(Festsetzungsverjährung eines Richtigstellungsbescheids gem. 182 Abs. 3 AO)

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1 FG Nürnberg, Urteil v K 1519/13 Titel: (Festsetzungsverjährung eines Richtigstellungsbescheids gem. 182 Abs. 3 AO) Normenketten: 182 Abs 3 AO 171 Abs 4 S 1 AO 179 Abs 2 S 2 AO 180 Abs 1 Nr 2 Buchst a AO Orientierungsätze: 1. Wird nach einer Außenprüfung in einem einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheid als Inhaltsadressat eine Person benannt, die bei Erlass des Bescheides bereits verstorben war, und wird dieser Mangel durch Richtigstellungsbescheid gegenüber dem Rechtsnachfolger klargestellt, so liegt erst im Richtigstellungsbescheid ein aufgrund der Außenprüfung erlassener Bescheid i.s. des 171 Abs. 4 Satz 1 AO vor; dies gilt auch dann, wenn der Rechtsnachfolger bereits mit einem anderen Anteil Feststellungsbeteiligter des teilweise unwirksamen einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheids war. 2. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: IV B 19/15). 3. Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unbegründet zurückgewiesen (BFH-Beschluss IV B 19/15 vom , nicht dokumentiert). Schlagworte: Ablaufhemmung, Außenprüfung, Beteiligter, Betriebsprüfung, Festsetzungsfrist, Festsetzungsverjährung, Feststellungsbeteiligter, Feststellungsverjährung, Frist, Hemmung der Verjährung, Rechtsnachfolger, Richtigstellungsbescheid, Unterbrechung, Verjährung Fundstelle: BeckRS 2015, Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen. Tatbestand 1 Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Richtigstellungsbescheide nach 182 Abs. 3 AO für die Klagejahre 2005 und 2006 bzw. ob bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist. 2 Der Kläger (A) war in den Streitjahren Kommanditist mit einem Anteil von 49,02 % an der X GmbH & Co. KG, nunmehr Y GmbH & Co KG KG. Weiterer Kommanditist war der am verstorbene Vater des Klägers, Herr C mit einem Anteil von 50,98 %. Komplementär der KG ist die R GmbH, nunmehr umbenannt in Y Verwaltungs GmbH. Geschäftsführer von dieser ist seit dem Kalenderjahr 2003 der Kläger. 3 Die X GmbH & Co. KG KG reichte beim Finanzamt die Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2005 am und für 2006 am ein.

2 4 Herr C ist am verstorben. Er wurde gemäß dem Erbschein des Amtsgerichts vom vom Kläger als Alleinerben beerbt. 5 Das Finanzamt führte gemäß Prüfungsanordnung vom in der Zeit vom bis für die Jahre 2005 bis 2007 bei der KG eine Betriebsprüfung durch, die mit Betriebsprüfungsbericht vom abgeschlossen wurde. 6 Das Finanzamt erließ aufgrund der Ergebnisse der Betriebsprüfung geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der KG für die Jahre 2005 bis 2007 vom Die Bescheide wurden der 1 GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft als Empfangsbevollmächtigte für alle Feststellungsbeteiligte bekanntgegeben. In den Feststellungsbescheiden wurden jeweils die Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß den Feststellungen der Betriebsprüfung angesetzt und auf die Beteiligten aufgeteilt. 7 Als Beteiligte in den Feststellungsbescheiden werden aufgelistet: 8 1. R GmbH 2. C und 3. A 9 Der Prozessbevollmächtigte erhob für den Kläger mit Schreiben vom Einspruch gegen die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Kalenderjahre 2005 bis 2007 für die KG vom und beantragte die ersatzlose Aufhebung der Bescheide. Als Begründung trug er vor, dass der Feststellungsbeteiligte unter Nr. 2. in den Bescheiden falsch bezeichnet worden sei, da dieser bereits am verstorben war. 10 Mit Schreiben vom an den Prozessbevollmächtigten erklärte das Finanzamt die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Jahre 2005 bis 2007 für die KG, soweit darin der verstorbene C als Beteiligter aufgeführt wird, für nichtig. 11 Das Finanzamt erließ am Bescheide für die Jahre 2005 bis 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Firma X (Deutschland) GmbH & Co. KG, A- Str., A-Stadt. Die Bescheide wurden Herrn K., A-Str., A-Stadt, nach 183 Abs. 2 AO bekannt gegeben (Einzelbekanntgabe). Die Bescheide vom führen als Feststellungsbeteiligten nur den Beteiligten zu 2 an. Dieser wird wie folgt bezeichnet: A. als Gesamtrechtsnachfolger nach C. In den Erläuterungen wird jeweils ausgeführt, dass es sich um einen Richtigstellungsbescheid nach 182 Abs. 3 AO handelt. 12 Der Prozessbevollmächtigte erhob für die X (D) GmbH & Co KG Einspruch gegen die Richtigstellungsbescheide vom Das Finanzamt legte dies als Rechtsbehelf des Klägers aus und wies mit Einspruchsentscheidung vom die Einsprüche als unbegründet zurück. 13 Zur Begründung der Klage gegen die Richtigstellungsbescheide wird im Wesentlichen ausgeführt: 14

3 Die angeführten Richtigstellungsbescheide seien für die Jahre 2005 und 2006 verjährt. Die Verjährung beginne nach 170 Abs. 1 AO in dem Jahr, in dem die Steuer entstanden ist. Die Steuererklärungen über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2005 und 2006 seien im Jahr 2008 eingereicht worden. Damit beginne die Verjährung für die Jahre 2005 und 2006 am und ende nach vier Jahren gemäß 169 Abs. 2 Nr. 1 AO am Der Eintritt der Verjährung zum sei auch nicht gehemmt. Zwar habe am eine Betriebsprüfung für die Klagejahre begonnen, die bis zum gedauert habe. Die Bescheide für 2005 und 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, die aufgrund der Prüfungsfeststellungen erlassen wurden, seien am den Steuerpflichtigen bekannt gegeben worden. 15 Die Vierjahresfrist des 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO nach dem Ende der Schlussbesprechung im Jahr 2010 stelle jedoch nur das späteste Ende der Hemmung dar. Im Streitfall sei jedoch 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1. Alternative AO einschlägig, denn die Festsetzungsfrist laufe nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Im Streitfall seien die Steuerbescheide aufgrund der Betriebsprüfung jedoch bereits im Jahre 2010 unanfechtbar geworden, da die Steuerpflichtigen keinen Rechtsbehelf eingelegt hätten. Auch aus Sinn und Zweck der Vorschrift des 171 Abs. 4 AO ergebe sich, dass nur dann ein Hemmungsbedürfnis für den Zeitraum bestehe, den die Behörde brauche, um die Tatsachen aus dem Prüfungsbericht auszuwerten. Die Tatsache des Versterbens des C sei jedoch keine Tatsache, die in den Bescheiden aufgrund der Prüfungsberichte auszuwerten gewesen wäre. Eine andere Ansicht, die es der Behörde erlaube, jede neue Tatsache binnen des Vierjahreszeitraums nach Ende der Schlussbesprechung auszuwerten bzw. falsche Tatsachen richtig zu stellen, sei mit dem Rechtssicherheitsbedürfnis des Steuerpflichtigen nicht vereinbar. Dies gelte erst recht, weil der Steuerberater der KG, Herr Steuerberater 1, dem Prüfer mitgeteilt habe, dass C verstorben sei und er gebeten habe, die Prüfung auszusetzen, bis die Rechtsnachfolge geklärt sei. 16 Im Übrigen laufe die Hemmung des 171 Abs. 4 Satz 2 AO auch deshalb nicht an, weil die Prüfungsanordnung des Finanzamts vom gegenüber dem Kläger nichtig gewesen sei. Auch die Prüfungsanordnung sei zu einem Zeitpunkt ergangen, als C bereits verstorben war. Damit sei nicht nur der Bescheid vom , sondern auch die Prüfungsanordnung nicht wirksam geworden, weil sie an eine nicht mehr existierende Person gerichtet gewesen sei. Die Duldungs- und Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen sei mit dessen Tod entfallen. 17 Der Klägervertreter hat in der mündlichen Verhandlung die Klage gegen die ursprünglich ebenfalls angefochtenen Bescheide der Jahre 2007 und 2008 und die Klage der KG zurückgenommen (Az: 3 K 1581/14) 18 Der Klägervertreter beantragt, die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2005 und 2006 jeweils vom und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom ersatzlos aufzuheben. 19 Das Finanzamt beantragt Klageabweisung. 20 Zur Begründung wird im Wesentlichen vorgetragen: 21 Ein Richtigstellungsbescheid könne solange ergehen, wie die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen ist (BStBl. II 2000, 170). Die ursprünglichen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2005 und 2006 vom seien teilweise unwirksam gewesen, da der unter Ziffer 2 aufgeführte Feststellungsbeteiligte C bereits vor Erlass der Bescheide verstorben war.

4 Da es sich bei den Feststellungsbescheiden vom um Änderungsbescheide aufgrund der Betriebsprüfung handelte und sie laut Feststellungen des Finanzamts vom insoweit nichtig waren, als C als Beteiligter in diesen Bescheiden aufgeführt gewesen war, seien für den Beteiligten Nr. 2 noch keine Bescheide aufgrund der Betriebsprüfung erlassen worden (vgl. Finanzgericht Hamburg vom , Az. 5 K 92/03). Insoweit beginne die reguläre Frist des 169 Abs. 2 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Schlussbesprechung oder die letzte Ermittlungshandlung stattgefunden habe, erneut zu laufen. Im Streitfall sei die Schlussbesprechung im Kalenderjahr 2010 gewesen, sodass die Festsetzungsfrist für den Erlass der Richtigstellungsbescheide erst am abgelaufen wäre. Es sei auch aus dem Antrag und dem Vorbringen des Klägers zu entnehmen gewesen, dass nur die Wirksamkeit der Bekanntgabe des Feststellungsbescheids für den Rechtsnachfolger angegriffen werde. Entsprechend sei die Bekanntgabe des Richtigstellungsbescheides auch nur gegenüber dem Rechtsnachfolger erfolgt. 22 Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie auf den Akteninhalt verwiesen. 23 Dem Gericht liegen die vom Finanzamt überlassenen Akten über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für die Jahre 2004 bis 2008 sowie eine Rechtsbehelfsakte vor. Entscheidungsgründe 24 Die Klage hat keinen Erfolg. 25 Die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2005 und 2006 jeweils vom und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten ( 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Gegenüber dem Rechtsnachfolger des verstorbenen C war für alle Streitjahre bei Erlass der Richtigstellungsbescheide vom noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten. 26 Ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften gemäß 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO ist unwirksam, soweit er als seinen Inhaltsadressaten eine Person benennt, die bei Erlass des Bescheides bereits verstorben war (BFH-Urteil vom IV R 59/98, BFHE 190, 19, BStBl. II 2000, 170). Dieser Mangel kann jedoch behoben werden, indem durch einen besonderen Bescheid klargestellt wird, dass die Feststellung insoweit gegenüber dem Rechtsnachfolger des Verstorbenen getroffen werden soll. 27 Erfolgt eine gesonderte Feststellung gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich ( 179 Abs. 2 Satz 2 AO) und ist ein Beteiligter im Feststellungsbescheid unrichtig bezeichnet worden, weil Rechtsnachfolge eingetreten ist, kann dies nach 182 Abs. 3 AO durch besonderen Bescheid gegenüber dem Rechtsnachfolger berichtigt werden. 28 Ein Bescheid i.s. des 182 Abs. 3 AO trifft keine eigenständige Regelung im Hinblick auf den Feststellungsgegenstand, sondern stellt lediglich die unrichtige Bezeichnung des materiell von dem Ausgangsbescheid Betroffenen richtig (BFH-Urteil vom I R 38/07, BFH/NV 2009, 881; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, 182 AO Rz 10). Er hat nur insoweit einen rechtsbegründenden Gehalt, als er dazu führt, dass die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (auch) gegenüber dem Rechtsnachfolger des (zunächst) unrichtig Bezeichneten wirksam wird. Im Streitfall hat der Kläger auch keine Einwendungen gegen den Inhalt der Feststellungsbescheide (z.b. Höhe der Einkünfte) erhoben, sondern nur geltend gemacht, dass die Feststellungsfrist abgelaufen sei.

5 29 Gegenüber dem Kläger als Rechtsnachfolger des verstorbenen C war für alle Streitjahre bei Erlass der Richtigstellungsbescheide vom noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Wurde nach einer Außenprüfung in einem einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheid als Inhaltsadressat eine Person benannt, die bei Erlass des Bescheides bereits verstorben war, und wird dieser Mangel durch Richtigstellungsbescheid gegenüber dem Rechtsnachfolger klargestellt, so liegt erst im Richtigstellungsbescheid ein aufgrund der Außenprüfung erlassener Bescheid i.s.d. 171 Abs. 4 Satz 1 AO vor; dies gilt auch dann, wenn der Rechtsnachfolger bereits mit einem anderen Anteil Feststellungsbeteiligter des teilweise unwirksamen einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheids war Wurde in einem einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheid ein Beteiligter unrichtig bezeichnet, ist die Berichtigung gemäß 182 Abs. 3 AO durch einen sog. "Richtigstellungsbescheid" nur solange möglich, als die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen ist (BFH-Urteil vom IV R 59/98, BFHE 190, 19, BStBl. II 2000, 170; Klein/Ratschow, AO 182 Rz. 22) Die KG hatte die Steuererklärungen für 2005 und 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen beim Finanzamt am bzw und damit beide im Jahr 2008 eingereicht. Damit beginnt die Verjährung für die Jahre 2005 und 2006 am und endet nach vier Jahren gemäß 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.v.m. 170 Abs. 2 Nr. 1 AO am Der Eintritt der Verjährung zum war im Streitfall jedoch gehemmt. Nach 171 Abs. 4 Satz 1 1. Alternative AO läuft die Festsetzungsfrist für den Fall, dass vor dem Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Prüfung begonnen wurde, für Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt, nicht ab, bevor nicht die aufgrund der Außenprüfung erlassenen Bescheide unanfechtbar geworden sind. Die Festsetzungsfrist endet nach 171 Abs. 4 Satz 3 AO spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in 169 Abs. 2 genannten Fristen verstrichen sind; eine Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt. 33 Das Finanzamt hat im Streitfall am bei der KG hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für die Jahre 2005 bis 2007 eine Betriebsprüfung begonnen, die bis zum gedauert hat. Die Prüfungsanordnung vom wurde zutreffend gegenüber der KG erlassen, denn der zu prüfende Betrieb ist die Personengesellschaft ( 194 Abs. 1 Satz 3 AO). Das Finanzamt hat die Prüfungsanordnung für die KG der 1 GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft als Empfangsbevollmächtigten bekannt gegeben. C war weder Inhalts- noch Bekanntgabe-Adressat der Prüfungsanordnung. Da das Finanzamt die Prüfungsanordnung nicht gegenüber dem verstorbenen C erlassen hatte, bestand für die Behörde auch keine Veranlassung, eine Richtigstellung der Prüfungsanordnung vorzunehmen. 34 Damit läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor nicht die aufgrund der Außenprüfung erlassenen Bescheide unanfechtbar geworden sind ( 171 Abs. 4 Satz 1 1. Alternative AO). Die Bescheide für 2005 und 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, die aufgrund der Prüfungsfeststellungen erlassen wurden, wurden am an den Empfangsbevollmächtigten für die KG und die Feststellungsbeteiligten Nr. 1 und 3 bekannt gegeben. Ein Einspruch gegen die Prüfungsfeststellungen wurde nicht erhoben. 35

6 Jedoch wird in den Bescheiden vom auch eine unwirksame Bekanntgabe gegenüber dem Feststellungsbeteiligten Nr. 2 C vorgenommen. Daher lag bezüglich dieses geerbten Anteils (50,98 %) in den Bescheiden vom kein aufgrund der Außenprüfung erlassener Bescheid i.s.d. 171 Abs. 4 Satz 1 AO vor. Erst die Richtigstellungsbescheide vom sind gegenüber diesem Anteil Bescheide, die aufgrund der Außenprüfung ergangen sind. In den Richtigstellungsbescheiden vom werden Feststellungen der Außenprüfung verwertet und in den Erläuterungen auf die durchgeführte Außenprüfung (Prüfungsbericht vom ) Bezug genommen. Damit gilt nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungshandlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, hinsichtlich der Festsetzungsfrist die Regelung des 171 Abs. 4 Satz 3 AO, der auf die in 169 Abs. 2 AO genannten Fristen verweist. Im Streitfall begann somit die Frist mit Ablauf des und endete am (vgl. BFH-Urteil vom V R 82/07, BFHE 225, 198, BStBl. II 2009, 876; ebenso FG Hamburg, Urteil vom K 92/03). Entgegen der Ansicht des Klägervertreters lässt sich auch aus Sinn und Zweck der Vorschrift des 171 Abs. 4 AO nicht entnehmen, dass nur ein Hemmungsbedürfnis für den Zeitraum besteht, den die Behörde braucht, um die Tatsachen aus dem Prüfungsbericht auszuwerten, jedoch nicht zur Berücksichtigung der Tatsache des Versterbens des C. Eine solche Beschränkung lässt sich weder dem Gesetz noch der Rechtsprechung entnehmen. Die Vorschrift bezweckt in erster Linie den Schutz des Steuerpflichtigen; dieser soll nach Durchführung und Auswertung einer Außenprüfung vor Steuernachforderungen aufgrund neuer Tatsachen sicher sein (vgl. BFH-Urteil vom V R 82/07, BFHE 225, 198, BStBl. II 2009, 876). Die Finanzverwaltung erhält nach 171 Abs. 4 Satz 3 AO die volle Festsetzungsfrist des 169 Abs. 2 AO, um die Feststellungen auszuwerten (vgl. Kruse bei Tipke/Kruse, AO/FGO, 171 AO Rz. 63; Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO 171 Rz. 130; Cöster bei Pahlke/Koenig, AO, 171 Rz. 102). Im Streitfall hatte bezüglich des Feststellungsbeteiligten Nr. 2 aber noch keine Auswertung stattgefunden. 36 Unerheblich ist es in diesem Zusammenhang, dass Rechtsnachfolger dieses Anteils (50,98 %) der Kläger wurde. Zwar liegt gegenüber dem Kläger als Feststellungsbeteiligten Nr. 3 in den Bescheiden vom eine wirksame Bekanntgabe vor, jedoch ergibt sich die Steuerbelastung aus diesem Anteil des verstorbenen Feststellungsbeteiligten Nr. 2 (50,98 %) erst durch die Richtigstellungsbescheide des Abs. 4 Satz 1 AO stellt für die Frage der Ablaufhemmung nicht auf die Person, sondern auf die Steuer und damit auf den Anteil ab. 37 Die Kostenentscheidung folgt aus 135 Abs. 1 FGO.