Orientierungsätze: 1. Es liegt kein steuerbegünstigter Aufgabegewinn vor, wenn nur die im Anlagevermögen der

Transkript

1 FG Nürnberg, Urteil v K 633/10 Titel: (Aufgabegewinn nur bei Aufgabe aller wesentlichen Betriebsgrundlagen, zu denen auch das Sonderbetriebsvermögen zählt, in einem einheitlichen Vorgang) Normenkette: 16 Abs 3 EStG 2002 Orientierungsätze: 1. Es liegt kein steuerbegünstigter Aufgabegewinn vor, wenn nur die im Anlagevermögen der vollbeendeten Besitz-GmbH&Co. KG enthaltenen stillen Reserven aufgedeckt werden, aber die im Sonderbetriebsvermögen des alleinigen Kommanditisten stehende 100-%-Beteiligung an der Komplementär-GmbH sowie die 100-%-Beteiligung an der Betriebs-GmbH, die über wesentliche stille Reserven verfügt, zum Buchwert in ein anderes Sonderbetriebsvermögen überführt werden. 2. Revision eingelegt (Az. des BFH: IV R 26/12). Schlagworte: Aufgabe, Aufgabegewinn, Besitzunternehmen, Betriebsunternehmen, Buchwert, Einheitlicher Vorgang, Kommanditist, Komplementär, Sonderbetriebsvermögen, Steuerbegünstigung, Stille Reserve, Überführung, Wesentliche Betriebsgrundlage Fundstelle: BeckRS 2012, Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen. 3. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand 1 Streitig ist, ob ein steuerbegünstigter Aufgabegewinn vorliegt, wenn nur die im Anlagevermögen der vollbeendeten Besitz-GmbH & Co. KG enthaltenen stillen Reserven aufgedeckt werden, aber die im Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten - der 100 % der Gesellschaftsanteile hält - stehende 100-%- Beteiligung an der Komplementär-GmbH (RS-GmbH) sowie die 100-%- Beteiligung an der Betriebs-GmbH (GS-GmbH), die über wesentliche stille Reserven verfügt, zum Buchwert in ein anderes Sonderbetriebsvermögen überführt werden. 2 Gesellschafter der ehemaligen A-GmbH & Co. KG (im Folgenden KG ) waren bis zum RS als Kommanditist zu 100 % und die RS-GmbH als Komplementär. Die RS-GmbH war die alleinige und von den Beschränkungen des 181 BGB befreite Geschäftsführerin der KG (Erstellungsbericht zum Jahresabschluss 2004, A. II. 5.). 3 Im Sonderbetriebsvermögen des RS bei der KG befanden sich seine Anteile an der RS-GmbH und seine 100-%-Beteiligung an der GS-GmbH, die über wesentliche stille Reserven verfügte. Zwischen der KG und der GS-GmbH bestand Betriebsaufspaltung. 4

2 Laut Protokoll der Gesellschafterversammlung der KG vom wurde beschlossen, dass die Komplementärin (RS-GmbH) zum aus der KG ausscheidet und der verbleibende Kommanditist (RS) das bisherige Gesellschaftsvermögen zu diesem Zeitpunkt in sein Privatvermögen überführt und für Grundbuchberichtigung sorgt. Aufgrund des Grundbuch-Berichtigungsantrags vom wurde RS am als Alleineigentümer des Grundstücks A-Straße eingetragen. Gemäß dem Auszug aus dem Handelsregister vom ist die KG aufgelöst, die Firma erloschen. Grund für den Gesellschafterbeschluss vom war die Betriebsverlagerung nach x. 5 In der Bilanz der KG für das Rumpfgeschäftsjahr 2004 ( ) war das Anlagevermögen (Grundstücke und Bauten) zum mit angegeben. Es handelt sich dabei um einen 2/3 Anteil am Grundstück A-Straße in A-Stadt. Eigentümer des Grundstücks A-Straße in A-Stadt waren im Streitjahr RS zu 1/3 und die KG zu 2/3. Der nicht RS gehörende Anteil war seit Jahren an die GS-GmbH vermietet, deren Alleingesellschafter im Streitjahr der Kläger war. Die GS-GmbH hatte diesen Grundstücksteil zunächst als Betriebsgrundstück genutzt. Nach der Betriebsverlagerung nach x nutzte sie zuletzt nur noch fünf Garagen. 6 In der Beilage zur Anlage FE 2 zur Feststellungserklärung 2004 für die KG wurde ein RS allein zuzurechnender Veräußerungs-/Aufgabegewinn i.h.v ,30 aus der Überführung des Gesellschaftsvermögens der KG in sein Privatvermögen erklärt und hierfür der Freibetrag nach 16 Abs. 4 EStG beantragt. Der Veräußerungsgewinn ermittelte sich wie folgt: 7 Verkehrswert Grundstücke und Bauten (5 Garagen) ,30 Abzüglich Buchwert ,00 Aufgabegewinn ,30 8 Die im Sonderbetriebsvermögen des RS bei der KG gehaltenen Anteile an der RS-GmbH und der GS- GmbH gingen dagegen zum Buchwert in sein Sonderbetriebs-vermögen bei der BVermögens-Verwaltungs- GmbH & Co. KG ( Vermögens-KG ) über, an der RS zu 40 % als Kommanditist beteiligt war. 9 Das Finanzamt stellte die Besteuerungsgrundlagen für die KG für 2004 zunächst mit Bescheid vom unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß fest und rechnete den Veräußerungsgewinn dem Kläger als alleinigem Anteilseigner zu: 10 Einkünfte aus Gewerbebetrieb laufende Einkünfte./ ,92 Veräußerungsgewinn ,30 11 Mit nach 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geändertem Bescheid vom stellte das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen wie folgt fest und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf: 12 Einkünfte aus Gewerbebetrieb laufende Einkünfte Veräußerungsgewinn 0 13 In den Bescheiderläuterungen führte es aus, der erklärte Aufgabegewinn sei nicht nach 16 bzw. 34 EStG begünstigt, weil gleichzeitig wesentliche Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens in ein anderes Sonderbetriebsvermögen überführt worden seien. Ergänzend wurde auf die ESt-Richtlinien (2003) zu 16 verwiesen, hier: H 139 (4) Stichwort Sonderbetriebsvermögen Abs

3 Die 16, 34 EStG finden bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils keine Anwendung, wenn gleichzeitig wesentliche Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens zum Buchwert in ein anderes Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers überführt (BFH vom BStBl. II, S. 635 und vom BStBl. 1998, II S. 104)... werden. 15 Der Bescheid erging an den Klägervertreter als Empfangsbevollmächtigten der KG, der dagegen im Namen der vollbeendeten KG Einspruch einlegte. 16 Er trug vor, die KG habe zum ihren Betrieb eingestellt, weil die Betriebsstätte von A-Stadt (A- Straße) wegverlagert worden sei. Dadurch sei das Gesellschaftsvermögen zu 100% in das Privatvermögen des RS übergegangen. Deshalb liege keine Veräußerung eines Mitunternehmeranteils sondern eine Betriebsveräußerung im Ganzen an den Gesellschafter RS vor. 17 Seit 1999 sei gemäß 6 Abs. 5 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) die Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen nur noch zum Steuerbilanzwert möglich. Bei der Überführung der Anteile des RS an der RS-GmbH und der GS-GmbH von seinem Sonderbetriebsvermögen bei der KG in sein Sonderbetriebsvermögen bei der Vermögens-KG seien die stillen Reserven auch in der vom Gesetzgeber geforderten Höhe vollständig aufgedeckt worden. 18 Das Finanzamt legte den Einspruch dahin aus, dass er vom Klägervertreter als Empfangsbevollmächtigtem und steuerlichen Vertreter des ehemaligen Gesellschafters und Gesamtrechtsnachfolgers der KG, RS, erhoben wurde. 19 Mit Einspruchsentscheidung vom wies es den Einspruch als unbegründet zurück. 20 Es vertrat die Auffassung, die 16 und 34 EStG fänden bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils keine Anwendung, wenn wie hier gleichzeitig wesentliche Bemessungsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens zum Buchwert in ein anderes Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers überführt (BFH-Urteil vom VIII R 76/87, BStBl II 1991, 635) würden. 21 Der Klägervertreter vertritt demgegenüber auch im Klageverfahren die Auffassung, es liege ein Fall der Betriebsaufgabe im Ganzen vor, da die gesamte gewerbliche Tätigkeit der KG i.s.d. 16 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 EStG zum eingestellt worden sei. Er wiederholt sein Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. 22 Soweit jedoch die Möglichkeit der Aufdeckung stiller Reserven für die Anteile an der RS-GmbH und der GS- GmbH bestehen sollte (Schmidt/Wacker, 29. Aufl., 16 EStG Rz, 424 letzter Satz), wäre er damit einverstanden. 23 Der Klägervertreter beantragt, den Feststellungsbescheid 2004 vom und die Einspruchsentscheidung vom aufzuheben. 24 Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen. 25 Für den Fall des Unterliegens beantragen die Beteiligten, die Revision zuzulassen.

4 26 Zur Begründung nimmt das Finanzamt auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug. Entscheidungsgründe 27 Die Klage ist unbegründet. Die Voraussetzungen für die Feststellung eines Veräußerungsgewinnes liegen im Streitfall nicht vor Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören gemäß 16 Abs. 1 EStG auch Gewinne, die aus der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebes erzielt werden. Als Veräußerung gilt nach 16 Abs. 3 Satz 1 EStG auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs oder eines Mitunternehmeranteils. Werden die dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter dabei nicht veräußert, so ist zur Ermittlung des Veräußerungsgewinnes der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen, 16 Abs. 3 Satz 7 EStG. Bei Aufgabe eines Gewerbebetriebes, an dem mehrere Personen beteiligt waren, ist für jeden einzelnen Beteiligten der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter anzusetzen, die er bei der Auseinandersetzung erhalten hat, 16 Abs. 3 Satz 8 EStG. a) 29 Nach 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die der Sache nach nicht gewerblich i.s. des 15 Abs. 1 Nr. 1 i.v.m. 15 Abs. 2 EStG ist, bei der aber - wie im Streitfall - ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft). b) 30 Scheidet aus einer gewerblich geprägten Personengesellschaft die Kapitalgesellschaft aus und verliert die Personengesellschaft dadurch ihre gewerbliche Prägung, führt dies zu einer Betriebsaufgabe i.s. des 16 Abs. 3 EStG (BFH-Urteil vom XI R 15/05, BStBl II 2007, 924). c) 31 Durch das Ausscheiden der Komplementärin im Jahr 2004 kann damit auf der Ebene der Kommanditgesellschaft ein Aufgabegewinn gemäß 16 Abs. 3 Satz 1 i.v.m. Abs. 1 Nr. 1 EStG realisiert worden sein, der dem Kläger in voller Höhe als steuerpflichtige Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zuzurechnen (so auch BFH-Urteil vom XI R 15/05, BStBl II 2007, 924) wäre. Ob und ggf. in welcher Höhe ein solcher begünstigter Gewinn vorliegt, ist im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung nach 180 Abs. 1 Nr. 2a, 179 AO zu entscheiden über die Gewährung und die Höhe des Freibetrags nach 16 Abs. 4 EStG wird erst im Veranlagungsverfahren für den betroffenen Gesellschafter entschieden. d) 32 Allerdings setzt die steuerbegünstigte Aufgabe eines Betriebs oder eines Mitunternehmeranteils nach den 16 Abs. 1 und 34 EStG voraus, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang aufgegeben werden. 33 Der Mitunternehmeranteil des Gesellschafters einer Personengesellschaft besteht aus seinem Gesellschaftsanteil und seinem Sonderbetriebsvermögen (dazu ausführlich BFH-Urteil vom VIII R 76/87, BStBl II 1991, 635). Das Sonderbetriebsvermögen ist damit auch zur Beurteilung der Frage heranzuziehen, ob alle wesentlichen Betriebsgrundlagen aufgegeben worden sind. Deshalb sind auch diejenigen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die zwar funktional für die Mitunternehmerschaft

5 nicht erforderlich sind (Sonderbetriebsvermögen (II)), in denen aber erhebliche stille Reserven ruhen, als wesentliche Betriebsgrundlagen zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom IV R 84/96, BStBl II 1998, 104) Im Streitfall ruhten unstreitig erhebliche stille Reserven in der Beteiligung des Klägers an der GS-GmbH. Diese stillen Reserven wurden anlässlich der Betriebsaufgabe der KG nicht aufgedeckt, sondern zum Buchwert in sein Sonderbetriebsvermögen bei der Vermögens-KG überführt. Damit wurden nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang aufgegeben, so dass der Gewinn aus der Überführung des Betriebsgrundstücks in das Privatvermögen des RS nicht als Veräußerungsgewinn, sondern als laufender Gewinn zu bewerten ist Soweit der Klägervertreter vorbringt, die Feststellung des Vorliegens eines Veräußerungsgewinnes dürfe nicht daran scheitern, dass die Aufdeckung der in den von RS gehaltenen GmbH-Anteilen ruhenden stillen Reserven wegen 6 Abs. 5 EStG nicht möglich gewesen sei, ist dem entgegenzuhalten, dass ein Veräußerungsgewinn i.s.d. 16 und 34 EStG wegen der damit einhergehenden Folgen (Freibetrag, Tarifbegünstigung) nach der Absicht des Gesetzgebers nur vorliegen soll, wenn alle stillen Reserven in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang aufgedeckt werden. 36 Entgegen der Meinung des Klägervertreters, gehören die Anteile des RS an der GS-GmbH auch nicht zu seinem notwendigen Sonderbetriebsvermögen (II) bei der Vermögens-KG. Anders als zwischen der (Besitz- )KG und der GS-Betriebs-GmbH besteht zwischen der Vermögens-KG und der GS-GmbH keine Betriebsaufspaltung. RS ist nur zu 40 % an der Vermögens-KG beteiligt, so dass es an der personellen Verflechtung fehlt. Es hätte ihm daher freigestanden, die Anteile in sein Privatvermögen zu überführen und die darin enthaltenen stillen Reserven aufzudecken. 37 Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1 FGO. 38 Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.