(Korrektur materieller Fehler bei Rückgängigmachung von Änderungen - Verlustabzug nach 10d EStG - Hinweispflicht des Finanzamts)

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1 FG München, Urteil v K 1154/14 Titel: (Korrektur materieller Fehler bei Rückgängigmachung von Änderungen - Verlustabzug nach 10d EStG - Hinweispflicht des Finanzamts) Normenketten: 177 AO 10d Abs 1 S 5 EStG 2002 EStG VZ AO Orientierungsätze: AO ermöglicht eine beschränkte Wiederaufrollung des Steuerfalles im Rahmen einer auf Grundlage einer Korrekturnorm erfolgenden Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides aus anderen Gründen. Korrekturnorm in diesem Sinn ist auch die Vorschrift des 10d EStG AO ist teleologisch dahingehend zu reduzieren, dass die Norm bei der Rückgängigmachung einer durchgeführten Änderung nicht anzuwenden ist (vgl. Literatur). 3. Das Finanzamt ist nach 89 AO verpflichtet, den Steuerpflichtigen auf die Antragstellung nach 10d Abs. 1 Satz 5 EStG hinzuweisen (vgl. Literatur). Schlagworte: Amt, Änderung, Antrag, Einkommensteuer, Fehlerberichtigung, Finanz, Hinweispflicht, Materieller Fehler, Rückgängigmachung, Saldierung, Steuerbescheid, Treu und Glauben, Verlustabzug, Verlustausgleich, Verrechnung, Verwaltung, Wahlrecht Fundstellen: LSK 2015, BeckRS 2015, EFG 2015, 174 Tenor 1. Unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2005 vom 29. Januar 2014 und der Einspruchsentscheidung vom 28. März 2014 wird ein Verlustvortrag i.h.v berücksichtigt. Die Berechnung der Einkommensteuer 2005 wird dem Finanzamt übertragen. 2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens. 3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten. Tatbestand 1 Die Parteien streiten um die Anwendung des 177 Abgabenordnung (AO). 2 Die Kläger erzielten im Streitjahr neben sonstigen Einkünften Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und aus Kapitalvermögen sowie gewerbliche Einkünfte aus Beteiligungen und wurden vom Finanzamt (FA) C (Beklagter), zur Einkommensteuer (ESt) zusammenveranlagt. Sie waren u.a. beteiligt an der M-GmbH & Co KG (M), der A-GmbH & Co KG (A), der P-GmbH & Co KG (P), der S-GmbH & Co. K KG (S) sowie der K-

2 GmbH & Co KG (K). In ihrer ESt-Erklärung gaben sie u.a. aus der Beteiligung K einen Veräußerungsgewinn i.h.v an. Grundlage dafür war die vorläufige Ergebniszuweisung der Gesellschaft vom 7. Dezember Die Veranlagung erfolgte erklärungsgemäß mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß 164 Abs. 1 AO stehendem ESt-Bescheid vom 9. Februar Die ESt betrug Im Bescheid wurde ein zum 31. Dezember 2004 festgestellter Verlustvortrag i.h.v berücksichtigt und der Verlust zum 31. Dezember 2005 unter demselben Datum mit 0 festgestellt. 3 Dem Verlustvortrag liegt folgender Sachverhalt zugrunde: Im ESt-Bescheid 2003 vom 9. Februar 2005 ergaben sich für die Kläger erstmals nicht ausgleichsfähige negative Einkünfte aus Kapitalvermögen i.h.v sowie aus Vermietung und Verpachtung i.h.v , insgesamt Da die Steuerfestsetzung betrug, ging man zugunsten der Kläger von einem Antrag nach 10d Abs. 1 Satz 5 Einkommensteuergesetz (EStG) aus und stellte die nicht ausgleichsfähigen Verluste zum 31. Dezember 2003 mit Bescheid ebenfalls vom 9. Februar 2005 als vortragsfähigen Verlust fest. Der Gesamtbetrag der Einkünfte betrug ausweislich des zu diesem Zeitpunkt letzten unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach 164 Abs. 1 AO stehenden ESt-Bescheids 2002 vom 1. März Die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung für 2002 erfolgte mit Bescheid vom 20. Juni Da der Gesamtbetrag der Einkünfte im ESt-Bescheid 2004 vom 21. Juni 2006 im Wesentlichen aufgrund der festgestellten Beteiligungseinkünfte ebenfalls negativ war, erging unter dem gleichen Datum ein Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 2004 über insgesamt ( Verlustvortrag zum 31. Dezember 2003 sowie verbleibende negative Einkünfte 2004). Die ESt 2005 war zu diesem Zeitpunkt noch nicht festgesetzt. 4 Aufgrund geänderter Mitteilungen der Beteiligungen an der M und der S für 2004 ergab sich im geänderten ESt-Bescheid 2004 vom 27. November 2006 nunmehr ein positiver Gesamtbetrag der Einkünfte. Zusätzlich wurde der Verlustvortrag aus 2003 i.h.v verbraucht und der Verlust zum 31. Dezember 2004 mit Feststellungsbescheid ebenfalls vom 27. November 2006 mit festgestellt. Dieser Verlust wurde im ESt-Bescheid 2005 vom 9. Februar 2007 in voller Höhe verrechnet. 5 Im ESt-Bescheid 2003 vom 7. Mai 2009 verringerten sich u.a. aufgrund höherer Beteiligungseinkünfte bei der S im Jahr 2003 die ausgleichsfähigen negativen Einkünfte 2003 auf insgesamt ( Kapitaleinkünfte und Vermietung und Verpachtung). Eine Änderung der Verlustfeststellungsbescheide erfolgte nicht. 6 Der ESt-Bescheid 2005 wurde nach einem Einspruch der Kläger und Eingang geänderter Mitteilungen zur Beteiligung K, die nunmehr u.a. einen Veräußerungsgewinn i.h.v ,25 auswies, und der M unter dem Datum vom 22. Oktober 2007 nach 164 Abs. 2 AO geändert und die ESt 2005 mit festgesetzt. Die Verrechnung des Verlustvortrags aufgrund des Verlustfeststellungsbescheids zum 31. Dezember 2004 i.h.v wurde beibehalten. Die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung erfolgte mit ESt-Bescheid 2005 vom 20. Juni In der Folge ergingen aufgrund weiterer geänderter Mitteilungen bei der S nach 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderte ESt-Bescheide 2005 am 7. Mai 2009 mit einer festgesetzten ESt von und am 12. Juni 2009 mit einer festgesetzten ESt von Der Verlustvortrag i.h.v wurde beibehalten. 7 Unter dem Datum vom 12. Februar 2010 erging die endgültige Mitteilung zur Beteiligung K. Darin waren nunmehr statt eines Veräußerungsgewinnes i.h.v ,25 laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.h.v ,47 angesetzt. Die Mitteilung wurde im nach 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderten ESt- Bescheid 2005 vom 9. März 2010 ausweislich der Erläuterungen im Bescheid ausgewertet. Im Bescheid wurde jedoch weiterhin der Veräußerungsgewinn i.h.v einschließlich der Ermäßigung nach 34 Abs. 3 EStG statt der nunmehr als laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellten ,47

3 angesetzt. Gleichzeitig wurde der verrechnete Verlustvortrag i.h.v aus dem Jahr 2003 im ESt- Bescheid 2005 weiterhin unverändert berücksichtigt. Die ESt 2005 wurde mit festgesetzt. 8 Mit Bescheid vom 7. Mai 2013 erfolgte die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung bezüglich der Verlustfeststellung zum 31. Dezember Im weiteren Verlauf erging unter dem Datum vom 2. Mai 2013 aufgrund geänderter Mitteilungen für die Beteiligungen M und A für das Jahr 2003 ein nach 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderter ESt-Bescheid Dadurch verringerten sich die nicht ausgleichsfähigen Einkünfte 2003 auf insgesamt ( Kapitaleinkünfte und Vermietung und Verpachtung). Gleichzeitig erging wegen geänderter Mitteilungen für 2002 hinsichtlich der Beteiligungen A und M unter dem Datum vom 21. Mai 2013 ein nach 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderter ESt-Bescheid Die Einkünfte aus der Beteiligung M wurden dabei zunächst ausgesetzt. Im ESt-Bescheid 2002 ergab sich nunmehr aufgrund der geänderten Mitteilungen ein Gesamtbetrag der Einkünfte i.h.v Gleichzeitig wurde nach 10d Abs. 1 EStG von den negativen Einkünften aus dem Jahr 2003 ein Betrag i.h.v. insgesamt ( Kapitaleinkünfte und Vermietung und Verpachtung) zurückgetragen. Nach Abzug der Sonderausgaben und des Behindertenpauschbetrags i.h.v. insgesamt ergab sich somit 2002 ein zu versteuerndes Einkommen i.h.v../ In der Folge wurde zum 31. Dezember 2003 mit Bescheid vom 21. Mai 2013 nunmehr nur noch ein vortragsfähiger Verlust i.h.v. insgesamt (9.601 Kapitaleinkünfte und 266 Vermietung und Verpachtung) festgestellt. Dieser Verlustvortrag wurde daraufhin im nach 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderten ESt-Bescheid 2004 vom 28. Mai 2013 berücksichtigt und vollständig aufgebraucht. Der Gesamtbetrag der Einkünfte betrug zunächst , das zu versteuernde Einkommen nach Verlustabzug und Abzug der Sonderausgaben und des Behindertenpauschbetrags./ Mit Bescheid ebenfalls vom 28. Mai 2013 wurde der Verlustvortrag zum 31. Dezember 2004 mit 0 festgestellt. 11 Die Umsetzung des Verlustfeststellungsbescheids zum 31. Dezember 2004 erfolgte zusammen mit geänderten Mitteilungen 2005 zu den Beteiligungen A und M im nach 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderten ESt-Bescheid 2005 vom 7. Juni 2013 mit einer festgesetzten ESt von nunmehr Der bisher verrechnete Verlustvortrag i.h.v wurde vollständig gestrichen. In den Erläuterungen zum Bescheid war zunächst auch ein Hinweis auf die Auswertung der Einkünfte hinsichtlich der Beteiligung K enthalten. Statt des bisher angesetzten Veräußerungsgewinns i.h.v setzte das FA nunmehr laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.h.v an, stellte mit Schreiben vom 1. Juli 2013 jedoch klar, dass eine Auswertung der Einkünfte K wegen des Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr erfolgen könne. Im Bescheid wurde außerdem die aus der Reduzierung der Einkünfte aus der Beteiligung A von auf resultierende Differenz i.h.v ebenso wie die Erhöhung der Gewerbesteueranrechnung i.h.v (Anrechnung neu abzüglich Anrechnung alt ) nach 177 AO mit den nicht angesetzten Einkünften aus der Beteiligung K saldiert. Gegen den Bescheid vom 7. Juni 2013 legten die Kläger mit Schreiben vom 24. Juni 2013 Einspruch ein mit der Begründung, dass hinsichtlich der Auswertung der Einkünfte aus der Beteiligung K die Festsetzungsfrist abgelaufen sei. 12 Mit Schreiben vom 27. Juni 2013 zur ESt 2003 beantragten die Kläger gemäß 10d Abs. 1 Satz 5 EStG, den Verlustrücktrag von 2003 auf 2002 auf zu begrenzen. Die Umsetzung des Antrags erfolgte mit Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 2003 vom 12. Juli Der vortragsfähige Verlust wurde darin mit insgesamt ( Kapitaleinkünfte und Vermietung und Verpachtung) festgestellt. Im daraufhin unter demselben Datum geänderten ESt-Bescheid 2004 wurde der Verlustvortrag zum 31. Dezember 2003 i.h.v verrechnet. Gleichzeitig wurde der Verlust zum 31. Dezember 2004 mit festgestellt, im am selben Tag nach 10d Abs. 1 Satz 2 EStG aufgrund geänderter

4 Verlustfeststellungsbescheide geänderten ESt-Bescheid 2005 verrechnet und die ESt 2005 mit festgesetzt. 13 Im weiteren Verlauf erfolgte eine Neuberechnung der Änderungen für 2005 unter Verrechnung des verbleibenden Verlustvortrags i.h.v nach 177 AO. Die Steuer wurde nunmehr im nach unter Rückgriff auf den Antrag vom 24. Juni 2013 zur Begrenzung des Verlustrücktrags 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten, als Abhilfebescheid bezeichneten ESt-Bescheid 2005 vom 2. Oktober 2013 mit festgesetzt. 14 Auf den Einspruch der Kläger erfolgte ausweislich des Aktenvermerks vom 24. Oktober 2013, auf den Bezug genommen wird, eine erneute Berechnung der zutreffenden Steuer unter Berücksichtigung des 177 AO mit , die im nach 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderten und als Abhilfebescheid bezeichneten ESt-Bescheid vom 7. November 2013 mit festgesetzt wurde. 15 Die Kläger legten gegen den Änderungsbescheid erneut Einspruch ein. Das FA berechnete daraufhin im Schreiben vom 17. Januar 2014, auf das Bezug genommen, die Änderungen ein weiteres Mal und kam diesmal zu folgendem Ergebnis: Im ESt-Bescheid vom 7. Juni 2013 seien die Einkünfte aus der Beteiligung M von bisher je./. 163 auf je zu erhöhen gewesen. Die Verminderung aus der Beteiligung A i.h.v ( alt./ neu) seien wie die Steuerminderung aus der Erhöhung der Gewerbesteueranrechnung i.h.v ( neu./ ) und der im Änderungsbescheid 2005 vom 12. Juli 2013 enthaltene erneute Verlustvortrag i.h.v gemäß 177 AO in vollem Umfang zu saldieren gewesen. Außerdem habe aufgrund der geänderten Verlustfeststellungsbescheide für 2003 der angesetzte Verlustvortrag i.h.v korrigiert werden müssen. Ausgehend vom ESt-Bescheid 2005 vom 9. März 2010 hätte sich damit im Bescheid vom 7. Juni 2013 die zutreffende Steuerfestsetzung dann ergeben, wenn das zu versteuernde Einkommen um ( ) erhöht worden wäre. Die steuermindernden Umstände wären durch die Saldierung verbraucht gewesen. Die festzusetzende ESt 2005 hätte dann betragen. Den ESt-Bescheid 2005 vom 7. November 2013 änderte das FA unter dem Datum vom 29. Januar 2014 erneut nach 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und setzte die Steuer im Hinblick auf die Änderungsbeschränkung nach 177 AO mit fest. 16 Da die Kläger den Einspruch nicht zurücknahmen, wies das FA den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 28. März 2014, auf die Bezug genommen wird, als unbegründet zurück. 17 Hiergegen richtet sich die Klage, mit der sich die Kläger weiterhin gegen die Saldierung des Verlustvortrags i.h.v wenden. Zur Begründung tragen sie vor, nur die Veränderung des Verlustvortrags von ( / ) könne steuererhöhend berücksichtigt werden. Der Beklagte stehe auf dem Standpunkt, jeder geänderte Bescheid über die Feststellung des Verlustvortrags sei ein eigener Änderungstatbestand, der die Saldierung nach 177 AO ermögliche. Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. August 2006 Az II R 24/05 ergebe sich aber, dass für den Umfang des Änderungsrahmens auf den letzten unanfechtbaren Verwaltungsakt abzustellen sei. 18 Ergänzend wird auf die Schriftsätze vom 28. April und 12. Juni 2014 samt Anlagen Bezug genommen. 19 Die Kläger beantragen, unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2005 vom 29. Januar 2014 und der Einspruchsentscheidung vom 28. März 2014 einen Verlustvortrag i.h.v zu berücksichtigen und die Einkommensteuer 2005 entsprechend herabzusetzen.

5 20 Der Beklagte beantragt Klageabweisung. 21 Er bezieht sich zur Begründung im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung und trägt weiter vor, die Möglichkeit der Berichtigung materieller Fehler sei bei jeder Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides zu prüfen. Auf den Grund der Änderung komme es dabei nicht an. 177 AO schaffe zugunsten wie zuungunsten des FA eine verschuldensunabhängige Fehlerberichtigungsmöglichkeit. Die Rechtsfehlerkompensation sei auch bei Änderungen nach 10d EStG vorzunehmen. Der zunächst vorgenommene Verlustrücktrag von 2003 auf 2002 sei nicht im Ermessen des FA gestanden. Ein entsprechender Antrag sei von den Klägern trotz Hinweises im Steuererklärungsvordruck zunächst nicht gestellt worden. Das FA habe sich nicht willkürlich durch den Erlass von Bescheiden Fehlerausgleichspotential geschaffen. 22 Ergänzend wird auf die Schriftsätze vom 8. Juli und 13. Oktober 2014 Bezug genommen. 23 Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 29. Oktober 2014 wird Bezug genommen. Entscheidungsgründe 24 Die Klage ist begründet. 25 Zu Unrecht hat das FA den mit Bescheid vom 12. Juli 2013 zum 31. Dezember 2004 festgestellten Verlustvortrag i.h.v im geänderten ESt-Bescheid 2005 vom 2. Oktober 2013 nach 177 AO saldiert Die Voraussetzungen des 177 AO liegen nicht vor. 27 a) Nach 177 Abs. 3 AO sind materielle Fehler i.s.d. Abs. 2 der Vorschrift alle Fehler, die zur Festsetzung einer Steuer führen, die von der kraft Gesetzes entstandenen Steuer abweicht. 177 ist keine eigenständige Korrekturvorschrift, sondern eine Korrekturbegrenzungsvorschrift. Sie ermöglicht eine beschränkte Wiederaufrollung des Steuerfalles im Rahmen einer auf Grundlage einer Korrekturnorm erfolgenden Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides aus anderen Gründen. Unerheblich ist dabei, in welchem Gesetz die Korrekturvoraussetzungen und die hieran geknüpften Rechtsfolgen geregelt sind. Korrekturnorm in diesem Sinn ist auch die Vorschrift des 10d EStG. Die Kompensationspflicht besteht getrennt nach den Auswirkungen der Korrektur gemäß 177 Abs. 1 AO oder Abs. 2 AO. Der Korrekturrahmen ist also für beide Tatbestandsvarianten getrennt zu ermitteln. Saldiert werden so nur die Rechtsfehler, nicht aber die verschiedenen Korrekturauswirkungen (Forchhammer in Leopold/Madle/Rader, AO, 177 Rz. 1 ff.; v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 177 AO Rz. 50, 60 ff.; Tipke/Kruse, AO/FGO, 177 AO Tz. 1 ff. jeweils m.w.n.) AO greift allerdings nicht bei Änderungsbescheiden ein, die eine zuvor durchgeführte Änderung wieder rückgängig machen, z.b. wenn das FA einen Grundlagenbescheid erlässt und dieser dann wieder aufgehoben wird. Obwohl an sich nur der ursprüngliche Rechtszustand wieder hergestellt werden soll, würde die Anwendung von 177 AO bei der zweiten Änderung zu einer Abweichung gegenüber der ursprünglichen Festsetzung führen, gegebenenfalls sogar dazu, dass es beim ersten Änderungsbescheid bleibt. Dagegen spricht, dass sich die Finanzbehörde auf diese Weise mit Hilfe rechtswidrig erlassener

6 Änderungsbescheide zuungunsten des Steuerpflichtigen die Möglichkeit verschaffen könnte, auf andere Weise nicht mehr berücksichtigungsfähige materielle Fehler, die sich zugunsten des Steuerpflichtigen ausgewirkt haben, über 177 AO auszugleichen. 177 AO ist daher teleologisch dahingehend zu reduzieren, dass die Norm bei der Rückgängigmachung einer durchgeführten Änderung nicht anzuwenden ist (Forchhammer a.a.o. Rz. 3). Generell sind auch die allgemeinen Rechtsgrundsätze von Treu und Glauben und das Prinzip des Vertrauensschutzes als allgemein gültiges ungeschriebenes, unmittelbar aus der Gerechtigkeitsidee abgeleitetes, im Lauf der Zeit tatbestandsmäßig verfestigtes Regelwerk im Korrekturrecht zu berücksichtigen (v. Groll a.a.o., Vor Rz. 93 m.w.n.). Das Gericht schließt sich dieser Rechtsauffassung an. 29 b) Die "kraft Gesetzes entstandene" Steuer ist im Streitfall diejenige, die sich unter Berücksichtigung auch der Einkünfte aus der Beteiligung der Kläger an der K ergibt. Der ESt-Bescheid 2005 vom 9. März 2010 litt damit das ist auch unter den Parteien unstreitig unter einem materiellen Fehler i.s.d. 177 Abs. 2 und Abs. 3 AO, weil die Einkünfte des Klägers aus seiner Beteiligung an der K entgegen der Erläuterungen im Bescheid nicht zutreffend erfasst worden waren und nach Ablauf der Festsetzungsfrist auch nicht mehr erfasst werden konnten (vgl. auch BFH-Urteil vom 10. August 2006 II R 24/05, BFHE 214, 105, BStBl II 2007, 87). Der materielle Fehler beträgt unstreitig mindestens (Differenz zwischen dem Ansatz von je laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb und dem angesetzten Veräußerungsgewinn i.h.v. je abzüglich des steuerfreien Anteils von je ) 30 c) Nach diesen Grundsätzen konnte das FA den aus der fehlenden Auswertung der Beteiligungseinkünfte K entstandenen materiellen Fehler im Rahmen der Änderung des ESt-Bescheids 2005 am 7. Juni 2013 nach 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO aufgrund der geänderten Mitteilung A i.h. der Einkünfteminderung von./ ( alt./ neu) gemäß 177 Abs. 2 zuungunsten der Kläger berücksichtigen. Gleiches gilt für die aus dem selben Bescheid resultierende Erhöhung der Gewerbesteueranrechnung i.h.v ( neu./ alt). Das ist zwischen den Parteien auch unstreitig. 31 d) Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze liegen allerdings die Voraussetzungen für die Saldierung des im ESt-Bescheid 2005 vom 12. Juli 2013 berücksichtigten Verlustvortrags i.h.v im Änderungsbescheid vom 2. Oktober 2010 und den folgenden Änderungsbescheiden nach den Gesamtumständen des Einzelfalls nach Durchführung der mündlichen Verhandlung nicht vor. 32 aa) Zu Recht trägt der Beklagte zwar vor, dass auch eine Änderung der ESt-Festsetzung aufgrund eines geänderten Verlustfeststellungsbescheids nach 10d EStG eine Fehlerkorrektur nach 177 AO ermöglicht. Im Streitfall ist die Anwendung des 177 AO auf den streitigen Sachverhalt allerdings ausgeschlossen, da es sich um die bloße Rückgängigmachung einer zuvor durchgeführten Änderung handelt. Diese ist aufgrund der aus den unter 1. a) genannten Gründen erforderlichen teleologischen Reduktion des Anwendungsbereichs des 177 AO von 177 AO nicht erfasst. In den ESt-Bescheiden vom 9. Juli 2007 bis einschließlich vom 9. März 2010 war der Verlustvortrag i.h.v bestandskräftig erfasst. Richtigerweise wurde der Verlustvortrag auch aufgrund der durch die geänderten Mitteilungen bezüglich der Beteiligungseinkünfte für 2002 und 2003 veranlassten Änderungen der Verlustfeststellungsbescheide korrigiert. Dabei wurde die Erhöhung um durch den nach 10d EStG geänderten ESt-Bescheid 2005 vom 12. Juli 2013 zunächst dem Antrag der Kläger entsprechend berücksichtigt und erst im nach 172 AO geänderten ESt-Bescheid 2005 vom 2. Oktober 2013 nach 177 AO saldiert. Da es sich um eine bloße Rückgängigmachung der Streichung bisher angesetzter Verluste handelt, war dies nicht von 177 AO gedeckt. 33 bb) Da der Bescheid vom 12. Juli 2013 aufgrund des noch offenen Einspruchs der Kläger vom 24. Juni 2013 noch nicht bestandskräftig war, wäre eine Saldierung von Änderungen zugunsten der Kläger mit

7 materiellen Rechtsfehlern nach 177 AO dem Grunde nach zwar in vollem Umfang statthaft (vgl. BFH in BFHE 214, 105, BStBl. II 2007, 87 unter II 5. b)). Im konkreten Fall ist die Saldierung aber auch nach Treu und Glauben ausgeschlossen. Dabei stellt sich schon die Frage, ob die Umsetzung eines Antrags nach 10d Abs. 1 Satz 5 EStG durch einen Änderungsbescheid des FA eine erneute Saldierungsmöglichkeit auslösen kann. Denn anders als bei der Änderung der Verlustfeststellung aufgrund neuer Mitteilungen bzw. zusätzlicher, bisher nicht erfasster Verluste (vgl. BFH in BFHE 214, 105, BStBl. II 2007, 87 unter II 5. c) aa)), hat im konkreten Streitfall keine Änderung der Verluste zur Änderung der aufgrund der geänderten Mitteilungen bezüglich der Beteiligungseinkünfte 2002 und 2003 getroffenen Verlustfeststellung zum 31. Dezember 2004 vom 28. Mai 2013 durch den Änderungsbescheid über die Verlustfeststellung zum 31. Dezember 2004 vom 12. Juli 2013 geführt, sondern der Antrag der Kläger bezüglich der Begrenzung des Verlustrücktrags nach Hierbei ist einerseits zu berücksichtigen, dass der Antrag nach 10d Abs. 1 Satz 5 EStG einen vom Regelfall abweichenden Ausnahmetatbestand schafft, der zu einer Verlagerung des Verlustabzugs führt. Das FA darf den Verlust also nicht mehr ungehindert nach 10d Abs. 1 Satz 1 EStG zurücktragen. Auch wenn der Antrag kein selbständiges Gestaltungsrecht des Steuerpflichtigen ist, sondern nur das eine Umsetzungsentscheidung des FA im Steuerbescheid erfordernde rechtstechnische Mittel, um dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht zwischen Verlustrück- bzw. -vortrag zu gewähren, ist es eine ins Belieben des Steuerpflichtigen gestellte öffentlich-rechtliche Willenserklärung mit dem materiell-rechtlichen Ziel, ganz oder teilweise vom Verlustrücktrag abzusehen, die Rechtsfolge des 10d Abs. 1 Satz 1 EStG also nicht (in vollem Umfang) eintreten zu lassen (vgl. Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, 10d Rdnr. B 183 ff. m.w.n.). Der Antrag wirkt damit auf den Zeitpunkt der Verlustentstehung zurück und führt dazu, dass wie im Streitfall ein etwaiger vom FA erfolgter Verlustrücktrag rückgängig zu machen ist. Das Offizialprinzip des 10d Abs. 1 Satz 1 EStG greift daher in einem derartigen Fall von Anfang an nicht ein. 34 Hinzu kommt, dass das FA nach 89 AO verpflichtet ist, den Steuerpflichtigen auf die Antragstellung hinzuweisen (vgl. Heuermann a.a.o Rdnr. B 185; Hallerbach in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 10d EStG Anm. 90). Dies hat das FA nicht getan und so gegen seine Fürsorgepflicht verstoßen. Die daraus resultierende Rückgängigmachung der Minderung des Verlustvortrags gleichzeitig als Saldierungspotenzial zu nutzen, verstößt gegen Treu und Glauben. Das FA kann sich im Streitfall nicht darauf berufen, dass die Kläger in der ESt-Erklärung 2003 vom 3. September 2004 das Feld zum Verlustabzug auf dem Mantelbogen (Zeilen 91 bis 93 Bl. 105 ESt-Akte 2003) nicht angekreuzt und keinen Betrag angegeben haben. Dies war zum Einen bei Abgabe der ESt-Erklärung noch nicht angezeigt, da sich die streitige Änderung erst im Jahr 2013 ergeben hat. Außerdem ist das FA auch bei der erstmaligen Festsetzung für 2003 nach eigenem Vortrag zugunsten der Kläger von einem Antrag nach 10d Abs. 1 Satz 5 EStG ausgegangen, weil die ESt 2002 mit 0 festgesetzt war, obwohl der Gesamtbetrag der Einkünfte 2002 zum Zeitpunkt des ESt-Bescheids 2003 vom 9. Februar 2005, in dem sich erstmals nicht ausgleichsfähige Verluste ergaben, im ESt-Bescheid 2002 vom 16. April (zu versteuerndes Einkommen nach Abzug der Sonderausgaben ) betragen und sich im ESt-Bescheid vom 1. März 2006 auf erhöht hatte. Es setzt sich daher zu seinem vorherigen Verhalten in Widerspruch, wenn es nun nach Entstehen des Rechtsfehlers im Veranlagungszeitraum 2005 in Folge der geänderten Mitteilungen für 2002 und 2003 ohne vorherige Rückfrage einen Verlustrücktrag von 2003 auf 2002 i.h.v vornimmt (Gesamtbetrag der Einkünfte , zu versteuerndes Einkommen nach Abzug der Sonderausgaben./ ), der in der Folge den Verlustvortrag für 2005 vollständig aufbraucht, zumal die Kläger wie sie in der mündlichen Verhandlung glaubhaft vortrugen tatsächlich erst durch die geänderten ESt-Bescheide 2002 vom 21. Mai 2013, 2003 vom 2. Mai 2013, 2004 vom 28. Mai 2013 und 2005 vom 7. Juni 2013 sowie die Verlustfeststellungsbescheide zum 31. Dezember 2003 vom 21. Mai 2013 und zum 31. Dezember 2004 vom 28. Mai 2013 von den geänderten Mitteilungen für die Jahre 2002 und 2003 Kenntnis erlangten und so erst ab diesem Zeitpunkt die Begrenzung des Verlustrücktrags prüfen konnten. Den Antrag haben sie dann allerdings unmittelbar nach Kenntnis der Tatsachen am 27. Juni 2013 gestellt. Die nachträgliche Antragstellung ist ihnen daher nicht anzulasten. 35

8 cc) Schließlich ist eine Saldierung im Streitfall auch deshalb ausgeschlossen, da ansonsten der Betrag i.h.v allein aufgrund des Antrags doppelt berücksichtigt würde, obwohl sich die der Verlustfeststellung zugrunde liegenden Verluste in der Zeit zwischen den Bescheiden vom 7. Juni 2013, mit dem der Verlustvortrag auf 0 reduziert wurde, und dem Bescheid vom 2. Oktober 2013, mit dem der im Bescheid vom 12. Juli 2013 zunächst auf Antrag der Kläger vom 24. Juni 2013 für 2005 verbliebene Verlustvortrag i.h.v berücksichtigt wurde, nicht geändert haben. Damit wurde die ESt 2005 zunächst um den geminderten Verlustabzug i.h.v erhöht und in der Folge ohne Änderung der Tatsachen/Besteuerungsgrundlagen noch einmal um den im Betrag von enthaltenen Betrag von im Wege der Saldierung. 36 Richtigerweise hätte das FA also den ursprünglich in den ESt-Bescheiden vom 9. Februar 2007 bis einschließlich 9. März 2010 angesetzten Verlustvortrag i.h.v nur i.h.v korrigieren dürfen, so dass im Ergebnis i.h.v kein Saldierungspotenzial besteht Die Steuerberechnung wird gemäß 100 Abs. 2 FGO auf das FA übertragen. Infolge der nicht nachvollziehbaren Berechnungen des FA in den Bescheiden vom 7. Juni, 12. Juli, 2. Oktober, 7. November 2013 sowie vom 29. Januar 2014 und der zwischenzeitlich mehrfach geänderten Mitteilungen ist die Auswirkung der Berücksichtigung eines Verlustabzugs i.h.v nur unter erheblichem Aufwand möglich, sodass die Berechnung der festzusetzenden ESt aufgrund der besseren technischen Ausstattung der Finanzämter dem FA übertragen wird (vgl. Gräber/von Groll, FGO, 100 Rz. 30 ff. m.w.n.) Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1 FGO Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.v.m. 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung Die Revision wird nicht zugelassen, weil kein Zulassungsgrund nach 115 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung vorliegt.