der gesamten anteilsbasierten Vergütungstransaktion in einen in Eigenkapitalinstrumenten und in einen in bar erfüllten Teil erst zu jenem Zeitpunkt erfolgt, zu dem die Kompensationszahlung an den Mitarbeiter geleistet wird. Mithin erfolgt keine Anpassung von Vorperioden. 11. Die Aufspaltung der Gesamttransaktion bei Zahlung der Kompensationsleistung erfolgt mit dem Ziel, den bislang nicht gebuchten Aufwand im Zuge einer kumulativen Nacherfassung zu korrigieren. Damit entspricht der insgesamt für diese Vergütung erfasste Aufwand im Zeitraum zwischen der Zusage und der Erfüllung dem Betrag, der während dieses Zeitraums erfasst worden wäre, hätte das Unternehmen die gesamte anteilsbasierte Vergütungstransaktion ab dem Beginn des Erdienungszeitraums getrennt erfasst. 5

6 Wie erfolgt die bilanzielle Abbildung? 12. Die separate Bilanzierung der Kompensationszahlung an Mitarbeiter als 'in bar erfüllte anteilsbasierte Vergütung' erfolgt dergestalt, dass die zu viel einbehaltenen Eigenkapitalinstrumente auf Basis des grant date Fair Value dem Eigenkapital entnommen werden. Die Verpflichtung zur Zahlung an den Mitarbeiter (in Höhe der zu viel einbehaltenen Eigenkapitalinstrumente auf Basis des beizulegenden Zeitwerts bei Erfüllung) wird als Verbindlichkeit erfasst. Die Differenz zwischen dem Betrag der Verbindlichkeit gegenüber dem Mitarbeiter und der Entnahme aus dem Eigenkapital entspricht der Fair Value-Änderung der Eigenkapitalinstrumente, die zuvor nicht erfasst wurde, da bei 'in Eigenkapitalinstrumenten erfüllten Vergütungen' die Bewertungsbasis der grant date Fair Value der Eigenkapitalinstrumente ist. Da diese Fair Value-Änderungen bei 'in bar erfüllten anteilsbasierten Vergütungen' jedoch bilanziell zu berücksichtigen sind, wird der bislang nicht bilanzierte Ergebniseffekt erfolgswirksam durch eine Anpassungsbuchung nacherfasst. 13. Der Sachverhalt wurde in den Beratungen des IFRS IC und des IASB durch ein Beispiel illustriert, welches jedoch nicht in den IFRS 2 aufgenommen wurde. Dieses Beispiel ist nachfolgend dargestellt: Die Zusage des Unternehmens erstreckt sich auf 100 Aktien in vier Jahren, sofern der Mitarbeiter bis zum Ablauf dieses Zeitraums dem Unternehmen angehört. Zum Zeitpunkt der Zusage zu Beginn von Jahr 1 beträgt der beizulegende Zeitwert (grant date Fair Value) einer Aktie GE 2. Bis zum Ende von Jahr 4 ist der beizulegende Zeitwert auf GE 10 pro Aktie angestiegen. Steuergesetzliche Vorschriften verpflichten das Unternehmen, bei anteilsbasierten Vergütungen einen Betrag für die vom Mitarbeiter in diesem Zusammenhang geschuldeten Steuern und Abgaben einzubehalten, und die Bedingungen des Vergütungsplans sehen eine Nettoerfüllung in Aktien vor. Für die Ermittlung der Anzahl einzubehaltener Aktien geht das Unternehmen vom Spitzensteuersatz von 40% aus. Da bei Vergütungsplänen, die in Eigenkapitalinstrumenten erfüllt werden, nach dem Datum der Zusage keine Neubewertung der Eigenkapitalinstrumente mehr erfolgt, d.h. für die Bewertung zu den jeweiligen Abschlussstichtagen der grant date Fair Value herangezogen wird, erfasst das Unternehmen für die Jahre 1 bis 4 jeweils GE 50 im Personalaufwand und im Eigenkapital (100 Aktien GE 2 = GE 200; GE 200: 4 Jahre = GE 50/Jahr). Bis zum Ende von Jahr 4 sind somit GE 200 im Eigenkapital als anteilsbasierte Vergütung gebucht. Auf Basis des angenommenen Steuersatzes für den Einbehalt (40%) transferiert das Unternehmen 60 Aktien an den Mitarbeiter und behält 40 Aktien ein. Bei Zahlung der Steuern und Abgaben an die Finanzbehörde wird jedoch festgestellt, dass der zu zahlende Betrag nicht GE 400, sondern GE 350 beträgt, da der angenommene Spitzensteuersatz zu hoch geschätzt wurde. Mithin hat das Unternehmen 5 Aktien zu viel einbehalten. Folglich zahlt das Unternehmen dem Mitarbeiter eine Kompensation von GE 50 (5 Aktien zum beizulegenden Zeitwert zum Erfüllungszeitpunkt von GE 10). 6

7 Buchungssätze 1. Erfassung des Personalaufwands während des Erdienungszeitraums (kumuliert für die Jahre 1 bis 4): Per Personalaufwand 200 an Eigenkapital Erfassung der Steuerverbindlichkeit und Zahlung an die Finanzbehörde: Per Eigenkapital 350 an Verbindlichkeit ggü. Finanzbehörde 350 Per Verbindlichkeit ggü. Finanzbehörde 350 an liquide Mittel Ausgleichszahlung an den Mitarbeiter und Abtrennung der Bar-Transaktion: Per Eigenkapital 10 (5 Aktien GE 2) Per Personalaufwand 40 an Verbindlichkeit ggü. Mitarbeiter 50 Per Verbindlichkeit ggü. Mitarbeiter 50 an liquide Mittel 50 Erläuterungen: (1) Die Erfassung des gesamten Personalaufwands und der korrespondierenden Buchungen im Eigenkapital gestalten sich identisch zu einem Fall ohne Nettoerfüllung. Während des Erdienungszeitraums werden 100 Aktien zum grant date Fair Value von GE 2 als in Eigenkapital erfüllte anteilsbasierte Vergütung bilanziert. (2) Die tatsächliche Zahlung an die Finanzbehörde wird nach IFRS 2.33G wie ein Rückkauf von Eigenkapitalinstrumenten bilanziert. Daher reduziert sich das Eigenkapital um GE 350. (3) Bis zur Erfüllung wurde die Zusage für 100 Aktien als in 'Eigenkapital erfüllte anteilsbasierte Vergütung' bilanziert. Dies beinhaltet auch die 5 Aktien, die bei der Erfüllung zu viel einbehalten wurden. Da diese 5 Aktien jedoch tatsächlich in bar erfüllt wurden, ist der Wert dieser Aktien dem Eigenkapital wieder zu entnehmen. Der hierfür relevante Wert ist der grant date Fair Value von GE 2, denn zu diesem Wert wurden diese 5 Aktien zuvor im Eigenkapital erfasst. Daher wird das Eigenkapital um GE 10 reduziert. Für die Bemessung der Verbindlichkeit im Rahmen von in bar erfüllten anteilsbasierten Vergütungen ist hingegen der beizulegende Zeitwert der Aktien zu jedem Abschlussstichtag bzw. zum Zeitpunkt der Erfüllung heranzuziehen. Der beizulegende Zeitwert zum Zeitpunkt der Erfüllung beträgt GE 10 pro Aktie. Somit hat die Verbindlichkeit gegenüber dem Mitarbeiter einen Wert von GE 50 (5 Aktien GE 10). Die Differenz in Höhe von GE 40 wird im Personalaufwand erfasst. Im Ergebnis beläuft sich die Summe des Personalaufwands über den Zeitraum von der Zusage (Beginn Jahr 1) bis zur Erfüllung (Ende Jahr 4) auf GE 240. Dieser Wert entspricht dem Personalaufwand, der über den Zeitraum von der Zusage bis zur Erfüllung insgesamt erfasst worden wäre, hätte das Unternehmen die anteilsbasierte Vergütungstransaktion ab dem Beginn des Erdienungszeitraums getrennt nach den beiden Durchführungswegen erfasst. 7