DStV-Kurzüberblick zu den Praxiskonsequenzen der bevorstehenden Entscheidung des BVerfG zum ErbStG

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1 1. Begünstigung durch Steuerbescheid OHNE Vorläufigkeitsvermerk 2. Begünstigung durch Steuerbescheid MIT Vorläufigkeitsvermerk ( 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AO) zu Lasten des Steuerpflichtigen (Stpfl.) ( 79 Abs. 2 BVerfGG, 176 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO) Hinweis: Da die vorläufige Steuerfestsetzung nicht automatisch sondern nur durch eine ausdrückliche Erklärung endgültig wird, sollte eine entsprechende Endgültigkeitserklärung durch den Stpfl. bzw. Berater zeitnah nach dem Richterspruch beantragt ( 165 Abs. 2 S. 2, 4 i.v.m. 176 Abs. 1 S. 1Nr. 1 AO / ( 79 Abs. 2 BVerfGG, 176 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO) Hinweis: Da die vorläufige Steuerfestsetzung nicht automatisch sondern nur durch eine ausdrückliche Erklärung endgültig wird, sollte eine entsprechende Endgültigkeitserklärung durch den Stpfl. bzw. Berater zeitnah nach dem Richterspruch beantragt ( 165 Abs. 2 S. 2, 4 i.v.m. 176 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO / 3. Steuerfestsetzung durch Bescheid nach der Entscheidung des BVerfG a) Veranlagung durch Bescheid nach Ausspruch der Gesamtnichtigkeit: Mangels rechtlicher Grundlage kann eine Steuer für den Erbanfall / die Schenkung nicht festgesetzt b) Veranlagung durch Bescheid nach Ausspruch der Teilnichtigkeit: Erachtet das BVerfG nur die Verschonungsregelungen für nichtig (Teilnichtigkeit), erscheint eine Steuerfestsetzung ohne Anwendung in den Fällen des Steuerentstehungszeitpunkts vor dem Richterspruch verfassungsrechtlich kritisch. Der verfassungsrechtlich gewährte Schutz des Vertrauens des Stpfl. in die bisher geltende Rechtslage dürfte bis zur konkreten Unvereinbarkeitserklärung MIT Fortgeltungsanordnung + gesetzliche Neuregelung: (vgl. BVerfG-Beschluss v , Az.: 1 BvL 10/02) Die Steuer wird auf Basis der bisher geltenden Rechtslage und damit der fortgeltenden Verschonungsregelungen durch Bescheid festgesetzt. Hinweis: Für den Fall, dass die Finanzverwaltung - wie während der ErbStG-Novelle 2007/2008 mit dem gleich lautenden Erlass der Länder v die Steuerbescheide trotz Fortgeltungsanordnung mit einem Vorläufigkeitsvermerk erlässt ( 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 AO), dürfte deren spätere Änderung zuungunsten des Stpfl. verfassungswidrig sein, soweit der Steuerentstehungszeitpunkt vor der BVerfG-Entscheidung liegt. Eine solche nachträgliche Änderung auf Basis einer neuen Rechtslage käme einer echten Rückwirkung gleich. Diese ist jedoch nur ausnahmsweise zulässig, wenn das Vertrauen des Stpfl. im Zeitpunkt der Steuerentstehung in die bisherige Rechts-

2 BVerfG-Entscheidung nicht zerstört sein, da für den Stpfl. bis zu diesem Zeitpunkt unvorhersehbar ist, ob überhaupt und wie sich die Rechtslage ändert. Mit dem Ausspruch der Teilnichtigkeit würden die Begünstigungen für Unternehmensvermögen rückwirkend, ab dem entfallen. Bei der Steuerfestsetzung dürften sie nicht mehr angewendet Es kämen erhebliche, zum Steuerentstehungszeitpunkt unvorhersehbare Mehrbelastungen auf die Stpfl. zu. Dies hätte die Wirkung einer echten Rückwirkung. Da die Entscheidung des BVerfG Gesetzescharakter hat (vgl. 31 Abs. 2 S. 1 BVerfGG), sprechen gewichtige Gründe dafür, dass das BVerfG bei einem Ausspruch der rückwirkenden Teilnichtigkeit die von ihm selbst aus dem Rechtsstaatsprinzip heraus entwickelten Grundsätze zum Vertrauensschutz bei rückwirkenden Steuergesetzen zu beachten hat (vgl. Zipfel / Regierer / Vosseler in DStR 2014, S ff.). Der Vertrauensschutz nimmt danach im Einzelfall ab, je konkreter eine künftige Gesetzesänderung umrissen bzw. umso mehr sie für den Stpfl. vorhersehbar ist, da der Stpfl. sich so bei seinen wirtschaftlichen Dispositionen durch entsprechende Anpassungsklauseln auf mögliche Änderungen einstellen kann. Nach der Rechtsprechung des BVerfG muss sich der Stpfl. bspw. ab Einbringung eines Gesetzentwurfs in den Bundestag in gewissem Umfang auf eine Änderung der Rechtslage einstellen (vgl.: lage zerstört ist. Vor dem Ausspruch des BVerfG könnte das Vertrauen bspw. durch den Vorlagebeschluss des BFH entfallen sein. Dieser Zeitpunkt dürfte jedoch nicht maßgeblich sein, da die Vorlage die Verfassungsmäßigkeit gerade nur in Frage stellt und noch nicht die Verfassungswidrigkeit feststellt. Auch die in der Öffentlichkeit durch die Medien ausführlich dargestellten Erörterungen während der mündlichen Verhandlung dürften noch nicht zur Zerstörung des Vertrauens ausreichen. Zwar kam dabei ein deutlicher Zweifel des BVerfG zum Ausdruck. Dennoch war der Umfang einer möglichen Verfassungswidrigkeit zu diesem Zeitpunkt gänzlich offen. Der Stpfl. wurde dadurch nicht in die Lage versetzt, die neuen Rechtsfolgen der Erbschaft bzw. Schenkung konkret bestimmen zu können. Erst zum Zeitpunkt der BVerfG-Entscheidung dürfte das Vertrauen des Stpfl. in die geltende Rechtslage endgültig zerstört sein. (vgl. zum gleich lautenden Erlass der Länder v : Wachter, DB 2007, S. 821 ff.).

3 4. Sonderkonstellation Auseinanderfallen von örtlichen Zuständigkeiten : Fallen die örtlichen Zuständigkeiten für die Festsetzung der Steuer (bspw. Wohnsitzfinanzamt) und für die Bewertung der wirtschaftlichen Einheit (bspw. Betriebsfinanzamt) auseinander, sind die gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des (jungen) Verwaltungsvermögens für die Inanspruchnahme in einem gesonderten Bescheid festzustellen ( 13b Abs. 2a ErbStG). In der Regel setzt das Finanzamt die Steuer zunächst im Wege der Schätzung fest (sog. Folgebescheid) und ändert diesen nach Erlass des Feststellungsbescheids (sog. Grundlagenbescheid). In Frage steht hier die Situation, wenn der Steuerbescheid vor der BVerfG-Entscheidung ergangen ist, der Feststellungsbescheid hingegen nach der BVerfG-Entscheidung ergeht. BVerfG-Beschluss v , Az.: 2 BvL 1 / 03). Das Vertrauen des Stpfl. ist diesen Grundsätzen folgend in der Regel jedenfalls ab dem endgültigen Beschluss des Bundestags endgültig zerstört (vgl.: BVerfG-Beschluss v , Az.: 1 BvL 6 / 07). durch verbösernden Grundlagenbescheid ( 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.v.m. 176 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Nr. 1 AO /, da der Feststellungsbescheid auf Basis der bis zur gesetzlichen Neuregelung fortgeltenden Verschonungsregelungen ergeht.

4 5. Sonderkonstellation Nachversteuerung : Der Steuerbescheid ergeht auf Basis des bisherigen Rechts vor der BVerfG- Entscheidung. Nach dem Richterspruch veräußert der Stpfl. bspw. den Betrieb innerhalb der Behaltensfrist, weshalb der Verschonungsabschlag und der Abzugsbetrag mit Wirkung für die Vergangenheit wegfallen ( 13a Abs. 5, 8 ErbStG). Der Steuerbescheid wird wegen des rückwirkenden Ereignisses geändert und das bisher begünstigte Vermögen nachträglich besteuert ( 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO). Entfällt 13a ErbStG insgesamt rückwirkend, kann der Steuerbescheid nachträglich nicht mehr zu Lasten des Stpfl. durch eine Nachbesteuerung geändert werden, da so die gesetzliche Grundlage für die nachträgliche Besteuerung entfällt. Wird der 13a ErbStG nur teilweise für nichtig erklärt, der 13a Abs. 5 ErbStG selbst hingegen nicht, wird der ursprüngliche Steuerbescheid geändert. Es erfolgt die nachträgliche Besteuerung unter Berücksichtigung der bisher geltenden Begünstigungsregelungen. ( 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO, 176 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Nr. 1 AO) Änderung des Steuerbescheids zu Lasten des Stpfl., da die nachträgliche Besteuerung unter Berücksichtigung der fortgeltenden Begünstigungsregelungen erfolgt. ( 13a Abs. 5, 8 ErbStG i.v.m. 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO)

5 B. Erbfall / Schenkung NACH Richterspruch Steuerfestsetzung durch Bescheid nach der Entscheidung des BVerfG Nichtigkeit des gesamten ErbStG ODER Teilnichtigkeit a) Veranlagung durch Bescheid nach Ausspruch der Gesamtnichtigkeit: Mangels rechtlicher Grundlage kann eine Steuer für den Erbanfall / die Schenkung nicht festgesetzt Hinweis: Da ab dem Ausspruch der Gesamtnichtigkeit das bis dahin schutzwürdige Vertrauen des Stpfl. in die geltende Rechtslage endgültig zerstört ist, dürfte eine künftige Gesetzesänderung mit einer Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Nichtigkeitsfeststellung verfassungsrechtlich unbedenklich sein. b) Veranlagung durch Bescheid nach Ausspruch der Teilnichtigkeit: Der Ausspruch der rückwirkenden Teilnichtigkeit dürfte in den Fällen des Steuerentstehungszeitpunkts nach dem Richterspruch nicht mehr die Wirkung einer echten Rückwirkung haben und damit verfassungsrechtlich zulässig sein. Die Begünstigungen für Unternehmensvermögen entfielen rückwirkend und dürften bei der Steuerfestsetzung nicht mehr angewendet Zwar kämen so Mehrbelastungen auf die Stpfl. zu. Ab dem Zeitpunkt der BVerfG-Entscheidung dürfte deren Vertrauen jedoch nicht mehr schutzwürdig sein, da die ungünstigere Rechtslage zum Zeitpunkt der Steuerentstehung bekannt ist. a) Unvereinbarkeitserklärung MIT Fortgeltungsanordnung + gesetzliche Neuregelung: (vgl. BVerfG-Beschluss v , Az.: 1 BvL 10/02) Die Steuer wird auf Basis der bisher geltenden Rechtslage und damit der fortgeltenden Verschonungsregelungen durch Bescheid festgesetzt. b) Unvereinbarkeitserklärung Fortgeltungsanordnung + gesetzliche Neuregelung + Ermächtigung zur rückwirkenden Inkraftsetzung der Neuregelung: (vgl. BVerfG-Beschluss v , Az.: 2 BvR 552/91) Die Steuer wird zwar auf Basis der fortgeltenden Verschonungsregelungen durch Bescheid festgesetzt. Da das BVerfG bei diesem Ausspruch den Gesetzgeber aber ausdrücklich ermächtigt, eine Neuregelung rückwirkend, ab einem bestimmten Zeitpunkt in Kraft zu setzen und die Steuer ab diesem Zeitpunkt vorläufig fest zu setzen ( 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 AO), wären spätere Änderungen zuungunsten des Stpfl. verfassungsgemäß. Ein schutzwürdiges Vertrauen in das bisherige Recht bestünde für Vermögensübertragungen nach der BVerfG- Entscheidung und trotz der Fortgeltungsanordnung ab dem Zeitpunkt der Vorläufigkeit nicht mehr.